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2019年注册会计师考试辅导 会计（第二章）第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正历年考情概况本章是历年考试重点内容，常在客观题中考核对会计政策、会计估计等相关概念的理解，考查会计政策与会计估计的划分。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及前期差错更正的会计处理，本章内容还可以与其他各个章节的有关内容相结合出题，考查考生对各章内容的综合运用能力。历年分值在18分至20分左右。本章中会计政策变更也可能通过主观题形式考查，学习过程中应当通过典型例题掌握其核算原则。此外，会计政策变更与会计估计变更的划分几乎每年都考客观题，会计差错更正每年必考主观题，难度较大。一般来讲，机考前侧重于差错金额的计算，而机考后侧重于会计科目差错的判断，考生应重点把握。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度会计政策变更与会计估计变更的划分单选题、多选题2013年2017年（1）选择属于会计政策变更的选项；（2）选择属于会计估计变更的选项会计估计变更的会计处理单选题2016年选择会计估计变更会计处理正确的选项前期差错更正计算分析题、综合题2013年2018年判断会计处理正误，说明理由，并编制更正分录或正确分录2019年教材主要变化本章内容未发生其他实质性变化。考点详解及精选例题【知识点】会计政策及其变更（）（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，新修订企业会计准则第14号收入、企业会计准则第22号金融工具等等。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法；（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法；（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式；（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策；（5）金融资产的分类；（6）非货币性资产交换商业实质的判断。2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件；（2）债务重组的确认和计量；（3）预计负债的确认和计量；（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量；（5）金融负债的分类等。3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：（1）权益工具的确认和计量；（2）混合金融工具的分拆。4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件；（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法。5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：（1）商品销售成本及劳务成本的结转；（2）期间费用的划分。6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。【例多选题】（2017年）甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（）。A.建造合同按照履约进度确认收入B.投资性房地产采用公允价值模式进行后续量C.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命D.融资租入的固定资产作为甲公司的固定资产进行核算正确答案ABD答案解析改变固定资产的使用寿命，属于会计估计，选项C不正确。（三）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【提示】2017年财政部发布、修订的7项企业会计准则，其中：修订的企业会计准则第14号收入、修订企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，对于在境内外同时上市的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则、对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则、对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，而不调整可比期间信息。新颁布的企业会计准则第42号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营规定，2017年5月28日起施行。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。修订的企业会计准则第16号政府补助规定，本准则自2017年6月12日起施行。企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。【总结归纳】依法变更（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。【记忆总结】自行变更2.下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考题】A公司219年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为2个月，企业按租赁业务会计处理方法核算。但自219年度起租入的设备均为采用融资业务方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。正确答案由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。说明：历年考题涉及租赁准则的，均没有按照新会计准则修改，目的让大家了解一下原会计准则处理方法。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。正确答案A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）确定前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明【例计算分析题】甲公司219年以前执行小企业会计准则，由于甲公司将公开发行股票、债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从219年1月1日起转为执行企业会计准则。资料如下：甲公司216年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票，假定不考虑相关税费。按照原小企业会计准则确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照企业会计准则的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量，且其变动计入当期损益。假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。218年公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见下表：A、B股票有关成本及公允价值 单位：万元购入成本216年年末公允价值217年年末公允价值218年年末公允价值A股票450446500510B股票110106120130要求：根据上述资料，编制会计处理。正确答案【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。计算累积影响数年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异216年A股票（446450）B股票（106110）80826217年A股票（500446）B股票（120106）680681751218年A股票（510500）B股票（130120）20020515合计800802060注：会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（即列报期为219年年末）前期（即218年年末）最早期（217年年末，也就是218年初）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是45（516）万元。