第九章国际会计PPT课件

第9章国际财务报表 9 1三种基本财务报表的国际差异 9 2对外国公司财务报表的披露要求和调整方法 9 3财务业绩报告的改革 列报全面收益 9 4增值表 一种在西欧流行的报表 9 5在财务报告中披露企业的社会责任 9 6合并财务报表实务的重大改革趋向 学习目标 本章的重点在于阐述国际财务报表发展的新动向 如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表 欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露 合并财务报表的重大改革趋向等等 对于传统报表 资产负债表 收益表以及现金流量表的国际差异 只作简要的介绍 读者们应该关注的重点是财务业绩报告和合并财务报表的改革 9 1三种基本财务报表的国际差异 虽然 资产负债表和收益 损益 表是最传统的 也是各国会计准则都要求编制的基本财务报表 但它们的格式在不同国家仍有所不同 9 1 1资产负债表的国际差异 1 资产负债表的不同格式就资产负债表而言 美国和受美国会计模式影响的其他国家的企业大都采用账户式关于资产负债表项目的排列 美国的企业把变现能力最强的项目列在最先 欧洲大陆国家的企业往往相反 一种变异的格式是竖列式 将左方 右方排列为上端 下端 账户式 英美以及受美国影响的国家的企业大多采用账户式 美国以及受美国影响国家的企业 受英联邦国家影响的国家的企业 资产列左方 负债和业主权益列右方 资产列右方 负债和业主权益列左方 营运资本式 英国和欧洲大陆国家比较流行 流动资产xx流动资产合计xx减 流动负债xx流动负债合计xx营运资本xx加 长期投资XX固定资产XX无形资产xx减 长期负债xx股东权益xx 资产负债表项目的排列 美国的企业一般把变现能力最强的项目列在前边显示 重视短期偿债能力的反映欧洲大陆国家企业往往相反显示 重视长期财务能力的反映项目排列顺序所蕴含的观念 按流动性顺向排列是重视企业短期偿债能力的反映 逆向排列则是重视企业长期财务实力的反映 2 资产负债表结构的变革值得指出的是 IASB在对IASI 财务报表的列报 的改进项目中 在资方增列了 生物资产 这一单独列报项目 对所得税资产和负债 按流动 非流动的标准 分别增列了 当期所得税负债和资产 和 递延所得税负债和资产 单独列报项目 9 1 2收益表国际差异 1 收益表格式差异收益表的重大国际差异 表现在欧洲大陆国家按总费用法编制损益表的传统格式 收益表的格式 多步法一步法总费用法销售成本法 国际上 利润表的结构一般分为经营活动 正常活动 非常活动三部分 面向生产的总费用法 l 收入10 融资成本2 其他经营收益11 用权益法核算的联营企业3 产成品和在产品的变动和合营企业投资的利润和4 耗用的原材料和易耗品亏损份额5 雇员成本12 所得税费用6 折日和摊销费用13 正常活动损益7 其他经营费用14 非常项目8 经营费用总额15 少数股东权益9 经营活动形成的利润16 当期净损益 面向销售的销售成本法 1 收入5 销售费用2 销售成木6 管理费用3 毛利润7 其他经营费用4 其他经营收益8 经营利润 如果是同一个企业 采取相同的会计确认计量原则 那么两种方法下经营利润计算结果是否相同呢 总费用法下损益表计算过程 经营利润 营业收入 其他经营收入 在产品和产成品增减变动 耗用的原材料和易耗品 雇员成本 折旧和摊销费用 其他经营费用 销售成本法下损益表计算过程 经营利润 营业收入 营业成本 其他经营利润 期间费用 与国际流行的反映销售业绩的收益表相比 按总费用法编制的收益表不仅要反映销售业绩 还要反映生产业绩 2 收益表结构的变革对收益表的结构 IASB对IASI 财务报表的列报 的改进项目也作了变革 1 取消了 经营活动成果 单独列报项目 2 取消了 非常项目 单独列报项目 3 增加了 可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失 单独列报项目 4 将当期损益划分为 归属于母公司权益持有者 和 归属于少数股权 两个部分 9 1 3财务状况变动表或现金流量表 财务状况变动表 以营运资本或者全部财务资源为基础反映其来源和运用以及增减额的变化 美国70年代初期使用过 英国 现金流量表 以现金和现金等价物为基础反映其变化 美国1987 IASC1992 中国1998 现金流量表已基本上奠定了它作为对外通用财务报表中的 第三报表 的地位 我国也于1998年1月1日起执行 企业会计准则 现金流量表 以取代财务状况变动表 资产负债表资产流动资产xx其中 现金xx其他长期资产xxxx负债流动负债xx长期负债xx所有者权益xxxxxx 利润表收入xx费用xx净利润xx 现金流量表经营活动产生的现金流量净额XX投资活动产生的现金流量净额XX筹资活动产生的现金流量净额XX当期现金增加净额xx加 现金期初余额xx现金期末余额xx 9 1 4改进后IAS1对财务报表列报的重大改进 在IASB 改进国际会计准则 项目的改进后第1号国际会计准则 IAS1 财务报表的列报 中 有一项重大的改进值得在这里提出 这涉及财务报表的公允性与合法性问题 1 