第四章审计程序审计证据与审计工作底稿资料.ppt

1 第四章审计程序 审计证据与审计工作底稿 2 第六章审计业务约定书与计划审计工作 案例 是是非非 谁是谁非 小新塘公司自开业以来 营业额剧增 为筹措资金 公司决定向银行贷款 但银行希望其出具审计后的财务报表 于是 小新塘公司决定聘请 合众之源 会计师事务所进行审计 小新塘公司以前从未进行过审计 审计开始就不太顺利 助理王X刚到小新塘公司就发现 该公司会计账册不齐 而且帐也未轧平 于是王X花费一个星期的时间帮助公司会计整理账簿等 但公司会计人员却向财务经理抱怨 认为注册会计师王X妨碍其正常工作 第二周 当王X向会计人员索要客户有关资料以便对应收账款寻证时 会计人员以这些资料系公司机密为由 加以拒绝 3 接着 王X又要求 公司在年末这一天 停止生产 以便对存货进行盘点 但小新塘公司又以生产任务忙为由 也加以拒绝 王X无奈之下 只得向事务所的合伙人汇报 合伙人张X立即与小新塘公司总经理接洽 告知如果无法进行询证或盘点 将迫使注册会计师无法对财务报表表示意见 总经理闻言之后 非常生气 他说 我情愿向朋友借钱 也不要你们的审计报告 不但命令注册会计师马上离开小新塘公司 而且拒绝支付注册会计师前两周的审计费用 合伙人张X也很生气 他严肃地告诉总经理 除非付清所有的审计费用 否则 前期由王X代编的会计账册将不予归还 问题 该会计师事务所的做法是否妥当 如果不妥当 请指出并提出正当的做法 4 答案 合众之源 外界戏称 乌合之众 乌合之众 的错误是 1 审计前没有与客户妥善会谈 以致客户不了解审计职能 目的 方法等 造成注册会计师无法进行询证及盘点的原因 2 没有与客户签订业务委托书 没有与客户商定审计收费 在客户账未结平之前 就贸然前去审计 实属不妥 3 未制定审计计划 又没有对助理人员进行必要监督 如没获得合伙人同意 就帮助客户整理账本 实属多余 4 扣留客户账册未作为客户付款条件 有失职业道德 如果整理工作不长 可放弃审计收费 如果金额巨大 可通过正常法律渠道来维护自身利益 5 第一节 审计程序 审计程序按时间先后或依次安排的工作步骤 一般分三个阶段 准备阶段实施阶段终结阶段 6 具体包括P56一 承接审计业务二 编制审计计划三 执行控制测试四 进行实质性测试五 收集审计证据 形成审计工作底稿六 整理 评价审计证据七 撰写审计报告八 后续审计 7 一 承接审计业务P57第五段 1 承接审计业务是整个审计过程的起点 主要包括1 了解被审计单位的的基本情况2 与被审计单位签订审计业务约定书3 初步评价被审计单位内部控制 分析审计风险 编制审计计划 8 二 审计业务约定书的含义及内容 是一个高频使用的术语 1 概念是指审计机构与被审计单位签订的 用以记录和确认审计业务的委托与受托关系 审计工作的目标和范围 双方的责任以及出具报告的形式等事项的书面协议 2 签订审计业务约定书之前应做的工作其中一个很现实的问题 是否 有求必应 委托审计有时也存在不法陷阱 这一环节 兵法上称 知彼知己 三思而后行 后者好象不是兵法 9 第一 明确审计业务的性质和范围在会计报表审计 专项审计 验资等诸多审计业务的委托过程中 注册会计师必须清晰地察觉今后的审计范围是否会受到限制 被审计单位能否如实地提供全部资料 注册会计师能否顺利地在审计过程中取得充分适当的证据以支持审计意见等问题 第二 初步了解被审计单位的基本情况通常 在签约前 注册会计师应对被审计单位的业务性质 经营规模和组织结构 经营情况和经营风险 以前年度接受审计的情况 财务会计机构及工作组织 被审计单位简况 管理人员的经验 品行等相关方面进行全面了解 以确定是否接受委托 同时也为接受委托后安排下一步的审计工作奠定前期基础 10 第三 评价自身专业胜任能力即注册会计师及其所在会计师事务所应对自身能否胜任该委托业务进行评价 包括 1 评价自身执行审计的能力 特别要考虑到确定审计小组的关键成员和考虑在审计过程中向外界专家寻求协助的需要 2 评价能否保持独立性 3 评价能否保持应有的关注 11 第四 商定审计收费尽管中国会计师事务所收费标准由注册会计师协会统一规定 采用计时或计件方式收取服务费用 但是 在实际工作中 会计师事务所更多地采用计时收费方式 因此 会计师事务所应合理估计工作时间 向委托人提交审计约定收费预算 并商定应收的审计收费 这一环节太重要了 12 第五 明确被审计单位应协助的工作一般地 