编制有关项目的调整分录借：交易性金融资产公允价值变动80贷：利润分配未分配利润60递延所得税负债20借：利润分配未分配利润（6015%）9贷：盈余公积 9财务报表调整和重述资产负债表219年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80递延所得税负债20盈余公积9未分配利润51利润表219年度单位：万元项 目上期金额调增调减公允价值变动收益20所得税费用5净利润15基本每股收益0.0033（15/4500）元所有者权益变动表219年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额加：会计政策变更2.25（1515%）12.75（152.25）6.75（4515%）38.25（456.75）附注说明本公司219年按照会计准则规定，对该类金融资产计量由成本法改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，219年比较财务报表已重新表述。218年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为45（516）万元。调增218年的期初留存收益45万元，其中，调增未分配利润38.25万元，调增盈余公积6.75万元。会计政策变更对218年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润12.75万元，调增盈余公积2.25万元，调增净利润15万元。【例计算分析题】A公司为上市公司，该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。219年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为215年12月外购一栋写字楼，支付价款50 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。219年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产各年公允价值如下：年度公允价值215年年末50 000216年年末55 000217年年末58 000218年年末60 500要求：根据上述资料，编制A公司的账务处理（要求列示明细科目）。正确答案（1）计算累积影响数年度末按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异215不计提折旧，所以为050 00050 000000021650 000/501 00055 00050 0005 0006 0006 00025%1 5004 5002171 00058 00055 0003 0004 0001 0003 0002181 00060 5005 80002 5003 5008752 625合计3 00010 50013 5003 37510 125（2）编制相关的会计分录。借：投资性房地产成本50 000公允价值变动10 500投资性房地产累计折旧 3 000贷：投资性房地产50 000递延所得税负债 3 375盈余公积（10 12510%）1 012.5利润分配未分配利润（10 12590%）9 112.52.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。（五）会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。【知识点】会计估计变更的会计处理（）（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。（2）公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（5）职工薪酬金额的确定。（6）预计负债金额的确定。（7）收入金额的确定、提供劳务履约进度的确定。（8）一般借款利息资本化金额的确定。（9）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（10）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定。 （二）会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备。（三）会计估计变更应采用未来适用法处理即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。【例计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。219年3月31日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自219年1月1日起执行。上述管理用固定资产系216年12月购入，成本为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年。正确答案（1）至219年3月31日的累计折旧额1 000/1021 000/103/12225（万元）（2）至219年3月31日的账面价值1 000225775（万元）（3）从219年4月1日至年末计提的折旧额775/（6122123）9155（万元）（4）219年计提的折旧额1 000/103/12155180（万元）（5）219年按照税法规定计算折旧额1 000/10100（万元）（6）确认递延所得税资产（180100）25%20（万元）（7）计算会计估计变更影响219年净利润（180100）2060（万元）或（180100）（125%）60（万元）【知识点】会计政策变更与会计估计变更的划分（）企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础（一）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【提示】2007年以前上市公司执行16项具体会计准则及“企业会计制度”（以下简称原会计准则），2007年开始执行38项新会计准则体系（以下简称新会计准则），下列业务的发生属于会计政策变更。（1）内部研究开发项目（2）商业企业的商品采购费用（3）一般借款费用（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如：企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。（三）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【思考题】固定资产折旧方法的变更。正确答案属于会计估计变更，不属于会计政策变更。【总结归纳】业务会计政策变更会计估计变更（一）因执行新企业会计准则12006年新颁布的38个会计准则22014年新颁布、修改的8个会计准则32017年新颁布、修改的7个会计准则（二）已执行43个企业会计准则1投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式2存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法）3公允价值的计算方法（估值技术包括市场法、收益法、成本法）的变更4固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等5资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现改为按照单项计提6应收账款坏账计提比例发生变更，例10%20%或20%10%7因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整8采用产出法或投入法确定履约进度的变化9应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定10金融工具之间的重分类11自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产12低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销【提示】自资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策和会计估计变更，不属于资产负债表日后调整事项。【例单选题】（2016年）甲公司215年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，因此，该公司215年4月30日发布公告称：经公司董事会审议通过关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案，决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的2030年调整为2040年。不考虑其他因素，下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（）。