浅析所得税会计资产负债表债务法.doc

浅析所得税会计资产负债表债务法摘要准则第18号所得税对所得税的会计处理作了规范。许多会计人员不理解甚至看不懂该准则，对所得税会计核算的改变理解不透彻。本文试图从所得税会计资产负债表债务法与利润表债务法的异同，来理解资产负债表债务法的内涵，以帮助会计人员转变观念，学会资产负债表债务法。 关键词所得税；资产负债表债务法；暂时性差异一、时间性差异和暂时性差异的比较 所得税会计的基本是在企业的资产负债表中确认资产(负债)未来收回(清偿)，以及在企业的财务报表中确认当期交易和其他事项时，如何核算其当期和未来的应纳所得税问题。 要解决这个问题，我们首先来暂时性差异与时间性差异以及资产的账面价值与计税基础的问题。修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。 时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生，很显然时间性差异是从利润表角度出发分析的。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础的差额。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。暂时性差异是从资产负债表出发来分析的。所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异，如资产的重估价。只产生暂时性差异而不产生时间性差异，企业合并时，被合并企业的资产或负债在会计上按公允价入账，税法规定按账面价值，致使暂时性差异的产生，而此时无时间性差异。在认识和确认暂时性差异时，必须首先要理解计税基础这一概念。一项资产或负债的计税基础是指计税时归属于该项资产或负债的金额。一项资产的计税基础是当企业收回该资产的账面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税利益中予以抵扣的金额。如果这些经济利益是不需要纳税的，那么该资产的计税基础就为账面金额。具体而言，一项资产的税基是当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的而可抵扣的金额。如一台机器设备成本为1000万元。已提折旧400万元，剩余成本将在未来期间予以抵扣，则该设备的计税基础为600万元。若其重估价为700万元，则有100万元的应纳税暂时性差异。一项负债的计税基础是账面价值减去负债在未来期间计税时可抵扣的金额。例如，流动负债中包括账面价值为1000万元的应付罚款，计税时罚款是不能抵扣的。则应付罚款的计税基础是1000万元。此时，不存在可抵扣暂时性差异。 二、利润表债务法和资产负债表债务法的比较 在弄清楚暂时性差异与时间性差异的前提下，通过比较所得税会计资产负债表债务法与利润表债务法的异同点，来理解资产负债表债务法。 利润表债务法和资产负债表基础债务法相同，它们都是纳税会计法的具体运用方法，都遵循纳税影响会计法的基本原则和要求，即将所得税作为费用处理。它们的确认和计量遵循权责发生制的核算要求，同时对税率变动的影响都按新税率进行调整。 利润表债务法和负债表债务法的不同点是在进行所得税会计核算时。前者注重时间性差异，而后者注重暂时性差异。时间性差异强调差异形成及转回，是应税利润与会计利润的差额，它在一个期间内形成，可在随后一个或几个期间转回。暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额，它强调的是差异的和原因。例如一项资产的账面价为300万元，而评估价为320万元。税法规定按账面价核算。会计制度规定按评估价计算。从而产生应纳税暂时性差异，进而产生递延所得税负债。而对利润表税前无关。就无须纳税。但站在资产负债表角度来讲则产生了差异。具体差异如下： (一)二者核算递延所得税的着眼点不同 资产负债表基础债务法从账面价值与计税基础直接比较差额的暂时性差异出发核算递延所得税，表现为一种直接性；利润表基础债务法是以利润表中的收入和费用为着眼点来确认收入和费用在会计和税法上的时间差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的影响，通过利润表项目的时间性差异间接倒挤递延所得税。表现为一种间接性。 (二)二者核算递延所得税范围不同 资产负债表基础债务法核算包括时间性差异的暂时性、企业合并等其他交易或事项形成的暂时性差异、未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减所产生的递延所得税。按照国际财务报告准则中编报财务报表框架的规定，如果某项目符合“与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出企业”和“对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量”的条件，就应当在资产负债表或利润表中确认。而利润表基础债务法不能将可抵扣亏损、未利用的税款抵减、企业合并、直接计入权益等交易或事项的递延所得税在资产负债表中反映。例如。企业合并时，按购买法处理，会计上要求按被并购企业可辨认资产的公允价值计价，但税法往往规定按其账面价值计算所得税。从而产生暂时性差异。但并无时间性差异。利润表基础债务法只核算时间性差异产生的递延所得税。利润表法是依据时间性差异分析收入和费用在某个时期的差异，导致会计利润和应纳税所得额的差异，从而产生递延所得税资产或负债。(三)二者对“递延税款”概念的理解不同 虽然利润表债务法也将时间性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣暂时性差异。将时间性差异乘以适用的税率得出递延所得税资产或负债，但是它反映的是收入和费用在本期发生的差额，所以确认的是递延所得税资产或负债的本期发生额。而资产负债表法下。尽管也将暂时性差异分为应纳税时间性差异和可抵扣暂时性差异。