基于舞弊三角理论的财务舞弊动因分析-以亚太实业财务舞弊为例

实用文档论文编号_ _对外经济贸易大学University of International Business and Economics 毕业论文基于舞弊三角理论的财务舞弊动因分析 以亚太实业财务舞弊为例学号 201306139 姓名 丁明超 学院 国际商学院 专业 会计学 导师 孔宁宁 时间 2017 年 03 月15日No._对外经济贸易大学University of International Business and EconomicsGraduation Thesis An Analysis of Financial Fraud Motivation Based on Fraud Triangle TheoryTaking HAINAN YATAI industrial development as an Example Student ID No. _ 201306139_Student Name Ding Mingchao Department/School Business school Major Field Accounting Advisor Kong Ningning Date Mar. 15th.2017 .目 录摘要(中文) 摘要(外文) 一、引言 1二、财务舞弊动因的国内外文献综述 1（一）国外文献综述（二）国内文献综述三、基于财务舞弊三角理论的财务舞弊动因分析框架 2（一）压力（二）机会（三）自我合理化四、亚太实业财务舞弊案例分析 3 （一）企业简介（二）亚太实业财务舞弊（三）运用财务舞弊三角理论分析亚太实业财务舞弊五、 对策建议 8（一）完善公司内部治理制度,修补企业内部控制缺陷。 （二）加强对审计行业的监管，增加审计失败的成本。（三）完善法律制度，加强对上市公司的监管。（四）加强对上市公司高管的责任、主人翁意识的培养。（五）全面推进全社会诚信建设。参考文献 11附录 外文译文两篇 12致谢21.基于舞弊三角理论的财务舞弊动因分析以亚太实业财务舞弊为例丁明超摘要财务舞弊导致社会资本流向较差的实业经济，抢占了原本需要资金流入的实业经济，社会资源得不到合理配置，严重危害着中国市场经济的健康发展。企业内部治理结构不完善，审计行业业务不规范，法律监督不健全，致使中国资本市场中，财务舞弊行为频发。本文运用财务舞弊三角理论研究亚太实业财务舞弊的案例，通过分析亚太实业财务舞弊的压力、动机、自我合理化以及财务舞弊手段，得出防治财务舞弊现象的对策和方案。从企业内部治理结构的完善，到外部监管力度加强，规范审计行业，倡导全社会诚信建设，希望能够对遏制财务舞弊行为有所帮助，促进我国资本市场和社会主义经济的健康发展。关键词：财务舞弊 内部治理 三角理论An Analysis of Financial Fraud Motivation Based on Fraud Triangle TheoryTaking HAINAN YATAI industrial development as an Example Ding MingchaoAbstractFinancial frauds lead social capital into unhealthy industry, take over the capital needed by the well-run industry. Social resources flow into the wrong place, it is a real risk for the healthy development of market economy. Imperfect Internal governance structure of company, less standard business of audit industry and the declarations of legal incompetence rising the probability of financial frauds. This paper applies the “triangle theory of fraud” to the financial frauds of HAINAN YATAI industrial development. This paper Analysis the pressure, motivation, self-justification and the means of financial frauds and then gets a conclusion: how to prevent the financial frauds. The corporations should complete the internal governance structure, the government should put a full supervision onto company , build a standard audit industry, and call for the integrity among the whole society. Keywords: Financial frauds, Internal governance structure , “triangle theory of fraud”.