注册会计师从事审计工作离不开被审计单位的密切协助 包括提供全部的会计资料 配备相应的财务人员以配合注册会计师的询查工作 甚至包括提供注册会计师外勤办公的场地和设备等条件 13 3 审计业务约定书的内容审计业务约定书的基本内容 即合同的内容 可以买卖合同的条款对应记忆 1 签约双方的名称 买方 卖方 指会计师事务所 乙方 和委托人 甲方 要求在约定书中填写双方的全称 2 委托目的即委托人委托受托人去做什么 14 3 审计范围与目标审计范围与委托人的委托目的密切相关 它是指注册会计师围绕委托目的而开展审计工作所要涉及的业务事项及相关资料 开展会计报表审计的范围不仅包括规定时间内的会计报表 会计账目等资料 还包括实施符合分析性测试中涉及的各项内部控制制度 15 4 会计责任和审计责任会计责任与审计责任5 签约双方的义务 出具审计报告的时间要求 根据权利与义务的对等关系 无论是委托人还是受托人如果要获得一定的权利 就必须履行相应的义务 就会计师事务所 一般为乙方 方面而言 应履行的义务包括 a 按照约定时间完成审计业务并出具审计报告 b 对在执业过程中获悉的商业秘密保密 在委托人 一般为甲方 方面 应履行如下义务 a 及时提供注册会计师审计所需全部资料 b 为注册会计师审计提供必要的条件以及给予必要的配合 c 按照约定金额和方式 足额 及时支付有关审计费用 16 6 审计收费双方应在审计业务约定书中根据商定结果载明对该审计业务实行审计收费的计费依据 计费标准 收费总额以及支付费用的方式和时间 注册会计师应以审计工作量即审计时间为标准收取费用 不能以审计工作成果的大小如审计出的问题和金额大小为标准收取审计费用 如果在实施审计之后 由于审计取证时间的增加 审计范围和相关工作量超过审计约定书中的约定事项控制预算程度 注册会计师可以与被审计单位重新商议审计收费或追加审计收费 17 7 审计报告的使用责任这项内容旨在限制委托人随意使用审计报告和保护注册会计师因委托人执意乱用审计报告而不会被追究有关责任 在审计业务约定书中可表述为如下规范语言 审计报告的使用应当与委托目的相关 委托人必须正确使用 如使用不当造成后果 与注册会计师和会计师事务所无关 18 8 审计业务约定书的有效期限明确规定约定书的生效日和失效日 9 约定事项的变更10 终止条款11 违约责任 任何一份合同都有此项内容 由于审计业务约定书具有与经济合同一样的法定约束力 因此 对于违约方的责任可按有关合同法规的规定来确定 12 适用的法律和争议解决 19 13 签约双方认为应约定的其他事项诸如约定的变更事项 对资料的保管事项等 特别是要充分兼顾到可能出现不可预见的情况 影响审计工作的完成或需提前出具审计报告 双方应如何变更和处理约定事项 协调一致 14 签约时间包括签约双方的全称 签章 法定代表人的签章或签名 签约的日期 20 三 计划审计工作实际上就是 合同 签订之后 解决如何做的问题 这不是完全的理论问题 而是理论与实践的高度应用 请养成好的习惯 做任何事之前 要先制订计划 包括 人生计划 审计计划是指注册会计师为了完成各项审计业务 达到预期的审计目的 在具体执行审计程序之前编制的工作计划 审计计划对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义 审计计划贯穿整个审计工作过程 是一个不断修改完善的工作计划 21 一 制定总体审计策略1 制定总体审计策略应考虑的问题P58 实际可视为审计的可行性报告的概要 1 审计范围 审什么 不审什么 多审什么 少审什么 确定审计业务的特征 如审计单位采用的会计准则和相关的会计制度 所在行业对审计报告的要求 被审计单位各组成部分的分布等 也包括业务分部性质 包括是否需要专门知识和专门人员等 2 报告目标 时间安排及所需沟通 3 审计方向 22 二 具体审计计划 1 具体审计计划包括的内容风险评估程序计划实施的进一步审计程序计划实施的其他审计程序 2 审计过程中对计划的更改 3 与管理层和治理层的沟通 23 实务模板 具体审计计划 24 目录 1 风险评估程序 11 1一般风险评估程序 1 2针对特定项目的程序 2 了解被评估单位及其环境 不包括内控 2 1行业状况 法律环境与监管环境以及其他外部因素2 2被审计单位的性质 2 3会计政策的选择与运用 2 4目标 战略及相关经营风险 2 5财务业绩的衡量与评估 