将时间性差异乘以适用的税率得出递延所得税资产或负债，但是由于暂时性差异是累计的差额，因而递延所得税资产或负债反映的是资产和负债的账面价值。 (四)二者在财务报表上披露的信息不同 资产负债表债务法采用符合资产和负债定义的“递延所得税资产”和“递延所得税负债”分别列示，完整、清晰地反映的财务状 三、资产负债债务法的账务处理 例如，甲公司2000年12月1日取得设备一项，账面价值包括买价、运杂费、保险费等90万元。甲公司该台设备的账面价值和计税基础均为90万元，期末无残值。假设甲公司制度规定。按直线法折旧：会计折旧年限为5年；税法折旧年限为6年。2001年至2006年，各年均实现会计利润100万元，2001年至2004年，企业适用所得税税率为33，2005年改为25。有关会计处理如下： 第一种账务处理： 2001年年末，有关所得税会计处理： (1)会计年折旧额=905=18(万元) (2)税法年折旧额=906=15(万元) (3)固定资产账面价值与计税基础之差产生的递延所得税资产=(75-72)33=099(万元) (4)所得税费用=10033=33(万元) (5)应交所得税=(100+3)33=33.99(万元) 借：所得税费用33 递延所得税资产0.99 贷：应交税金应交所得税33.99 2002年-2004年，会计处理同上。 2005年末，所得税税率改为25时的会计处理：调整2001年至2004年递延所得税资产： 递延所得税资产调整额=0.99433(25-33)：096(万元) 借：所得税费用0.96 贷：递延所得税资产096 按新所得税税率进行账务处理： 借：所得税费用 25 递延所得税资产0.75 贷：应交税金应交所得税25.75 2006年，税法规定不再计提折旧，递延所得税资产转回。所得税会计处理： 借：所得税费用 25 贷：递延所得税资产 3.75 应交税金应交所得税21.25。以往的所得税会计中，企业对所得税核算方法选择余地很大，既可以选用应付税款法，也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下，既可以采用递延法，也可以采用利润表债务法。但这些方法已不能适应会计环境变化的需要，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，而以前的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。一、资产负债表债务法的核算程序资产负债表债务法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债或资产，再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。在税率变动时，应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整，并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此，递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。运用资产负债表债务法进行所得税核算时，对资产负债表项目直接确认，对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产负债观”来定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发来加以倒挤推算，具体核算程序如下：（1）确定每项资产或负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（2）依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异。（3）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额；（4）本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债（所得税影响金额）应是其期末、期初余额的差额，即递延所得税资产发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额士调整金额；递延所得税负债发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额调整金额。（5）当期所得税费用当期应纳所得税税额（期末递延所得税负债一期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）当期应纳所得税税额期初递延所得税净资产期末递延所得税净资产。二、资产负债表债务法与利润表债务法差异分析作为债务法的具体分析方法，原利润表债务法和新资产负债表债务法都以业主权益理论为基础，将所得税支出视为经营费用而非利润分配，均符合持续经营假设和配比原则，递延所得税都代表未来应付或应收的所得税。但他们之间也有很大差别。（一）核算对象不同资产负债表债务法和利润表债务法作为债务法下两种不同的分析方法，最主要的区别在于前者在进行所得税会计核算时的对象是暂时性差异，而后者则是时间性差异。时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；暂时性差异是指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额，它侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看，它比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括不是时间性差异的暂时性差异。例如：某类资产评估前账面价值为300万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元，同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。