一、 引言从证监会官网得到数据统计显示，在2016年，证监会采取行政处罚案件一共43例。涉及的案件类型越来越复杂，违法行为越来越多样化。案件既包括涉及信息披露问题等传统类型，也包括编造和传播虚假信息、上市企业大股东违法操纵股票交易等新型案件。其中，上市公司进行财务舞弊，编造虚假财务报告，以致误导市场中的投资者作出错误投资决策的案件数量众多，严重影响了我国社会主义资本市场的健康有序发展。在2016年证监会稽查的20大典型违法案例中，IPO欺诈发行及信息披露违法有4例，会计师事务所违法案例2例，证监会专门部署查办4类违法案件， IPO欺诈发行及信息披露违法行为在4类典型违法案件之列，表明市场中，证券市场中编造虚假财务报告，传递虚假信息以获取不法利益的行为危害严重，是证监会监管、处理的重要威胁。目前，我国上市公司普遍的问题是公司治理制度的设计以及运行不健全，企业内部控制不能很好地起到约束管理层的作用，加之针对财务舞弊行为的立法尚有漏洞，以及外部审计独立性差，导致外部监管力度小，大大降低了财务舞弊被发现的几率以及事后成本，为财务舞弊行为的滋生提供了很大的空间。财务舞弊、报表粉饰对市场上投资者的误导作用导致社会资金流向质量差的实体经济，是效率极低的资源配置，不利于社会经济的稳定发展。另一方面，对于投资者来说，这种投资极有可能导致投资失败，投资者蒙受巨大损失。严重挫伤了投资者的投资信心，同样也不利于我国资本市场的发展。本文首先对财务舞弊的定义、动机以及实施舞弊的手段进行理论研究和阐释，从国内外学者的理论中提取财务舞弊的本质。然后再结合案例分析，分析由于财务舞弊行为受到证监会行政处罚的亚太实业集团，以小见大，从亚太实业财务造假的个例中，总结我国企业财务舞弊的动机、手段以及造成财务舞弊的内外部原因（公司内部治理制度以及外部审计、监管制度）。为企业如何完善自身内部控制制度，外部审计机构提升审计质量，行政部门完善监管制度提出解决思路。二、 财务舞弊动因的国内外文献综述(一) 国外文献综述 G. Jack Bologna和Lindquist Robert J.提出了财务舞弊冰山理论，冰山理论把舞弊看做是一座冰山，海平面以上是容易被外界发现的企业组织结构、内部管理的问题，但舞弊更大的危害来自于隐藏在海平面以下的部分，是更个性化、更主观、更难发现的部分。在分析企业财务舞弊时，我们要更加注重企业价值观、文化、感情等方面的深层因素。全美反舞弊性财务报告委员会出具的报告（1987）指出：企业发生财务舞弊的机率与财务方面的危机密切相关；COSO报告(1992)提出：独立董事数量少、任期短、股权比例低，企业更容易出现财务舞弊。同时，企业的内部审计制度不完善，甚至是不设立审计委员会是企业出现财务舞弊的重要原因。 Summers和Sweeney(1998)进行了公司内幕人交易和公司发生财务舞弊两者之间关系的研究，他们得出结论：上市公司管理层会利用自己掌握的内幕信息，进行最有利于自己的证券交易。因此，内部交易以谋取自身利益也是财务舞弊发生的重要原因。Kinney（1989）等人的研究发现:财务舞弊的一个重大的诱因是，公司发生了巨大的财务危机，管理层为了掩盖公司目前的财务危机，很有可能采取财务舞弊的行为。上市公司发生资金流动性方面的问题更容易诱发管理层编制虚假财务报表，隐瞒公司财务问题。(二) 国内文献综述 王芳（2013）指出，财务压力可能是导致公司实施舞弊的主要动因之一。财务报告舞弊公司的管理层通常无视企业地内部控制。我国财务报告舞弊的策划者 100%是董事长、总裁等高管，这说明舞弊公司的内部控制环境极其恶劣。张立民 陈小林（2002）指出，企业为了满足上市的审批要求，容易出现财务造假、舞弊行为。如公司法第152条规定，股份有限公司申请其股票上市必须满足公司股本总额不低于五千万元人民币；开展业务时间不低于三年，并且最近连续三年无亏损现象；以及上市融资能够获取充足的资金，公司市值会大幅提升的诱惑，使得公司为了达到上市的要求，在财务状况不达标的情况下，采取虚构利润、资产等行为，编制虚假财务报告。天健信德（2002）指出，二级市场炒作(操纵价格)是诱发企业进行财务舞弊的重大动因：上市公司常常利用虚假的财务报表披露，给资本市场传递虚假的财务信息，来实现维持本公司股票价格稳定等目标。当企业连续几年出现亏损时，企业就面临着极大的“摘牌”、退市的风险，会给企业带来巨大的所有者权益缩水和融资困难，所以在企业出现连续亏损之时，财务舞弊发生的概率就大大提升。