相关的监管法规要求或不禁止在特定情况下背离准则2 相关的监管法规禁止背离准则 9 1 5报表项目分类和术语差异 1 报表项目分类的国际差异划分流动和非流动项目的时间标准 1年 4年 德国库藏股份列示的差异 股东权益的减项 美国加拿大等资产 德国意大利等1年内即将到期非流动项目转为流动项目 商誉 无形资产 从合并股东权益中注销 2 报表项目在使用术语上的语言差异以英语为例 Stock股本 美 存货 英国 Accounts账户 美 报表 英 应付款 payables 美 creditors 英 应收款 receivables 美 debtors 英 损益表 incomestatement 美 profitandlossaccount 英 P245 9 2 1披露和调整差异的必要性 9 2对外国公司财务报表的披露要求和调整方法 许多国家的政府为了使本国投资者得到作出正确判断所需的财务信息 对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的信息披露要求 9 2 2披露和调整的方法 1 表下注释按原在国会计准则编制财务报告 报表注释中解释准则差别对数据的影响 英国 法国 日本2 翻译的折算语言部分进行翻译 货币部分进行折算 荷兰 德国 瑞典优点 为国外读者理解运用财务报告提供了方便不足 会计准则没有转换3 增加专用信息提供一些会计准则的解释性 学习性资料 瑞典 理解瑞典财务报表入门 优点 有助于理解两国会计准则的异同不足 只适用于有相关会计知识的读者 4 重新表述按读者所在国或证券上市国的会计准则 如美国GAAP 或者国际会计准则调整数据优点 比上述方法理解使用更直接更彻底不足 一般只调整部分重要信息5 增加辅助财务报表两套报表制度 辅助报表按照所在国会计准则或者国际会计准则 按照某一外国货币 某一外国语言编制而成 优点 信息数量增加质量提高 更具相关性不足 成本较高 发布时间滞后 9 2 3关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调 这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求 随着IASB和各国准则制定机构协作制定IFRS的启动 实现国际会计准则与国家会计准则的协调 将使按国际会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作大大简化 20世纪90年代以来 高新技术突飞猛进 金融创新日新月异 使企业的经营活动日趋复杂化 多样化 不断产生新的 非传统的收益 和损失 来源 使以只确认已实现损益为主旨的传统收益表越来越不能向会计信息使用者提供企业全面的财务业绩信息 可以说 报告全面收益的主张 主要是由于以公允价值计量金融工具导致的未实现损益的会计处理问题而又重新提上议事日程的 20世纪50年代至20世纪60年代就有过收益确定的 总括观念 与 当期经营观念 之争 9 3财务业绩报告的改革 列报全面收益 9 3 1英国ASB率先创议编制 全部已确认利得和损失表 按照ASB的设想 损益表仍是反映一个企业最基本绩信息的报表 它在内容和格式上没有多大变化 由突出企业财务业绩的最重要的数据组成 即 1 持续经营活动成果 2 非持续经营活动成果 3 出售或中止一项经营活动的利得或损失 重组或重建成本 固定资产处置利得或损失 4 非常项目 5 特殊项目 6 税款 7 每股收益 而 全部已确认利得和损失表 起着第二业绩报告的作用 内容更加广泛 全部已确认利得和损失表财务年度利润财产重估未实现利得商业投资上未实现利得 损失 国外净投资的外币折算差额本年已确认利得和损失以前年度调整全部已确认利得和损失 历史成本损益附注税前正常活动的报告利润已实现的以前年度财产重估价利得历史成本折旧费与按照重估价计算的折旧费差额税前正常活动的历史成本利润扣除税款 少数权益 非常项目和股利之后的本年留存的历史成本利润 9 3 2美国FASB主张在收益表之外报告全面收益 1 全面收益概念的发展FASB1980年FAC3 企业财务报表的要素 定义全面收益 一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项的和情况所引起的权益 净资产 变动 1997年FAS130 报告前面收益 2 报告全面收益的双报表格式和单报表格式3 报告全面收益的权益变动表格式 双报表格式凸显了传统收益表列报的已实现净收益是全面收益的最基本的组成部分 它增加一张全面收益表 把净收益列为第一行 而后以 其他全面收益 为类目列示各项已确认未实现收益 最后总计出全面收益 可以把这张全面收益表作为 第四基本财务报表 单一报表格式则把传统收益表与 全面收益表 合二为一 可称为 收益和全面收益表 避免多增加一份基本财务报表 但表内只把净收益列为全面收益总额的一个小计 降低了净收益的重要性 权益变动表格式是把全面收益的列报与其他导致权益变动的项目的列报合在一起 看起来不如对全面收益单独列报那么突出 4 列报时必须符合的要求说明 无论选择哪种方式报告全面收益都必须符合的3项要求 1 对 其他全面收益 项目 指不列入传统收益表的项目 