以利润表债务法的观点，此项业务既不涉及利润表收益，事实上也无需纳税，因此对该资产评估增值就无需进行所得税处理；但站在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值350万元，税基为300万元，且不论该增值是否影响了利润表税前收益，它已经形成了50万元的暂时性差异，该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。（二）对“递延税款”含义的理解不同企业采用资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项递延所得税资产或递延所得税负债，大大拓展了“递延税款”的含义，与利润表债务法使用的“递延税款”相比，前者更具有现实意义。利润表债务法首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，再分别将应纳税时间性差异和可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债和递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额，揭示的是某个期间内的差异，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期的影响额；而在资产负债表债务法下，尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异，并由此确认递延所得税负债和资产，但由于暂时性差异反映的是资产或负债账面金额与其税基之间产生的差异，是从本质出发分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，揭示的是某个时点上的差异。因此暂时性差异是累计影响额，递延所得税资产或负债反映的是账面价值，是累计的差额。（三）对收益的理解不同利润表用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入和费用的配比。利润表债务法与这一收益观相对应，计算会计收益中所有收入和费用对所得税的影响，并以所得税费用列示在利润表上，递延所得税则是会计所得税费用与税法应交所得税相对比的结果；资产负债表用“资产负债表观”定义收益，提出了“全面收益”的概念。这就要求收益确认与计量都要服从资产负债表中资产、负债等会计概念的要求。资产负债表法适应这一收益观，资产或负债账面金额与其计税基础之间的差异乘以税率直接形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。比较而言，利润表债务法计算程序复杂，且确认和计量所得税资产和负债的标准不易把握。（四）对所得税费用的计算程序不同利润表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异，计算出累计的暂时性差异，再用累计暂时性差异乘以适用税率计算形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用则依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初余额相比加以确定。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额之间的差额视为对本期所得税费用的调整。三、运用资产负债表债务法需注意的问题（一）确认递延所得税资产要谨慎在资产负债表债务法下，如果发生了可抵减暂时性差异，就会出现“递延税款”借方数额，被称为递延所得税资产，表示预提的所得税费用，待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额，以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的，从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说在实际工作中，对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认，在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量，这种职业判断须有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，如果在暂时性差异的转销期间内，企业没有足够的应税所得可供抵扣，则意味着不能转销这项所得税资产，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，少记了费用。所以企业应当以可能获得的应税所得为限，对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。（二）递延所得税资产需要计提减值准备为了体现稳健性原则，企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户，用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。企业应定期对递延所得税资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明，未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，即预计未来的所得税利益不能实现的，应将预计不能实现的部分计提减值准备，减记递延所得税资产的账面价值，以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况，同时确认本期所得税费用。如果以后已确认损失的递延所得税资产的账面价值得以恢复，应在原先已确认损失金额的范围内予以转回。这样，能够大大降低由于会计人员职业判断过于乐观而使所得税会计信息给报表使用者带来的负面影响。