A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从215年1月1日起开始未来适用C.对215年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更D.对因215年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述正确答案C答案解析选项A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项B，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项D，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理。【例多选题】（2015年）甲公司204年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（）。A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法B.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法C.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级正确答案BD答案解析选项A、C属于会计政策变更。【例多选题】（2015年）下列各项中属于会计政策变更的有（）。A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权益工具投资C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法正确答案AB答案解析选项C，属于会计估计变更；选项D，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于正常事项，不属于会计政策变更。【例单选题】（2014年）下列各项中，属于会计政策变更的是（）。A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5%C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法正确答案C答案解析选项ABD，均属于会计估计变更；选项C，存货计价方法的变更属于会计政策变更。【例综合题】甲公司为上市公司，219年年初开始执行新修改颁布的企业会计准则，经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。历年按照净利润的10%计提盈余公积。219年甲公司发生下列经济业务：（1）发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。甲公司存货219年年末按先进先出法计算确定的销售成本为 16 000万元，本年确认收入为25 000万元，其他费用1 200万元。年末按加权平均法计算确定的销售成本为18 300万元。未计提存货跌价准备。属于会计政策变更。甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处理。会计政策变更对当年净利润的影响先进先出法下的净利润5 850（25 00016 0001 200）75%万元加权平均法下的净利润4 125（25 00018 3001 200）75%万元 1 725（万元）。（2）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，219年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。属于会计估计变更219年度管理用固定资产增加的折旧120（350230）万元计入当年度损益。219年纳税调整金额会计折旧350税法折旧230120（万元）；219年确认递延所得税资产12025%30（万元）。会计估计变更对当年净利润的影响（350230）75%90（万元）（3）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产219年年初账面余额为7 000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2 100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。无形资产生产的产品全部对外销售。属于会计估计变更219年度生产用无形资产增加的摊销100（800700）万元计入当年度生产成本，影响当年损益。219年纳税调整金额会计摊销800税法摊销700100（万元）；219年确认递延所得税资产10025%25（万元）。会计估计变更对当年净利润的影响（800700）75%75（万元）【案例】A公司是上市公司。211年3月，公司发布公告称，经董事会审议通过，从210年1月1日起对应收款项坏账准备的计提方法做出调整。A公司对单项金额重大的应收款项，单独进行减值测试。对单项金额不重大但按信用风险特征组合后该组合的风险较大的应收款项，根据信用风险特征组合确定的计提方法单独进行减值测试，根据信用风险特征组合确定的计提方法为“账龄分析法”。调整前，坏账准备的计提比例如表所示账龄计提比例1年以内2%1-2年5%2-3年20%3年以上50%调整后，坏账准备的计提比例如表所示：账龄计提比例非关联方关联方1年以内5%0%1-2年10%2%2-3年30%5%3年以上60%20%A公司在211年3月发布的公告中声明：（1）由于公司加强了对客户的信用风险管理，日常工作更为细化，积累的信息和数据显示，应收关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别，新的会计估计比较有针对性，能更准确地反映客户的应收款项可收回情况；（2）该项会计估计变更从210年1月1日起执行，并采用未来适用法。A公司于211年4月30日公布210年年报。【问题】A公司的上述会计估计变更处理是否符合准则规定？答案解析A公司原来的坏账准备计提方法没有区分关联方和非关联方，而是采用了一个综合的比例来计提坏账准备。在积累了足够的信息和经验之后，A公司逐渐总结出关联方和非关联方应收款项各自不同的历史损失率，从而做出了变更会计估计的决定。从改变之后的计提比例可以看出，新的计提方法是对原来方法的一种细分，例如，账龄在1年以内的应收款项，原来是按照应收款项的2%计提坏账准备，变更之后是应收关联方款项不计提坏账准备，应收非关联方款项计提5%。我们认为，这种基于历史信息和经验的积累逐渐形成的会计估计变更，需要管理层在历史经验的基础上及时作出判断和决策，因此，应该在管理层决定变更的时候开始适用，除非有确凿证据证明在较早时点原会计估计已经不恰当了，则需要考虑是否存在前期会计差错。【案例】A公司是上市公司，214年12月31日发布公告称，由于A公司214年10月对部分车间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率。在调整完成之后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。以设备为例，设备从M车间调整至N车间，根据N车间的生产计划，预计设备的利用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从10年缩短到8年，剩余使用寿命从4年缩短到2年。A公司董事会因此决定将该机器设备的预计使用寿命从10年调整为8年。【问题】A公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理？答案解析本案例中，由于设备的使用方式发生了一定变化，导致其预计使用寿命缩短，属于某一特定事件导致的会计估计变更，应该从设备转移到N车间使用（假定为214年10月1日）之后开始按照新的预计寿命计提折旧。此外，假设设备原值1 000万元，预计净残值为0，截至214年9月30日累计折旧600万元，净值400万元，在改变了估计使用寿命之后，设备在214年第4季度需计提的折旧为50万元（400万元/2年3/12），即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直线法计提折旧，不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。【案例】A公司是上市公司。212年4月，A公司发布公告称，经公司董事会审议通过关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案，决定调整公司固定资产预计使用寿命。其中房屋建筑物预计使用寿命，从原定的2030年调整为2040年。A公司在公告中解释此项变更的原因为：A公司211年购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为40年。