第三章合并报表概述

第三章 合并会计报表概述 主要内容与要求 1 掌握合并会计报表的概念 2 掌握合并财务报表范围的确定原则 3 掌握合并会计报表的编制程序 4 了解编制合并会计报表的基础工作 第一节编制合并会计报表的意义和特点 一 问题的产生1 吸收合并 新设合并 原有的法律主体消失 不存在编制合并报表问题2 控股合并 母公司个别报表 子公司个别报表 母子公司形成企业集团 编制合并会计报表 新会计主体 二 合并会计报表的含义合并报表是以母公司和子公司组成的集团作为会计主体 以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础 由母公司编制的综合反映集团经营成果 财务状况及其变动情况的会计报表 第一节编制合并会计报表的意义和特点 三 合并会计报表的意义 能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 有利于避免一些企业集团利用内部控制关系 人为粉饰报表的情况发生 经济实体 第一节编制合并会计报表的意义和特点 四 合并财务报表的特点 1 合并财务报表是经济意义上的会计主体 而不是法律意义上的主体 2 合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制 3 合并财务报表以个别财务报表为基础编制 4 合并财务报表编制有其独特的方法 第一节编制合并会计报表的意义和特点 哪些企业并入合并报表1 哪些被投资企业应该纳入合并范围 2 采用的合并方法是否恰当 确定原则 以控制为基础确定控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 控制不以股权为标志 而是以表决权为标志 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 第二节合并范围 母公司拥有被投资单位半数或以下表决权的 满足下列条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 法律依据 企业会计准则第2号 长期股权投资企业会计准则第20号 企业合并企业会计准则第33号 合并报表企业会计准则解释第1 2 3 4 5号 表决权 主要在董事会 股东大会层面是指被投资单位经营计划 投资方案 年度财务预算方案和决策方案 利润分配方案和弥补亏损方案 内部管理机构的设置 聘任或解聘公司经理及报酬 公司的基本管理制度等事项持有的修改公司章程 增加或减少注册资本 发行公司债券 公司合并 分立 解散或变更公司形式等事项持有的表决权 表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的 公司章程另有规定的除外 重大事项三分之二 一般事项二分之一比例 完全突出了 控制 作为合并范围依据在确定能否控制被投资企业时 应当考虑企业与其它企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 判断企业对被投资单位形成控制时 应当综合考虑被投资单位股权结构 董事会构成 日常经营管理特点等情况 企业将持股比例低于50 的被投资单位纳入合并范围或将持股比例高于50 的被投资单位未纳入合并范围的 应当在附注中披露判断的依据 一 确定合并范围的控制权标准直接持股1 数量标准 持股比例间接持股 50 直接和间接持股2 质量标准 数量标准不满足时存在 法定控制权 法律或协议规定具备控制权实质控制权 拥有股权小于50 而实质可以实施控制 3 间接持股的计算方法 1 加法原则 我国 A公司通过子公司B间接拥有C公司40 的表决权A公司直接和间接拥有C55 15 40 的表决权 2 乘法原则 按照上例 A公司通过公司B间接拥有C公司28 70 40 的表决权A公司直接和间接拥有C公司43 15 28 的表决权 第二节合并范围 二 下列被投资单位 应当认定为子公司 并且纳入合并财务报表的合并范围 1 投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 该情况表明投资企业能够控制被投资单位 因而应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外 投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权 包括三种情况 1 投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权 2 投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权 3 投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权 2 投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足下列条件之一的 视为投资企业能够控制被投资单位 认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 母公司控制的特殊目的主体 SPE 也应纳入合并财务报表的合并范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 比如 母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 一般情况下 母公司的所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范围 例外情况有 合并报表暂行规定 1 已关停并转 2 已宣告被清理整顿 3 已宣告破产 4 不准备长期持有 准备近期出售 5 非持续经营的所有者权益为负数 6 受所在国管理的境外子公司 7 资产 收入 利润总额不足集团公司10 的子公司 企业会计准则 母公司应当将其全部子公司纳入合并范围 合并财务报表的合并范围 应当以母公司对其子公司能够实施控制为基础予以确定 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 多选题 下列被投资企业中 应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有 A 甲公司在其报告年度购入其57 股份的境外被投资企业B 甲公司持有其40 股份 且受托代管B公司持有其30 股份的被投资企业C 甲公司持有其43 股份 甲公司的子公司A公司持有其8 股份的被投资企业D 甲公司持有其40 股份 甲公司的母公司持有其11 股份的被投资企业E 甲公司持有其38 股份 且甲公司根据公司章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业 合并范围的案例 下列企业是否应并入 第三节合并财务报表的编制原则和程序 一 合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外 还应当遵循以下原则 1 以个别财务报表为基础编制2 一体性原则 二 编制合并财务报表的程序总体步骤 加总 抵消 计算合并金额1 编制合并工作底稿 2 将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表 利润表 现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据进行加总 3 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 注意 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵消分录 借记或贷记的均为财务报表项目 而不是会计科目4 计算合并财务报表各项目的合并金额 资产类 费用类 加总金额 该项目调整与抵销分录的借方发生额 该项目调整与抵销分录的贷方发生额负债类 收入类 加总金额 该项目调整与抵销分录的借方发生额 该项目调整与抵销分录的贷方发生额5 将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务报表中 三 合并财务报表的前期工作1 统一母子公司的会计政策2 统一母子公司的会计期间3 对子公司外币表示的财务报表进行折算4 