新企业所得税法下所得税核算分析如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法是本文的写作目的。本文在简单阐明财务会计与税法关系的基础上，从资产负债表债务法原理着手，结合新企业所得税法及相关条例规定，通过案例分析方式阐释如何完成年终企业所得税汇算清缴，如何运用资产负债表债务法对暂时性差异进行核算所得税会计是财务会计中一个非常重要的内容，自从2007年根据企业会计准则所得税采用资产负债表债务法后，一直是中、高级会计资格考试的重难点之一。同时，2008年开始实施新的企业所得税法（以下简称税法）要求企业在年终起5个月内汇算清缴。如此紧锣密鼓的所得税核算变化要求会计人员把尚在消化中的所得税会计理论及其核算方法直接用于新的职业判断。这对会计工作者是一个不小的挑战。因此不管是出于应试需要还是实务运用，所得税核算都是会计必须掌握的内容。所以，如何在较短时间内建立起所得税核算的整体思路并掌握其核算方法具有一定的现实指导意义。 一、财务会计与税法的关系 学习所得税会计，应先理解财务会计与税法的关系，这样才能准确把握财务会计里所得税的核算内容。 企业按会计制度和会计法规进行所得税核算，而税务局按税法收税，执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题。需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。我国对暂时性差异采用资产负债表债务法。 所得税会计解决的是会计的问题而不是税收的问题。会计之所以要区分它们，特别是区分暂时性差异，其目的在于提供准确的财务信息，并且避免重复纳税。从会计计量角度看，初始计量时会计与税法一致；在后续计量中，会计与税法往往不一致，如：预计事项、公允价值计量、资产期末计价与减值等，从而形成暂时性差异。 可以看出，对于需要所得税会计解决的暂时性差异问题，不可能通过调整应交所得税完成（税法规定应交给国家的，一分都不能调），只能通过调整企业所得税费用完成。这个调整过程就是资产负债表债务法的运用过程。 二、资产负债表债务法核算原理 资产负债表法下，要求企业从资产负债表出发，通过比较，按企业会计准则确认的资产、负债的“账面价值”和按税法确认的资产和负债的“计税基础”，得出应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，进而确定递延所得税负债或递延所得税资产，最后确定利润表中的所得税费用。其具体关系如下： 资产：账面价值计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。 负债：账面价值计税基础，为可抵扣暂时性差异；反之，为应纳税暂时性差异。 递延所得税资产可抵扣暂时性差异适用所得税率 递延所得税负债应纳税暂时性差异适用所得税率 计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。 其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。应编分录为： 借：所得税费用当期所得税（1） 贷：应交税费应交所得税 递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。 当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产 （记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。应编分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）： 借：递延所得税资产（2） 贷：所得税费用递延所得税 反之，编制相反的会计分录。 当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债 （记贷方）。应编会计分录： 借：所得税费用递延所得税（3） 贷：递延所得税负债 反之，编制相反的会计分录。 （假定会计分录（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。下同） 分录（1）、（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。 需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的 “计税基础”。其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。 三、资产负债表债务法实例解析 在资产负债表债务法下，确定资产和负债的账面价值及其计税基础是正确核算所得税的关键，也是前提。资产和负债的账面价值可以直接通过会计记录找到，但计税基础却必须具备较全面的税法知识才能准确判定。本文就税法新规定的且又比较常见的事项对所得税核算进行阐释。 例1，我国某建材环保企业为国家重点扶持的高新技术企业，利用“国家资源综合利用目录”里的材料为主要材料，生产和销售符合国家规定的产品。本企业已过“三免三减半”的优惠期。适用所得税率15%。 资料（一） 2008年初递延所得税资产余额22.5万元，分别为存货跌价准备30万元所产生的递延所得税影响额4.5万元、固定资产减值准备及其影响的累计折旧100万元所产生的递延所得税影响额15万元、坏账准备20万元（超过计税标准部分）所产生的递延所得税影响额3万元。递延所得税负债余额1.5万元，为自行研发无形资产资本化部分10万元按原所得税法所形成的递延所得税影响额。该部分无形资产于本年全部摊销。（以上均为2007年首次执行企业会计准则时所确认）。 预计未来有足够抵扣的应纳税所得额。 资料（二） 2008年会计确认收入总额为1 965万元，其中包括： 1. 国家财政拨款收入60万元，本年确认为营业外收入的有10万。税法规定，国家财政拨款属不征税收入。 2. 国债利息收入5万元。税法规定，购买国债所得利息收入属免税收入。 3. 销售产品收入1 500万元（无其他销售收入和劳务收入）。税法规定，综合利用资源生产的产品收入可减按收入的90%计征所得税。 