进行适当分类 2 列示全面收益总额 3 进行重分类调整 9 3 3LASC借鉴英 美经验提出的两种列报方法 1 在权益变动表中列报2 单独编制已确认得和损失表 9 3 4G4 1建议的财务业绩报告模型 1 1999年8月 G4 1发表了一份征求意见稿 报告财务业绩 2 现行财务业绩报告显然不能充分满足使用者的需求 财务业绩报告没有包括所有相关项目 包括不合适的项目 分类不适当 3 G4 1总结和评价了英 美等国准则制定机构对财务业绩报告的改革 G4 1是在总结和评价了美 英等国准则制定机构对财务业绩报告的改革 才提出关于财务业绩报告模型的 其特点主要在于 1 根据项目的不同性质把它们分为 经营 或销售 活动的结果 理财及其他财务活动的结果和 其他利得和损失三类 2 认为把所有的财务业绩项目在单一的 扩展的财务业绩表中报告比在两张报表中报告更为合适 G4 1的构想跳出了划分传统收益表和其他全面收益项目的框框 在对项目组合分类的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式 9 3 52008年IASB对前面收益表两种格式的修订 1 一份 全面收益表 报告总计全面收益 2 收益表 报告当期实现损益 另一份 全面收益表 报告其他全面收益 9 3 6财务业绩报告的发展趋向 1 改革业绩报告的目标基本一致 都要求报告更全面 更有用的财务业绩信息 以满足使用者的投资 信贷及其他经济决策的需要 2 改革业绩报告的思路基本相同 即在保留传统收益表 损益表 基本结构的前提下 通过增加所谓的 第四财务报表 或 第二收益表 构成新的财务业绩报告体系 3 突破了实现原则的束缚 扩大了业绩报告的内容 9 4增值表 一种在西欧流行的报表 增值表始创于西欧 也流行于西欧 增值表还没有标准的表式 以下简示英国帝国化工公司编制的增值表的表式 表中的数字是任意假设的 可以看出 增值表实际上是一种反映社会责任和分配关系的报表 它由两部分组成 第一部分从销售收入中减去外购材料和劳务 得出增值额 第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员 政府 出资者 企业等 9 5在财务报告中披露企业的社会责任 在财务报告中披露企业的社会责任始于20世纪60年代 其背景是 西方发达国家在发展经济的同时 也暴露出工业化的弊端 这种情况产生了两方面的后果 社会对企业经营所造成的影响日益关注和企业管理当局在决策时不能不注意到企业的社会形象 这些变化体现在财务报告中 就是社会责任的披露 9 5 1社会责任披露的内容和方式 1 社会责任披露的内容综合各国的实务 大致包括以下领域 1 环境 2 就业机会 3 人事 4 参与社区活动 5 产品的性能和安全 6 企业行为 7 商业道德 2 社会责任披露的方式 早在1975年 法国在 关于公司法改革的报告 中就建议公司每年公布 社会资产负债表 即 社会报告 1977年又先后颁布有关法令 要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息 雇佣情况 工薪待遇 健康安全的工作条件 职工培训 环保措施 对社会环境治理提供的服务和捐赠等 在报告方式上 法国和荷兰采用非货币定量方式 瑞典则对投入采用货币计量方式 对产出采用实物量表示的方式 9 5 3国际组织在推动企业报告社会责任方面的努力 1 联合国跨国公司行为准则草案 中 对社会责任的披露提出了较为全国的建议 2 经济合作与发展组织在其 跨国公司指南 中提出了非财务信息披露的建议 3 欧洲经济共同体更进了一步 在平均职工人数之外还要求提供各类职工的年度人事成本 9 6合并财务报表实务的重大改革趋向 主要涉及 母公司对子公司控股权的界定 购买法和权益结合法的运用 合并商誉的处理 母公司观和主体观 集团内交易抵消 9 6 1企业合并和合并财务报表实务的国际差异的协调化过程 1 20世纪70 80年代美 英的合并财务报表实务与欧洲大陆国家间的显著差异和协调趋向2 欧盟的第7号指令 由当时的欧共体发布 的重在协调作用3 相关的国际会计准则 世纪之交有关企业合并和合并财务报表实务的重大改革 其积极推动者是美国FASB 英国ASB在20世纪90年代也制定发布了一系列的相关准则 这些准则一般还没有超越IAS中的现行相关准则 美国制定发布的准则和发布了征求意见稿的相关准则 超越了现行国际准则 9 6 2提供集团合并财务报表的国际惯例 提供合并财务报表是国际流行的惯例 但也有差异 表9 12 是对各国和地区内的大多数公司提供集团报表的情况进行调查的结果 见教材P232页 9 6 3企业合并和合并财务报表实务的改革趋向 1 关于实现控制的合并政策突破绝对控制和法定控制的概念 转向实质性控制的概念 但遭遇了会计实务界的重大质疑和阻力 介绍FASB早在1995年即发布的 合并财务报表 政策与程序 征求意见稿 以后又决定先就1999年修订的 合并财务报表 目的与政策 征求意见稿 继续征求意见 把程序部分的准则制定工作分开并推迟了 就1999年修订的征求意见稿表述的为实现控制的合并政策的3条规定 说明 1 多数表决权 仍属绝对控制和法定控制的概念 2 明确提出的