因此，避免“摘牌”退市的风险也是企业进行财务舞弊的重要动因。袁春生（2008）运用实证的方法验明了中小投资法律的不健全、不完善致使上市公司财务舞弊的事后成本远远小于财务舞弊带来的好处。三、 基于财务舞弊三角理论的财务舞弊动因分析框架 财务舞弊三角理论是由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文阿伯雷齐特提出的。本文也将主要运用财务舞弊三角理论分析企业财务舞弊的动因。在史蒂文阿伯雷齐特看来，企业出现财务舞弊的原因是由三个因素构成的，分别是压力、机会以及自我合理化。三者构成了财务舞弊的必要因素，缺少其中一个，财务舞弊都不可能实现。(一) 压力：压力是企业发生财务舞弊的行为动机，舞弊者具有编制虚假财务报告、进行财务舞弊行为的前提是具有充足的舞弊动机，例如：公司发生了巨大的财务危机，管理层为了掩盖公司目前的财务危机；为了达到上市门槛要求；编制并传递虚假财务信息，以维持本公司股票价格稳定；公司股东对管理层提出了较高的财务要求；面临“摘牌”退市的风险等等。(二) 机会：舞弊者需要舞弊机会才能成功，而舞弊机会大多是因为没有健全的控制和监督机制，可以从内部和外部两个角度进行分析，内部控制系统设计和运行不完善以及外部监管制度不完善、惩罚力度不大是出现舞弊机会的重要原因。从内部来说，现代企业大都接受委托代理理论，经营权与所有权分离，股东把经营权交给管理层，股东和管理层之间的信息不对称为管理层舞弊提供了机会。内部控制系统的问题包括对管理层的监督不到位，企业组织结构复杂或不稳定，公司运行机制制度不完善，职位不相容岗位让同一人兼职，会计系统和信息系统无效，会计人员、审计人员专业素养不到位以及没有相应的专业能力培训机制等等； 外部监管制度不完善、处罚力度过低极大地降低了企业进行财务舞弊的财务成本，相应地增加了财务舞弊的机会。外部监管主要是会计师事务所以及政府相关部门的监管。首先，我国审计行业规章制度尚不完善，会计师事务所开发业务时，审计独立性较差。我国当前的审计市场还属于买方市场，对于会计师事务所来说，被审计单位是其主要的经济来源，是“不能得罪”的“财神爷”，尤其在中国的人情市场氛围中，这一方面极大地削弱了制度不完善的会计师事务所实施审计的独立性。其次，较为宽松的法律环境下，我国上市公司进行财务舞弊被发现以及惩罚的几率大大减小，导致舞弊现象丛生。(三) 自我合理化：从自我认知失调这个角度来理解自我合理化更加清晰易懂。实施了财务舞弊的个人，心理上出现了矛盾，采取了违法的财务舞弊行为和不采取舞弊就会损失巨大利益之间的矛盾，为了消除心理上的这种矛盾和不安，舞弊者倾向于寻找借口，将舞弊行为合理化，使其能够消除心理上的矛盾。舞弊者常常使用的借口类型有，推卸舞弊责任，舞弊是其他人做的，自己并没参与；将舞弊行为合理化，自己的行为是有有助于公司未来发展的，应该能得到股东的支持和理解等等借口。自我合理化是舞弊者实施舞弊的重要条件，过不了心理这一关，舞弊很难发生。也只有将舞弊行为合理化之后，舞弊者才能躲过自己内心的谴责。四、 亚太实业财务舞弊案例分析(一) 公司简介 公司原发起成立时名称为海南寰岛实业股份有限公司，主营业务主要是房地产开发与经营。2008 年 7 月公司名称变更为海南联合油脂科技发展有限公司，主营业务为棕榈油贸易。2010 年 2 月公司名称变更为现有名称，现主营业务为房地产开发与销售。有同创嘉业、伟慈制药、天津绿源生态能源有限公司和甘肃亚美商贸有限公司四个子公司，同创嘉业是房地产公司，主营商品房销售，伟慈制药是医药公司，主营中成药销售。甘肃亚美商贸有限公司主营商贸业务，天津绿源生态能源有限公司已破产。亚太实业的参股公司有济南固锝、北京蓝景丽家明光家具建材有限公司、三亚地产。济南固锝是电子元件公司，主营电子元件销售业务。北京蓝景丽家明光家具建材有限公司主营建材经销。公司控股子公司天津绿源破产清算程序已终结，参股子公司蓝景丽家已无法正常生产，济南固锝的股权已部分处置。2014年亚太实业购买伟慈制药，决定进入医药行业 ，以改善公司的经营状况，提高持续经营能力，增强发展潜力。(二) 亚太实业财务舞弊1. 子公司-济南固锝，会计处理不当，虚增虚减利润。 2012年，亚太实业的参股公司济南固锝认定其客户（台湾敦南科技股份有限公司）向其出具的扣款通知单会导致未来本公司经济利益的流出，因此，济南固锝将客户出具的5,355,085.00人民币质量索赔款记为营业外支出。2013年，济南固锝又因2012年认定的5,355,085.00人民币质量索赔款尚未履行支付且其具体赔偿款项无法确认，进行了会计处理更正。根据企业会计准则对于会计差错更正的规定，济南固锝应该对相关项目进行追溯调整，调整2012年报表的相关科目。而济南固锝的做法是，直接抵减5,355,085.00人民币营业外支出，调增2013年产成品。通过直接抵减营业外支出的手段，济南固锝减少了2013年当期的营业成本，虚增了当期利润。