资料（三） 2008年总支出 1 146万元，其中与税法规定有差异的项目有： 1. 本年新技术研发支出700万元，其中费用化支出300万元，资本化支出400万元。资本化部分按10年摊销，本年已摊销40万元。税法规定，企业开发新技术而发生的研发费，费用化部分在据实扣除基础上加计50%扣除；资本化部分按无形资产成本的150%在不少于10年内摊销。 2. 本年提取并实际发放的合理工资总额150万元（不涉及非流动资产项目）。按工资总额的20%计提职工福利30万元（实际发放27万元）。按工资总额的3%计提并实际支付职工教育经费4.5万元。税法规定，企业实际发放的合理工资可据实扣除；企业实际发放的职工福利在工资总额14%以内据实扣除；实际发生的职工教育经费在工资总额2.5%范围内可据实扣除，超过部分可留待以后纳税年度抵扣。 3. 固定资产折旧费16万，其中，用国家财政拨款60万元形成的专用设备本年折旧10万元；某更新快的设备折旧6万元（该设备于今年起投入使用并计提折旧，原值30万元，净残值为0。国家法定使用年限10年。企业因其技术更新快按5年计提折旧）。税法规定，财政拨款所形成固定资产的折旧费不能扣除；更新快的设备可缩短折旧年限，但不得低于法定年限的60%。 4. 本年计提存货跌价准备2万元，固定资产减值准备5万元（因此而少计提折旧费1万元）；坏账准备2.5万（期末“应收账款”借方余额150万元）。假设除坏账准备按应收款余额的5核准予以扣除外，其他资产减值准备均未予核准。税法规定，未予核准的存货跌价准备、固定资产减值准备以及坏账准备于实际发生损失或处置资产时扣除；因固定资产减值准备而少提的折旧准予扣除。 5. 实际支付的业务招待费15万元。税法规定，业务招待费按发生额的60%且不超过年销售收入5扣除。 6. 实际支付的广告费、销售费用300万元。税法规定，广告费、销售费支出不超过年销售收入15%的部分可税前扣除，超过部分转以后纳税年度抵扣。 7. 计入销售费用的产品保修费5万元。税法规定，计提的预计负债于以后实际支付时税前扣除。 解题思路：根据资产负债表债务法核算原理可逐层理出解题思路（见图1）。解题时则由最底层的分析开始。 解答： 第一，分析纳税调整事项。 1. 根据资料（一），进行收入纳税调整： 应税收入=会计收入-不征税收入-免税收入-减征收入=1 965-10-5-1 50010%=1 800（万元） 2. 根据资料（二）进行支出纳税调整 支出调整汇总分析如表1所示： 根据表1调整结果可知：税前抵扣的支出=会计支出纳税调整支出=1 14654=1 200（万元） 3. 计算应交所得税 本期应税所得额应税收入-税前抵扣支出=1 800-1 200 =600（万元） 本期应交所得税=应税所得额所得税率=60015%=90（万元） 编制分录： 借：所得税费用当期所得税90 贷：应交税费应交所得税90（4） 第二，分析暂时性差异并确定类别。 确定期末应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。具体分析见表2。 确定递延所得税资产期末余额： 期末可抵扣暂时性差异所得税率419.515%62.925万元 第三，确认所得税费用。 根据递延所得税资产和递延所得税负债期初余额以及表2的分析结果，确认递延所得税费用（见表3）： 编分录： 借：递延所得税资产40.425 递延所得税负债 1.5 贷：所得税费用递延所得税41.925 （5） 把分录（4）和（5）相结合可知，当期应计入利润表的所得税费用为：9041.92548.075（万元）。即，按会计准则确认的所得税费用比按税法规定应缴的所得税少41.925万元。 从以上解题过程可以看出，正确核算所得税费用首先要做的，是按税法规定计算出当期的应交所得税（这也是运用资产负债表债务法的前提：确定除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他所有资产和负债的账面价值），然后才是资产负债表债务法的具体运用。在运用资产负债表债务法时，始终要清楚一点：递延所得税资产和递延所得税负债最终要确认的是一个差数，而不是期末余额（虽然这是最花功夫的）。 四、结语 所得税会计核算具有综合性强、时间跨度长等特点，需要在透彻理解所得税会计核算原理的基础上详细解读税法及其条例，把会计知识与税法知识融会贯通。这样，不管是出于应试需要还是工作需要，所得税核算都将不再是难题。另外，如能在实际工作中加强暂时性差异事项的明细核算，对所得税的汇算清缴将会达到事半功倍的效果。 【主要参考文献】 1 中国注册会计师协会. 会计M. 中国财政经济出版社，2008：（407）. 2 中央政府门户网站. 中华人民共和国企业所得税法. ，2007-03-19.来源：新华社. 3 中央政府门户网站. 中华人民共和国企业所得税法实施条例. . 2007-12-11日.来源：国务院办公厅.论资产负债表债务法的理论内涵2006年2月15日公布并已于2007年1月1日开始施行的新企业会计准则第18号所得税规定：企业所得税会计一律按照资产负债表债务法进行核算。而以前，我国所得税会计实务中一般采用应付税款法，会计教学上一般只介绍应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法），这里的债务法是指利润表债务法。因此资产负债表债务法在我国尚属一个新事物，我国所有会计工作者不仅要了解它的理论内涵，在我国产生的时代背景，而且要熟练地掌握和运用。 一、资产负债表债务法的内涵 资产负债表债务法侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异，这种差异对所得税的影响能准确地代表递延所得税资产或递延所得税负债，因此这种方法提供的财务状况更具有相关性。要理解资产负债表债务法，必须把握以下几个要点： （一）明确资产或负债的账面价值和计税基础 资产和负债的账面价值是指在资产负债表日反映在资产负债表中的资产和负债的金额。