以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为基础调整子公司个别报表5 按权益法调整子公司的长期股权投资6 子公司应当向母公司提供相应资料 为什么要编制调整和抵销分录 1 个别财务报表与合并财务报表的主要差异 1 确认方面的差异从个别报表的角度应该确认 但从企业集团的角度不应该确认 如母公司个别报表上对子公司的长期股权投资与相应子公司资产负债表上的所有者权益 集团内部的债权债务 个别报表角度不应该确认 也不能确认 但从企业集团的合并主体角度应该确认 如购买法下 合并商誉 2 计量方面的差异个别报表上的金额并不代表合并报表中的金额 如内部交易形成的未实现销售损益情况下 购货方对所购入的存货 固定资产等计量金额不等于从集团的角度应有的计量的金额 3 报告方面的差异子公司为非全资子公司的情况下 合并资产负债表上要 少数股东权益 合并利润表上要反映 少数净利润 调整与抵销分录的性质 1 只服务于合并财务报表的编制 不是记帐的依据 所借或贷记的是报表项目 而不是会计科目 2 不是记帐的依据 不需要在母 子公司的帐上登记 合并主体没有独立的帐簿系统 合并工作底稿上的调整与抵销分录也不存在记入合并主体相关帐户问题 所以在连续编制合并报表时 对相关报表项目的调整与抵销 要反映以前各期的累积影响 什么时候编制合并报表1 合并日编制2 合并后编制什么企业编制合并报表母公司 合并报表的局限性 1 提供整体的财务状况和经营成果信息 对于个别公司则缺乏详细资料 2 若组成集团的各家公司从事不同的行业 合并报表提供的财务比率的用途减弱 3 集团公司往往跨地区 国界经营 经济特征等方面悬殊较大 合并报表显示不出差异性 4 子公司的债权人和股东对母公司的财产和利润不具有要求权 合并报表对其无意义 弥补合并报表局限性的手段 编制分部报告 按地区或业务 合并报表的种类 合并资产负债表合并利润表合并现金流量表 以上可以半年报 季报 月报 合并所有者权益变动表 一年一报报表附注 下列企业集团应当编制合并报表 国有及国有控股企业股票或债券已公开交易 或正处于公开发行的上市公司和拟上市公司金融机构或其他具有金融性质的企业 租赁 典当 基金公司 需要对外提供合并报表的其他企业 第四节合并理论 母公司理论的主要观点 合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸强调母公司或控股公司的股东利益子公司所有者权益中不属于母公司的份额 应作为少数股东 在合并资产负债中 所有者权益 项目上 长期负债 项目下以 少数股东权益 项目列示 作为负债 属于少数投权的部分仍按子公司的帐面价值反映 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额 应当在合并利润表中 净利润 项目上以 少数股东损益 项目列示 视为费用 在合并报表中 商誉仅包括母公司拥有的部分 合并商誉是母公司支付的合并对价与母公司享有子公司可辨认净资产公允价值之间的差额 母公司理论 母公司理论是一种站在母公司股东的角度 来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论 它将少数股东权益看成是集团的一项负债 少数股东利益看成是集团的一项费用 这种理论强调母公司股东的利益 它不将子公司当做独立的法人看待 而是将其视为母公司的附属机构 实体理论的主要观点 将母子公司视为单一经济个体主张对多数股东与少数股东应一视同仁子公司所有者权益中不属于母公司的份额 应当作为少数股东权益 在合并资产负债表中 所有者权益 项目下以 少数股东权益 项目列示 并按照少数股东拥有的子公司各项可辨认净资产的公允价值重估 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额 应当在合并利润表中 净利润 项目下以 少数股东损益 项目列示 合并商誉是指子公司的整体商誉 包括子公司股东拥有的商誉 实体理论 主体理论 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度 来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制 编制合并财务报表的目的在于 提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息 因此 母公司及其子公司的资产 负债 收入与费用 也就是合并主体的资产 负债 收入与费用 依据实体理论编制合并财务报表时 如果母公司未能持有子公司100 的股权 则要将子公司净资产 资产减负债后的净额 区分为控股权益与少数股东权益 少数股东权益与控股权益一样 也属于合并主体的所有者权益的一部分 合并利润表上的合并净利润中 包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额 所有权理论 所有权理论主要观点 母子公司之间是拥有和被拥有的关系为满足母公司股东的信息需要而编制 所有权理论 所有权理论也称业主权理论 它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论 编制合并财务报表时 对于子公司的资产与负债 只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表 对于子公司的收入 费用与利润 也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表 母公司理论与实体理论的特点比较 第五节我国合并财务报表的相关规定 一 对合并范围的规定1 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 包括小规模的子公司 经营业务性质特殊的子公司 特殊目的主体 注 特殊目的主体是母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立的经济实体 判断母公司能否控制特殊目的的主体应考虑的因素 1 从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素 设立特殊目的的主体是否主要是为了向母公司提供长期资本 或者向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动 设立特殊目的主体是否主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动相一致的商品或劳务 仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在经济依存关系的 比如供应商与客户之间的关系 并不一定形成控制 从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素 母公司能否拥有单方面终止特殊目的主体的权力 母公司能否拥有变更特殊目的主体章程的权力 母公司对变更特殊目的主体章程是否拥有否决权 从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素 以未来净现金流 收益 净资产或其它经济利益的方式 获取由特殊目的的主体分配的大部分经济利润的权力 从特殊目的的主体的预期剩余权益分配中或在清算中获取大部分剩余权益的权力 从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体的因素 资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益 资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报 2 确定合并范围的基本原则 1 实质性判断原则 控制控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 2 判断依据 表决权 3 纳入合并范围的基本标准 过半数 第五节我国合并财务报表的相关规定 3 确定合并范围的具体规定 1 拥有被投资单位半数以上的表决权 形成控制 直接拥有 通过子公司间接拥有 直接和间接拥有 第五节我国合并财务报表的相关规定 2 拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足下列条件之一的 视为控制 通过与被投资单位其