这种会计处理方法，使得济南固锝将利润5,355,085.00元从2012年转移到了2013年度，达到了平衡利润年变化的目的。济南固锝是亚太实业的参股公司，亚太实业采取权益法对济南固锝的长期股权投资进行核算。济南固锝的错误会计处理使得亚太实业2012年虚减净利润2,570,440.80元，2013年虚增净利润2,570,440.80元。表1给出了调整虚增虚减利润之后，亚太实业从2010年到2013年连续4年的实际利润情况，从中可以看出，2010年到2012年，亚太实业实际利润波动不大， 而2013年较2012年下降了近6成，剧烈下降，对于投资者来说是一个极差的投资信号，不利于亚太实业的股票价格稳定；而图1给出了连续四年，亚太实业合并报表的利润总额和实际利润总额变化情况，从图中可以看出，亚太实业的实际利润总额年变化明显比合并报表中的利润总额年变化幅度大，剧烈的波动幅度体现了公司不稳定的业务发展，影响投资者的投资信心。表格两端为开放式，不闭合，选择按照窗口自动调整对齐表1 调整亚太实业虚增虚减利润2010201120122013合并报表利润总额10,524,690.818,518,798.006,851,279.604,187,904.92虚增/虚减利润总额2,570,440.80（虚减）2,570,440.80（虚增）实际利润总额10,524,690.818,518,798.009,421,720.41,617,464.12图1 亚太实业合并报表利润总额和实际利润总额的年变化情况2. 亚太实业错误计提长期股权投资减值准备2013年，根据资产减值的相关规定，亚太实业应当对参股公司济南固锝的长期股权投资项目计提减值准备2,377,904.37元。然而，亚太实业未根据会计准则的要求，进行会计处理，导致亚太实业虚增2013年利润2,377,904.37元。表2是在消除亚太实业2012、2013虚增虚减利润的基础上，调整亚太实业错误长期股权投资处理之后，亚太实业的实际净利润总额。可以看出，调整之后，亚太实业2013年的净利润为负，出现亏损情况。表2 调整亚太实业错误长期股权投资处理2010201120122013合并报表利润总额10,524,690.818,518,798.006,851,279.604,187,904.92虚增/虚减利润总额2,570,440.802,570,440.80长股投虚增利润2,377,904.37实际利润总额10,524,690.818,518,798.009,421,720.4-760,440.253. 亚太实业子公司同创嘉业虚增利润 亚太实业的另一子公司兰州同创嘉业房地产开发有限公司，房地产开发和销售是其主营业务，亚太实业拥有84.16%的控制权.根据亚太实业披露的财务报表编制准则，只有在满足房地产完工验收、跟客户签订了销售房产合同；取得了相应客户的付款证明；房产交付客户使用，这四个条件时，其子公司同创嘉业才能确认相关房地产销售收入。然而，在证监会对同创嘉业的调查中发现，同创嘉业在房地产销售未满足上述条件时就将其确认为销售收入，存在重大的提前确认销售收入的会计处理问题。导致2010年虚增营业收入9,714,582.00元，2011年虚增营业收入41,226,983.00元，2012年虚增营业收入10,559,252.00元，2014年虚增营业收入20,431,612.00元。2013年虚减营业收入9,741,483.00元。因此推算，在合并报表中，,亚太实业2010年虚增营业收入9,714,582.00元、2011年虚增营业收入41,226,983.00元、2012年虚增营业收入10,559,252.00、2014年虚增营业收入20,431,612.00元，分别占其当期营业收入的100%、100%、21. 78%、59.5 3%。2013年虚减营业收入9,741,483.00元,占其当期营业收入的43.31%。表3是在调整济南固锝虚增虚减利润以及错误长期股权投资减值准备的基础上，调整同创嘉业虚增虚减利润之后，亚太实业的实际利润总额，可以看出，2011和2012连续两年亚太实业实际利润为负，出现亏损，根据证监会规定，连续两年出现亏损情况的上市公司应当被ST处理，亚太实业面临极大的退市风险。图2是经过上述调整之后，亚太实业的合并报表中显示的利润和实际利润的年变化情况，可以看出实际利润波动幅度剧烈，业务发展极其不稳定。表4和图3显示的是，调整同创嘉业虚增虚减利润之后的实际营业收入和报表中营业收入的对比，两者的差异显著。