计税基础是税法规定的在计税时属于某项资产或负债的金额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，而后续计量因会计准则与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 另外，会计和税法规定的固定资产和无形资产的折旧方法或摊销方法不同，也会使得该项资产的账面价值和计税基础出现差异。资产的账面价值与计税基础可能存在差异的情况主要有：固定资产、无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、其他计提减值准备的资产等。 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。一般而言，短期借款、应付账款、应付票据、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。负债的账面价值与其计税基础存在差异的情况主要是从费用中提取的负债。 （二）比较资产或负债的账面价值和计税基础，确定暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随着时间的推移将会消失，这项差异在以后年度资产收回（消耗）或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。因此这种差异是暂时的，故名暂时性差异。 暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计收益与纳税所得之间的差额，揭示的是某个时点上存在的此类差异。暂时性差异强调资产、负债的计税基础与其列示在资产负债表上账面价值之间的差异，既包括了因收入或费用项目在税法与会计上归属于不同会计期间而产生的资产（负债）的账面价值与其税基之间的时间性差异外，还包括因对资产或负债进行直接调整而产生的账面价值与其税基不一致的非时间性差异。因此所有的时间性差异都是暂时性差异，而有些暂时性差异则不是时间性差异。暂时性差异的概念范围要比时间性差异的概念范围广。 按照国际会计准则引言的说明，除了时间性差异，暂时性差异还可以在以下情况产生：1、子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者；2、资产被重估时，其重估价值在会计上确认，但计税时不作对应调整；3、企业购并的成本按购入的可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整；4、构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算；5、非货币性资产和负债按国际会计准则29恶性通货膨胀经济中的财务报告的要求予以重述；6、初始确认时，一项资产或负债的入账价值不同于其初始税基。 （三）理解暂时性差异对所得税的影响。 根据暂时性差异对未来期间所得税的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础而产生的暂时性差异。 根据谨慎性原则，对于所有应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况（如商誉的初始确认等）除外。 可抵扣暂时性差异是指资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础而产生的暂时性差异。这就意味着在以后年度按资产账面价值可收回的现金数额小而计税基础大，或者在以后年度按负债账面价值偿还（支付）的现金数额大而计税基础小。对财务会计而言，并无损益产生，但从纳税角度而言，由于计税基础大而收回现金金额小，或者由于计税基础小而偿还（支付）现金金额大，两者之间的差额在以后年度可以被当作费用或损失来减少税款的支付，为纳税人节省了所得税，故称为可抵扣暂时性差异。 （四）递延所得税资产和递延所得税负债在资产负债表中的列示 资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面价值与其税基之间的暂时性差异，这种暂时性差异所反映的是累计的差额，而非当期的差额，因此这种暂时性差异对所得税的影响被称为递延所得税资产或递延所得税负债，这种递延所得税资产或递延所得税负债也应是该资产和负债的账面余额，因此，不仅分设“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目单独核算，而且在资产负债表中单设“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目分别反映，大大扩展了原“递延税款”的含义，由于暂时性差异是累计差异，由此确认的递延所得税资产和递延所得税资负债更符合资产和负债的定义，因此这种方法反映的资产或负债更清晰、更准确、更科学，是较为彻底的债务法。 （五）本期所得税费用的确定 采用资产负债表债务法，首先，暂时性差异这一概念贯穿始终，为两类差异会计处理采用同样方法提供了概念依据；然后将暂时性差异对所得税的影响在资产负债表上单设“递延所得税资产”和“递延所得税负债”项目分别反映，其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税负债和递延所得税资产净额。最后再结合应付所得税确定利润表项目“所得税费用”。因此，只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。用公式来表示： 本期所得税费用应交所得税（递延所得税资产年末余额递延所得税资产年初余额）（递延所得税负债年末余额递延所得税负债年初余额） 另外，税率变动时向后调整，采用整个差异转回年度的税率（可能多个）对递延所得税资产和负债两个账户余额进行调整，使其所反映的纳税影响与今后的与纳税有关的现金流量更相关。 二、资产负债表债务法应用的背景分析 （一）顺应了会计目标转变所引起的一系列会计思想发生变化的趋势，有利于提高会计信息的质量 近年来，世界范围的财务欺诈案，都对财务会计确认、计量和报告带来的重大的冲击，它们使得财务会计由以前的重收益计量转向重资产计量；而财务报表的重心也必然由利润表转向资产负债表。