3 了解内控 25 3 1控制环境3 2被审计单位的风险评估过程3 3信息系统与沟通3 4控制活动3 5对控制的监督4 对风险评估及审计计划的讨论5 评估的重大错报风险5 1评估的财务报表层次的重大错报风险5 2评估认定层次的重大错报风险6 计划实施的进一步审计程序7 计划实施的其他审计程序 26 3 总体审计策略和具体审计计划之间的关系制定总体审计策略和具体审计计划的过程紧密联系 并且两者的内容也紧密相关 虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前 但是两项计划活动并不是孤立 不连续的过程 而是内在紧密联系的 对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定 在实务中 注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行 可能会使计划审计工作更有效率及效果 27 历史的直白 严肃的话题 往往与人们不严肃的做法有关 惊人的相似 1 国外 1998长野冬奥会申办过程的凭证被全部烧毁 2 中国 银广夏1998年之前的财务资料丢失 当然 类似的事件和情形还有很多很多 28 这些不严肃的做法给我们提出了严肃的问题 29 是因为如他们所言 或保管不善或者是没有保留的价值 都不是 答案是这些凭证 账簿 报表等财务资料 审计证据 记载着他们经济活动的真相 30 第二节审计证据 一 审计证据的含义 重点一P60 审计证据审计证据是指审计人员在执行审计业务过程中所获取的真实凭据 如前面所提及的 长野冬奥会申办过程的凭证银广夏1998年之前的财务资料 31 审计证据 第一类 财务报表依据的会计记录中含有的信息如会计分录 账簿 支票 合同 电子 手工计算表 从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息如会议记录 内部控制手册 询证函的回函 与竞争者的比较数据等 第二类 其他信息 通过询问 检查等审计程序取得的信息如通过检查存货获取存贷存在的证据等等 32 假如 在审计过程中 现有的或者可以找到的审计证据有一千份 是否每个证据都要使用 33 二 审计证据的基本特性 重点 1是充分性2是适当性1 审计证据的充分性 数量特性 是不是越多越好 答案 可能是 但有时做不到 有时也没有必要 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量 主要与注册会计师确定的样本量有关 怎样才算证据充分 规律是 审计项目实施某一选定的审计程序 从200个样本中获得的证据要比100个样本获得的证据充分 34 实际上到底使用或选用多少数量的证据 主要是根据证据的质量 如某公司的财务负责人口头举报 给了另一公司的经理200万元的回扣 这证言 当然是一种证据 但如收集到的是支票存根 受款人留下了签名 当然该证据的说服力更强 因此 注册会计师如何确定样本数量 是一个与证据的质量有关的专业计算 35 2 审计证据的适当性 质量特征 审计证据质量越高 需要的审计证据可能越少 这里的 需要的审计证据可能越少 指的数量可能越少 但是如果审计证据的质量越差 需要的审计证据的数量越多吗 推理的结论是 证据数量与质量没有必然联系 对证据的数量与质量的关系经典表述是 证据充分 适当认定 我择偶的条件是一要收入多 二要素质高 36 审计证据的适当性 可以理解为证据的证明力 是对审计证据质量的衡量 即审计证据在支持各类交易 账户余额 列报 包括披露 的相关认定 又涉及相关性和可靠性 程度 如银行对帐单反映1000万元帐户余额是800万元银行的对帐单在此处即起到证据的作用 因为其与 帐户余额 具有一定的相关性 但对银行存款项目余额数据的准确性 有无舞弊行为 进行审计 那么银行对帐单反映出来的信息是适当的吗 这时怎么又寻找实质性的审计程序 37 银行存款余额调节表 38 1 审计证据的相关性 是指审计证据要符合审计目标的客观要求 即与审计目标相关 如注册会计师刘某根据其监盘后的固定资产盘点表只能证明固定资产的存在 不能证明其价值 那什么证据能证明其价值 39 发票 支票 合同 验收单 固定资产折旧计算表等等 40 2 审计证据的可靠性注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性 