表3 调整同创嘉业虚增虚减利润20102011201220132014合并报表利润总额10,524,690.818,518,798.006,851,279.604,187,904.92-22,125,883.03虚增/虚减利润总额2,570,440.802,570,440.80长股投虚增利润2,377,904.37同创嘉业虚增虚减利润总额9,714,582.0041,226,983.0010,559,252.009,741,483.0020,431,612.00实际利润总额810,108.81-32,708,185.00-1,137,531.608,981,042.75-42,557,495.03图2 合并报表利润总额和实际利润总额的年变化情况表4 调整同创嘉业虚增虚减营业收入20102011201220132014合并报表营业利润9,714,582.0041,226,983.0048,489,286.0022,494,467.0034,325,016.30虚增虚减营业收入9,714,582.0041,226,983.0010,559,252.009,741,483.0020,431,612.00实际营业收入0.000.0037,930,034.0032,235,950.0013,893,404.30图3 亚太实业各年度报表营业收入和实际营业收入对比(三) 运用财务舞弊三角理论分析亚太实业财务舞弊1. 压力 从上述对亚太实业不当会计处理的调整中，可以发现，在2010年到2014年之间，亚太实业实际利润波动剧烈，表明公司经营状况并不稳定。尤其是在2011和2012连续两年，亚太实业出现亏损情况，按照股市交易规则（1998），连续两年亏损企业应当被ST，特别处理，连续三年亏损会得到退市警示。管理层对公司股东负责，经营目标是股东利益最大化，而亚太出现的巨大利润波动以及连续两年的亏损使得管理层面临巨大的业绩压力；另一方面，市场投资者根据企业的盈利状况和披露的财务信息来判断自己的投资方向和规模，亚太实业较差的盈利和财务状况会严重挫伤投资者对其的投资信心，导致亚太实业的股价下跌，未来融资压力必然剧增，最坏的情况会导致亚太实业被摘牌退市。面临严重财务和经营方面的压力，亚太实业有充足的财务舞弊动机。2. 机会 内部控制：2014年，瑞华会计师事务所针对亚太实业的内部控制，出具了非标准审计报告，亚太实业的内部控制存在重大问题。主要问题涉及两个方面：第一，亚太实业和同一控制人控制的另外一家公司存在相同的房地产开发与销售业务，这对亚太实业的控制环境有重大的威胁；第二，亚太实业组织机构中，没有设内部审计部门，内部控制监督存在重大缺陷。另一方面，子公司同创嘉业的内部控制和员工的业务实践操作存在缺陷，人员、机构、业务不独立，审计部门员工监督职能和内控意识比较薄弱，没有对内部控制的定期评价制度。这给亚太实业实施财务舞弊提供了非常有利的企业内部环境。 外部审计环境：亚太实业从20年到20年连续五年出现财务造假问题，错误的会计差错更正处理、错误的长期股权投资减值准备计提，提前确认销售收入，会计账目处理出现明显的重大差错，而负责亚太实业财务报表审计的瑞华会计师事务所五年均出具标准无意见审计报告。可以看出，审计单位未尽到勤勉、尽责的义务，出现严重的审计失误。同时也反映了会计师事务所存在审计业务能力欠缺、事务所审计规章制度不完善的问题。外部审计单位没有履行好自己的职责，审计环境过于宽松，审计行业不规范，这给亚太实业操纵财务舞弊很大的空间。 法律环境：从证监会对亚太实业的处罚决定书看，针对亚太实业的财务舞弊违法行为，证监会决定给予亚太实业万元罚款，涉及的董事、监事万到万不等的罚款以及警告，没有其他惩罚措施。而财务舞弊可以增加管理层的经营业绩，维持公司股票的稳定，获得巨大的融资利益。因此，相比于亚太实业的总资产303,788,354.10（年）以及财务舞弊获得的收益来说，万罚款微不足道。对相关人员的处罚也过低，这使得企业实施财务舞弊的收益远远大于财务舞弊的事后财务成本。大大增加了企业进行财务舞的动机。3. 自我合理化 从证监会处罚决定书等相关资料中，我们发现，关于济南固锝质量索赔款会计处理，亚太实业以相关会计处理属于会计估计变更作为辩解，认为相关会计处理并不违反企业会计准则；关于未计提济南固锝长期股权投资减值准备的会计处理，亚太实业以大股东兰州亚太工贸集团有限公司承诺补偿作为辩解；关于同创嘉业提前确认销售收入的会计处理，亚太实业以收到全额房款是判断收入的首要条件作为辩解。针对责任主体的确认和处罚，亚太实业涉及到的董事以审计机构的失误、内部控制环境存在缺陷、入职时间短、大股东主导、受其他财务人员和独立董事误导等借口作为辩解，推卸自身的责任。从证监会的资料中我们可以总结出自我合理化的特点。公司整体的合理化借口主要是合理化相关会计处理，认定其是符合我国会计处理的原则，并无违法违规行为。而个人（执行董事、独立董事、财务人员等相关人员）的自我合理化借口是推卸责任，将舞弊的主要原因归结在其他人员、因素上。这些辩解是亚太实业进行财务舞弊时，消除相关人员心理上的不安，消除自我认知失调，是保证财务舞弊得以实现的最后一关。五、 对策建议(一) 完善公司内部治理制度,修补企业内部控制缺陷。 从亚太实业的案例中，我们得到的第一个启示是，完善的内部治理制度可以有效地从内部防控财务舞弊行为的发生。