【问题】A公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适用？答案解析A公司原有房屋建筑物的预计使用寿命都在20年到30年之间，而新增的办公楼预计使用寿命为40年。因此，需披露房屋建筑物的预计使用寿命为2040年。这属于对新资产采用新的会计估计，并不是会计估计变更，应该对该办公楼达到预定可使用状态开始即按照40年计提折旧。【知识点】前期差错更正（）（一）对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。（二）重要的前期差错，采用追溯重述法更正追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。【例多选题】（2015年）下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（）。A.本年发现重要的前期差错B.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60%股权C.因部分处置对联营企业投资，将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的价值进行调整正确答案ABD答案解析选项C，直接作为当期事项处理。（三）历年会计差错更正常规题型的总结1.第一种题型：本年发现本年的差错更正方法：直接调整相应的会计科目，其中涉及损益的，也直接调整相关科目。特别强调的是如果属于资产负债表日后期间发现报告年度的会计差错，只要题目明确说明不通过“以前年度损益调整”科目核算，应按本题型的会计处理方法进行会计处理。【例计算分析题】（2017年）甲公司为境内上市公司，216年度，甲公司经注册会计师审计前的净利润为35 000万元，其216年度财务报表于217年4月25日经董事会批准对外报出。注册会计师在对甲公司216年度财务报表进行审计时，对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑：其他有关资料：第一，假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受。第二，本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素。要求：（1）对注册会计师质疑的交易或事项。分别判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配未分配利润”科目，直接使用相关会计科目，也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的会计分录）（2）计算甲公司216年度经审计后的净利润。（1）216年1月1日，甲公司以1 000万元购买了乙公司资产支持计划项目发行的收益凭证。根据合同约定，该收益凭证期限三年，预计年收益率为6%。当年收益于下年1月底前支付；收益凭证到期时按照资产支持计划所涉及资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金；发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。甲公司计划持有该收益凭证至到期。该收益凭证于216年12月31日的公允价值为980万元。216年，甲公司的会计处理如下：借：债权投资1 000贷：银行存款1 000借：应收利息 60贷：投资收益 60事项（1），甲公司的会计处理不正确。理由：收益凭证相关资产支持计划所涉及的资产可能包括但不限于货币利率、基础商品、证券的价格、指数等，本题中该收益凭证到期时将按资产支持计划所涉及的资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金；发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。由此可知该收益凭证的合同现金流量并非仅限于对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此应当按照交易性金融资产核算。更正的处理：借：交易性金融资产1 000贷：债权投资1 000借：公允价值变动损益 20贷：交易性金融资产 20借：投资收益 60贷：应收利息 60（2）该题目，已经不符合新会计准则，故不再讲授。（3）甲公司自216年1月1日起将一块尚可使用40年的出租土地使用权转为自用并计划在该土地上建造厂房。转换日，该土地使用权的公允价值为2 000万元，账面价值为1 800万元。截至216年12月31日，甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权以外的支出1 800万元，均以银行存款支付。该土地使用权于206年1月1日取得，成本为950万元，可使用50年，取得后即出租给其他单位。甲公司对该出租土地使用权采用公允价值模式进行后续计量。216年，甲公司的会计处理如下：借：在建工程3 800贷：投资性房地产成本950投资性房地产公允价值变动850银行存款1 800公允价值变动损益200事项（3），甲公司会计处理不正确。理由：出租土地使用权转为自用，应确认为无形资产，而不是在建工程；同时在土地使用权上建造厂房，建造期间土地使用权的摊销额应计入工程成本。更正分录如下：借：无形资产2 000贷：累计摊销 50（2000/40）在建工程1 950（4）216年10月8日，经甲公司董事会批准，将以成本模式进行后续计量的出租房产的预计使用年限由50年变更为60年，并从216年1月1日开始按新的预计使用年限计提折旧。该出租房产的原价为50 000万元，甲公司对该出租房产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，截止215年12月31日己计提10年折旧。216年，甲公司的会计处理如下：借：其他业务成本800贷：投资性房地产累计折旧800事项（4），甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司将预计使用年限由50年变更为60年，属于会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯，甲公司216年少确认了折旧149.24万元。216年1月至9月应计提的折旧金额=40000/409/12=750（万元）；或=50000/509/12=750（万元）。216年10月至12月应计提的折旧金额=（40 000-750）/（60-10-1）12+33=199.24（万元）；或 =（50 000-50000/50 10-750）/（60-10）12-93=199.24（万元）。该项资产在216年应计提的折旧的总额949.24万元（750+199.24）。更正的处理：借：其他业务成本149.24（949.24-800）贷：投资性房地产累计折旧149.24（2）甲公司216年度经审计后净利润=35 000-20-60-1500+150-149.24=33420.76（万元）。【例计算分析题】（2016年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）215年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其215年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：其他有关资料：甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司215年年度报告于216年3月20日对外报出。要求：判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。（1）自214年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一位在职员工。甲公司计划于218年实施员工持股计划，以214年至217年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管埋人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下，甲公司214年计提了3 000万元。215年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：借：管理费用3 600贷：应付职工薪酬3 600事项（1）甲公司该项会计处理不正确。理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入相应期间。更正分录：借：应付职工薪酬6 600贷：盈余公积300利润分配未分配利润2 700管理费用3 600（2）为调整产品结构，去除冗余产能，215年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有1000人，平均距离退休年龄还有5年。甲公司董