而利润表债务法的理论依据是“收入费用”观，根据“收入/费用”观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异；资产负债表债务法的理论依据是“资产负债”观，根据“资产/负债”观定义收益，以资产负债为基础，强调资产负债表是最重要的会计报表，从暂时性差异本质特征出发，分析其产生原因及其对期末资产、负债的影响，收益由净资产（不包括业主权益的变动）的期末、期初余额对比求得。 （二）适应了国内客观经济环境的变化，有利于进一步规范企业资产兼并、重组、上市等交易活动。 在今后相当长一段时间内，我国将致力于国有企业改革，大力发展资本市场，企业间合并、重组将成为一种重要的调整资本结构的方式，企业整体资产转让、置换和企业合并或分立，在相关范围内，税法都要求将资产分解为以公允价值转让、处置并课税，这必然会涉及地区间所得税适用税率、税收政策差异的调整，这些经济现象不仅涉及时间性差异，而且还会出现更多的非时间性的暂时性差异。这是我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。 （三）是加快会计国际化的需要。 由于资产负债表债务法较其他方法更为科学，且实用性强，计算简单，因此它被国际会计准则和越来越多的国家所采用。美国和国际会计准则都淘汰了递延法，否定利润表债务法，要求采用资产负债表债务法。我国实行改革开放以来，外商投资企业和外国企业越来越多，其在我国境内的投资额越来越大，同时，由于我国经济的发展，我国在国外的投资业务也越来越多。国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。 采用资产负债表债务法也是会计国际趋同的需要。我国会计准则的制定，在保持中国特色的同时，一致致力于会计准则的国际协调。借鉴方法科学、计算简单，实用性强的所得税会计处理方法可以避免走弯路，并可以节省费用。另一方面， 随着我国经济改革的不断深入，特别是加入WTO后全球经济一体化进程的加快，使得国际经济日趋复杂，市场竞争日益加剧，跨国公司进一步发展，企业合并，评估、重组此起彼伏，企业跨国经营和股份制改造日益增多，对我国所得税会计处理提出了新的要求。 三、资产负债表债务法对会计人员的客观要求 采用资产负债表债务法，由于暂时性差异涉及的内容多，不仅有国内业务，而且有国际业务；不仅有时间性差异，也有非时间性差异的暂时性差异。这就要求会计人员要跳出原来的时间性差异的框框，站在资产和负债的角度，逐一分析其计税基础和账面价值所形成的暂时性差异及其对所得税的影响，加强会计、财务、审计、管理和税收理论等方面的培训，提高其理论素养。另一方面随着我国市场经济的发展和企业改革的深入，企业破产转让兼并及资产重组日益频繁，随着世界经济一体化的加速和信息时代的到来，各国经济的相互渗透，相互交往日益增多，新会计业务不断涌现，使会计处理变得更加复杂、灵活和多样，如资产转移的判定和交易损益的确认、计量，由于市场行为因素混杂着其他诸多因素，使其变得十分复杂，这就加大了会计处理和选择的难度，这也迫使会计人员不仅要熟悉国内业务，而且要开拓国外的业务，必须尽快实现角色转换，不断提新准则下所得税会计问题分析摘要：财政部于2006年2月15日发布了企业会计准则第18号-所得税，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。 关键词：应纳税暂时性差异；可抵扣暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债 1 所得税会计的基本涵义 我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。 资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。 2 所得税会计的一般程序 （1）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其它资产和负债项目的账面价值。 （2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。 （3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债余额相比，确定应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。 （4）就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。 （5）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），就是利润表中的所得税费用。 3 所得税会计的确认和计量 3.1 资产、负债的计税基础 3.1.1资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。用公式表示即为： 资产的计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额 通常情况下，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的。但在后续计量过程中因企业会计准则与税法规定不同，则可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，如计税基础仍维持1000万元不变，则该项资产的账面价值与其计税基础之间便产生了500万元的差额。 3.1.2.负债的计税基础 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为： 负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础与账面价值是相同的，但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，进而影响不同期间的应纳