公司治理是监督和控制的过程，是股东监督管理层的重要手段，也是管理层监督控制员工的重要手段。公司治理是某些程序的实施和执行，这些程序的设计是为了保证管理层为了所有股东的最大化利益而恰当地管理公司。良好的内部控制制度可以保证公司的有序运行，确保公司财务、行政等信息的真实性，有效地防控财务舞弊行为。 设置内部审计部门，建立完善的内部控制制度，培训和培养内部控制部门员工的内部审计专业素养，不断强化监督职能和公司的内部控制概念。最重要的一点是，要保证内部控制部门的独立性，直接由董事会领导，对董事会、股东负责。 强化独立董事的作用。作为具备专业素养经验的独立董事，他们被视为制衡内部人控制和消除信息不对称的关键人物。应当强化独立董事的独立性，增加独立董事人数在董事会中的占比，增加独立董事的任期长度，同时要建立有效的独立董事的选拔机制，选拔专业素养过硬、责任心强的独立董事，保证独立董事能够勤勉、尽责地履行职责，尤其做好监督的职能，防止舞弊行为的发生。 重视审计委员会的作用。审计委员会是直接隶属于董事会的专门机构，负责公司内部的审计工作，确保公司内部信息真实地反映了公司的实际情况。审计委员会在防治公司舞弊行为中有重要的作用，要强化审计员委员会的独立性，其成员都要由非执行董事、独立董事组成，也要保证审计委员会切实履行其审计职责，防止审计委员会与管理层和治理层合谋，进行财务舞弊。(二) 加强对审计行业的监管，增加审计失败的成本。 会计师事务所作为外界发现、预防被审计单位发生财务舞弊的重要机构，在监督上市公司，防治财务舞弊方面有重大的作用。审计行业的行业执业规范、注册会计师的职业规范需要进一步完善，建立和完善注册会计师的专业素养和职业道德的培养机制，增强注册会计师的职业素养和责任意识；提高会计师事务所审计失败的惩罚力度，首先，从会计师事务所的组织形式上看，有限责任制的会计师事务所合伙人以出资额为限仅仅为审计失败承担有限的责任，而特殊的普通合伙人制的会计师事务所，合伙人需要为审计失败承担自己的责任之外，还要义务地承担其他合伙人出现的违规连带责任，对于合伙人来说，审计失败的成本更高，这样也会迫使合伙人制定更加严格的事务所审计制度，提高审计质量，降低审计失败风险。其次，审计行业要制定更严厉的审计失败惩罚措施，包括对事务所的处罚以及涉及注册会计师的处罚，对故意造成的审计错误更要严厉处罚，增加审计失败的成本，从审计的角度防治财务舞弊。 (三) 完善法律制度，加强对上市公司的监管。 法律制度对财务舞弊者的严厉处罚是防治财务舞弊最有力的外部力量，严厉惩罚财务舞弊等违法违规行为，增加罚款力度，提升财务舞弊的财务成本，甚至要追究涉及相关人员的刑事责任，要让舞弊者实施舞弊的成本大于舞弊带来的；利益。行政监管部门的监管力度不够也是上市公司出现大量舞弊现象的重要因素。相关监管部门要建立健全行政处罚法律，强化审计和公司治理制度，加大对财务舞弊公司以及相关人员的处罚力度，不仅追究民事责任，更要完善对刑事责任的追究和处罚。(四) 加强对上市公司高管的责任、主人翁意识的培养。 证监会或者其他相关协会要定期组织上市公司高管针对责任意识和公司主人翁意识的培训；设立专项奖，奖励对企业特别有责任感、主人翁意识强的高管，引导上市公司的高管树立公司利益第一位、全心全意为股东利益工作的意识。从财务舞弊源头上防治舞弊。(五) 全面推进全社会诚信建设。 通过推动全社会诚信建设，弘扬爱国、敬业、诚信、友善的社会主义价值观，培育从业人员树立职业道德，提升自身的诚信意识和坚守诚信的自豪感。加强对公司管理人员、审计人员诚信意识的要求，从学校教育和职业机构教育两个角度，提升对全社会公民的诚信教育，营造诚信、敬业、负责的社会环境，从意识形态的根本上铲除从业人员的不诚信、舞弊想法。参考文献一、中文部分1李晓旭. 嘉汉林业公司财务舞弊案例研究D.吉林财经大学,2016.2周怡. 我国上市公司会计舞弊问题研究D.财政部财政科学研究所,2015.3赵建凤. 上市公司股权结构对内部控制有效性的影响研究D.首都经济贸易大学,2013.4罗斌元. 会计信息质量对投资效率的影响研究D.天津财经大学,2012.5周骞. 上市公司财务舞弊与审计对策研究D.兰州商学院,2014.6郭慧. 阳煤化工财务舞弊案例研究D.长江大学,2015. 7刁琰. 我国上市公司财务舞弊的方式、动因及治理研究D.西南财经大学,2014. 8李鸽. 我国上市公司财务舞弊问题研究D.长江大学,2014. 9陆尧. 会计师事务所组织形式变化与审计质量D.苏州大学,2015. 10卢涛. 我国上市公司财务报告舞弊行为识别及其监管研究D.东北财经大学,2013. 11龚慧华. 基于博弈论视角的企业财务舞弊的外部防范与治理D.兰州大学,2014. 12王芳. COSO最新财务报告舞弊研究及其启示J. 财会月刊,2010,(31):62-63. 13李爱莲. 上市公司会计报表审计舞弊的原因及对策N. 中华合作时报,2002-12-03(003). 14. 公司欺诈与审计对策J. 