一 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠 如关联企业之间的甲乙企业之间有一项商品的交易业务 双方结算的价格是1000元 吨 但作为供应方的甲企业购进的商品的发票上表明的进货价是1200元 吨 则表明外来的发票比关联企业之间发票更可靠 二 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠 内部控制健全并得到执行 41 三 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠 如认定某公司的存货 直接进行监盘获得的证据比帐本上推算出结果更可靠 中间易涂改 四 以文件记录形式 无论是纸质 电子或其他介质 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠 口头证据只能作为寻找证据的一个线索 五 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠 传真 复印件易造假 42 课堂练习 单选题 在确定审计证据的可靠性时 下列表述中错误的是 A 以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠B 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠C 从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠D 直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠 43 课堂练习 单选题 在确定审计证据的可靠性时 下列表述中错误的是 A 以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠B 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠C 从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠D 直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠 答案 C本题考核审计证据的可靠性 但本题的命题有问题 从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠 但复印件和传真件都容易是变造或伪造的结果 所以可靠性均较低 两者无法比较其可靠性 44 课堂练习 注册会计师执行会计报表审计业务时获取的下列审计证据中 可靠性最强的证据是 A 购货发票B 销货发票C 巳采购定货单副本D 应收账款询函证回函 45 课堂练习 注册会计师执行会计报表审计业务时获取的下列审计证据中 可靠性最强的证据是 A 购货发票B 销货发票C 巳采购定货单副本D 应收账款函证回函 答案 D 解析 B C均为内部证据 其证明力比作为外部证据的A D弱 在A D中 A是被审计单位持有的外部证据 而D是直接交给注册会计师的外部证据 因此选D 46 三 审计证据的种类1 实物证据2 书面证据3 口头证据4 环境证据 1 内部控制情况 2 管理人员素质 3 管理条件和管理水平 47 获取审计证据的程序 1 检查记录或文件对财务报表 账簿 凭证等会计记录和其他书面文件的可靠程度进行审阅和复核 2 检查有形资产突击盘点 现金 应收票据 贵重物品的盘点 通知盘点 固定资产 在产品 产成品等财产物资的盘点 注意 盘点对象如果散放在几个地方的 应同时进行盘点 以防被审单位有足够的时间移东补西 对已经清点的对象 应作好标记 以免重复盘点 48 3 观察 观察内部控制或企业执行的盘点 4 询问 5 函证 6 重新计算包括凭证中的小计和合计数 账薄中小计 合计和余额数 报表中的合计 总计和比率数 以及有关计算公式的运用结果等的计算 7 重新执行 8 分析程序 49 8 分析程序 1 分析程序的方法注册会计师实施分析程序可以使用不同的方法 主要包括简单比较分析 销售数量生产车间与销售部门比较 比率分析 服务行业营业税与所得税对比 结构百分比分析 税负率 成本与收入比 趋势分析 不同时间 2 