中国注册会计师,2002,(06):35-40+3. 15赵岩. 虚假财务报告成因的分析J. 现代商业,2011,(21):250. 16邓华,严勇. 导致我国上市公司出现财务舞弊的因素分析J. 中南林业科技大学学报(社会科学版),2013,(03):92-93. 17韩芳艳. 上市公司财务舞弊动因探析J. 广东开放大学学报,2016,(06):102-106. 18刘鹤. 财务舞弊的动机分析J. 中国市场,2010,(14):119+131. 19杨智博. 舞弊三角理论视角下财务舞弊识别与检验D.内蒙古大学,2014. 20程琳. 我国企业会计舞弊原因探析对会计监督不力释解J. 财会研究,2006,(04):69-70+75. 21刘媛. 防范上市公司财务舞弊的治理监督与约束对策J. 会计之友,2012,(08):92-93.二、英文部分1 Warfield TD, John J Wi1d,Kenneth L Wi1d.Accounting choices and informativeness of earnings J.Manaerial ownershln.1999.113-115.2Summers SL,Sweeney JT.Fraudulent misstated financial statements and insidertadin: An empirica analysis J.The Accounting Review,1998,1:131-146.附录 外文译文两篇译文一 财务报表欺诈：检测和调查的策略R. Derstine, Kutztown University of Pennsylvania丁明超 译WinstonStrawn的合伙人Nicole Wrigley和Navigant的董事Eileen Felson探讨了财务报表欺诈的性质。 这种欺诈可能不是为了明显的个人利益，而是为了其他激励，如继续就业，害怕向投资者传递坏消息或恐吓主管，或者希望提高绩效相关奖金的价值。 大多数欺诈从小开始增长。欺诈者认为欺诈将是短暂的，或者可以在“事情转向”时被逆转。然而，在大多数情况下，欺诈者的个人动机和公司的财务结果都不“转嫁”。 通常，由于假阳性或夸大的业绩，未来收益预期会增加。为了避免暴露，欺诈者然后被迫继续并且可能升级欺诈。隐藏资产负债表中的收入欺诈。财务报表欺诈的主要目标是使公司的盈利比现实更好。收入欺诈必然会对资产负债表产生影响，欺诈者的根本挑战是在资产负债表上隐藏欺诈的地方。在某些时候，收入欺诈必须扭转。假资产（或负债）不能永远存在。 今天记录假资产意味着预订费用，如折旧，摊销，减值费用或明天注销。当不可避免的“事情没有转变”时，欺诈必须保持隐藏在资产负债表上，以避免检测或风险报告，甚至在稍后的时间里降低收入。因此，欺诈者通常需要招募同伙来协助他们的计划。共谋的作用。即使是最受尊敬的公司，也可以并且确实发生共谋。理论上，一个孤独的欺诈者最终将被一个正确设计的内部控制系统发现。然而，在共谋欺诈中，欺诈者可以一起工作，通过资产负债表操纵甚至“欺诈欺诈”。欺诈的主要通常是：*具有财务和会计背景；*在职权范围内，包括对财务报告组成部分负责的人；*了解公司的实际业绩； *有能力规避内部控制和审计师查询。随着欺诈升级，即使共谋欺诈计划可能变得越来越不可预测和复杂。欺诈计划如何升级、作者调查了一个事实，假冒资产被记录在书籍上以抵消假的收入。虽然主要欺诈计划涉及盈利的通货膨胀，但欺诈者的辅助计划是违反直觉的，不可预测的，并涉及更高级别的串通。例如，欺诈者不仅贬值假固定资产，而且还对他们支付财产税。这两个隐藏计划实际上增加了开支。此外，团队最终招聘了固定资产部门的员工：1.在簿册和记录中输入假固定资产;2.在审计员付款时准备虚假发票以支持虚假固定资产;3.在提到假冒资产时使用特殊的代码和名称;4.创建一个软件程序，在打印报告时排除假资产;5.谎言给不是计划一部分的其他人。掩盖固定资产的收入报表欺诈和后来的后续计划的影响与用于增加收入的主要欺诈计划无关。调查人员不能假设，如果在一个地方发现欺诈，或者举报人提出一个问题，即整个欺诈计划已被披露。无论董事会选择在内部进行调查还是涉及外部顾问和顾问，调查不仅应关注可预测的帐户和主要的所谓欺诈计划，还应关注可能受到其他隐瞒计划影响的看似无关的帐户。附原文Financial statement fraud: strategies for detection and investigationR. Derstine, Kutztown University of PennsylvaniaNicole Wrigley, a partner with Winston & Strawn, and Eileen Felson, a director with Navigant, explore the nature of financial statement fraud. Such frauds may be committed not for obvious personal gain but for other incentives, such as continued employment, fear of delivering bad news to investors or an intimidating supervisor, or a desire to increase the value of performance-related bonuses. Most frauds start small and grow. Fraudsters believe the fraud will be short lived or can be reversed when things turn around. Yet, in most cases, neither the fraudsters personal motivations nor the companys financial results turn around. Often, future earnings expectations increase as a result of the false positive or inflated performance. To avoid exposure, fraudsters are then forced to continue and likely escalate the fraud.Hiding Earnings Fraud on the Balance SheetThe primary goal of a financial statement fraud is to make the companys earnings appear better than reality. Earnings fraud necessarily has an impact on the balance sheet, and the fraudsters fundamental challenge is where on the balance sheet to hide the fraud. At some point, earnings fraud must be reversed. Fake assets (or liabilities) cannot live forever. Recording a fake asset today means booking expenses such as depreciation, amortization, impairment charges, or write-offs tomorrow. When inevitably things dont turn around, the fraud must remain hidden on the balance sheet in order to avoid detection or risk reporting even lower earnings in a later period. As a result, fraudsters often need to recruit accomplices to assist with their schemes.The Role of CollusionCollusion can and does occur at even the most respected companies. In theory, a lone fraudster will eventually be discovered by a properly designed system of internal control. However, in a collusive fraud, fraudsters can work together to manipulate and even launder the fraud through the balance sheet. Ringleaders of fraud are usually those:* With financial and accounting backgrounds;* In positions of authority, including those who have responsibility for components of financial reporting;* Knowledgeable about the companys actual results; and* In a position to circumvent int