分析程序的目的 用作风险评估程序 用作实质性程序 用作总体复核 重大错报的修定 50 表6 3银广夏1998 2001年主要财务指标 每股收益的大幅下降 如表6 3所示 银广夏1998 2000年年报中的每股收益都为正值 且有上升的趋势 而2001年末每股收益大幅下降 明显可以看出其前三年的虚假披露事实 51 归纳简表 穿行测试就是把重要的交易流程从前到后的全部 看 一遍 如销售与收款循环来说 就是通过检查 询问 观察等审计程序 从接受客户订单 赊销审批 销售单形成 发货 收款 账务处理等一系列的内容全部 走 一遍 然后确定内部控制的设置是否良好 52 课堂练习 资料1 注册会计师赵凡在审计审计E企业时需要查阅以往年度的会计资料 于是到财务室发现会计陈敏和出纳张荣在 当他说明来意后 陈敏说张荣在保管会计资料 于是张荣从档案室取出了赵凡所需的会计资料 问题 材料中赵凡取得了哪些审计证据 对应的程序是什么 53 课堂练习 资料1 注册会计师赵凡在审计审计E企业时需要查阅以往年度的会计资料 于是到财务室发现会计陈敏和出纳张荣在 当他说明来意后 陈敏说张荣在保管会计资料 于是张荣从档案室取出了赵凡所需的会计资料 问题 材料中赵凡取得了哪些审计证据 对应的程序是什么 分析要点 注册会计师赵凡在借阅以前年度会计档案时 观察到E企业出纳兼管会计档案这一违反 会计法 的行为 54 2 材料2 注册会计师张玉明在对F公司进行年报审计时发现 该单位应收账款有110户 但有10户金额较大 占全部应收账款总金额的90 其余100户只占应收账款总金额的10 该单位应收账款内部控制制度健全 有效 注册会计师取得证据的具体程序是什么 55 2 材料2 注册会计师张玉明在对F公司进行年报审计时发现 该单位应收账款有110户 但有10户金额较大 占全部应收账款总金额的90 其余100户只占应收账款总金额的10 该单位应收账款内部控制制度健全 有效 注册会计师取得证据的具体程序是什么 分析要点 注册会计师张玉明最好同时选用两种函证方式 对10户金额较大 占全部应收账款总金额的90 的客户采用积极的函证方式 对只占全部应收账款金额的10 的100户客户可抽取一定比例采用消极的函证方式 56 3 简答题 注册会计师在对某公司进行审计时 发现该公司内部控制不健全 在此情况下 注册会计师能否依赖下列证据 1 销售发票副本 2 存货监盘盘点表 3 律师声明书 4 管理层声明书 5 会计记录 6 对行业成本变化趋势的分析 57 答案 1 不能依赖 销售发票副本属于被审计单位自己提供的 在内部控制制度具有严重缺陷的情况 其可靠性较低 所以不能依赖 如果该销售发票副本与向购货单位函证的结果一致 则可靠性高一些 2 可以依赖 监盘客户的存货是注册会计师亲自实施的 证明力较强 其可靠程度一般不受内部控制的影响 但不能确定存货所有权归属及其价值情况 3 可以依赖 律师声明书属于被审计单位外部人员提供的 在内部控制具有严重缺陷的情况下 其证明力仍较强 4 不可依赖 被审计单位管理层声明书是一种可靠性较低的证据 在内控具有严重缺陷时 它的可靠性更低 5 不可依赖 会计记录属于被审计单位自己编制和记录的 在内控具有严重缺陷时 出现错误舞弊的可能性较大 所以不可依赖 6 可以依赖 对行业成本变化趋势的分析 是注册会计师通过分析程序取得的证据 这类证据在内控具有严重缺陷时 会显示重大的异常波动 更应引起注册会计师的关注 所以 这类证据也可以依赖 58 第三节审计工作底稿 审计工作底稿 59 以下是会计师事务所常见的文件 60 一 审计工作底稿的含义和编制目的工作底稿是什么 1 档案性原始文件 且有法定的保存期限 因此 为什么贪官并不能 时过境迁 这是编制和保存工作底稿的目的之一 2 记录的内容是什么 管理当局的认定 审计计划 获取的相关证据 对证据所作出的审计结论 审计工作底稿 指注册会计师对制定的审计计划 实施的审计程序 获取的相关审计证据 以及得出的审计结论作出的记录 审计工作底稿是注册会计师形成审计结论 发表审计意见的直接依据审计工作底稿的所有权应该属于会计师事务所 61 编制审计工作底稿的目的注册会计师应当及时编制审计工作底稿 以实现下列目的 1 提供充分 适当的记录 作为审计报告的基础 对内 2 提供证据 证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作 对