陈信元主编高级财务会计第二章购并日的合并财务报表

第二章 购并日的合并财务报表第一节 合并财务报表的性质与合并范围一、合并财务报表的相关概念1、合并财务报表：反映以控股企业（母公司）与被控股企业（子公司）共同组成的企业集团的财务状况、经营成果及现金流量情况的报表，合并财务报表的会计主体是企业集团。因此，吸收合并与新设合并并不属于合并财务报表中的合并范畴。2、合并财务报表的合并范围（1）母公司直接或间接拥有其半数以上权益性资本；（2）实质上被母公司控制的被投资企业。如果被投资企业出现以下情形的，不应将其纳入合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资。第二节 购买全部股份时的合并财务报表例1甲公司2010年12月31日以银行存款元收购非同一控制下的乙公司全部股份。1、甲公司购入股份的会计处理借：长期股权投资 贷：银行存款 同时，确认合并费用：借：管理费用 贷：银行存款 2、合并资产负债表（1）母公司对子公司的长期股权投资（元）与子公司的所有者权益（元）应相互抵销，若两者间存在差额（23000），作为商誉反映在合并资产负债表中；（2）母公司与子公司之间的债权债务金额（元）也应互相抵销，不得反映在合并资产负债表中。报表项目甲公司乙公司个别报表企业集团个别报表评估前评估后合并报表银行存款应收账款-乙公司长期股权投资000固定资产商誉00023000应付账款股本资本公积600007000060000盈余公积未分配利润250001600025000所有者权益合计（3）假设合并时发生与合并相关的法律费用元，则银行存款将减少元，由于该费用应计入管理费用，故将导致当年利润总额减少元，所得税少缴25%=25500元，应交税费项目减少25500元，进而导致净利润减少-25500=76500元；若公司按10%计提盈余公积，则盈余公积应减少7650元，未分配利润减少76500-7650=68850元。（5）合并前子公司当年的损益归属于子公司原股东享有，因此不并入合并利润表中。（6）以合并工作底稿的方式编制合并财务报表：报表项目个别报表集团合计抵销分录集团合并甲公司乙公司借方贷方银行存款应收账款-乙公司00长期股权投资00固定资产商誉0002300023000应付账款股本资本公积60000700007000060000盈余公积未分配利润2500016000410001600025000先编制抵销分录如下：将母公司对子公司的股权投资与子公司的所有者权益相互抵销借：股本 借：资本公积 7000借：盈余公积 借：未分配利润 16000借：固定资产 借：商誉 23000 贷：长期股权投资 将母公司与子公司之间的债权与债务互相抵销借：应付账款 贷：应收账款 将抵销分录的发生额填入合并工作底稿；计算合并报表各项目合并后数据；利用合并后数据编制正式的合并资产负债表。企业集团合并资产负债表2010年12月31日报表项目期 末报表项目期 末银行存款应付账款应收账款0股本长期股权投资0资本公积60000固定资产盈余公积商誉23000未分配利润25000资产合计负债及所有者权益合计3、合并财务报表中的负商誉在非同一控制下控股合并时，若投资方支付的对价低于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值金额时，长期股权投资按应享有的金额作为入账价值，其与所支付对价之间的差额记入当期损益（营业外收入）。假设例1中甲公司取得乙公司股权支付的对价为银行存款元,其他条件不变，相关报表数据如下：报表项目个别报表集团合计抵销分录集团合并甲公司乙公司借方贷方银行存款应收账款-乙公司00长期股权投资00固定资产应付账款股本资本公积60000700007000060000盈余公积未分配利润94300160001600025000母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相互抵销的分录编制如下：借：股本 借：资本公积 7000借：盈余公积 借：未分配利润 16000借：固定资产 贷：长期股权投资 即商誉不再出现，其他结果与例1相同。第三节 购买部分股份时的合并财务报表例42010年12月31日，丙公司发行股（每股市价2.295元）股票换取非同一控制下丁公司90%的股份，同时支付合并手续费63000元及股票发行费用87000元，并按购买法进行会计处理。1、换股合并分录借：长期股权投资 =2.295= 贷：股本 贷：资本公积 =-=同时，支付相关合并费用及股票发行费用：借：管理费用 63000借：资本公积 97000 贷：银行存款 2、相关资产负债表数据报表项目丙公司丁公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方货币资金存货30000长期股权投资0固定资产商誉000应交税费股本资本公积盈余公积未分配利润4200012000540001200042000少数股东权益000所有者权益合计丁公司公允价值评估增值丁公司公允价值评估增值存货30000固定资产3、编制合并抵销分录少数股东权益=（+30000+）10%=（元）母公司应享有权益=（+30000+）90%=（元）合并商誉=-=（元）借：股本 借：资本公积 借：盈余公积 借：未分配利润 12000借：商誉 借：存货 30000借：固定资产 贷：长期股权投资 贷：少数股东权益 4、将抵销分录发生额填入合并工作底稿，并计算合并金额。5、编制企业集团合并日的合并资产负债表合并资产负债表2010年12月31日报表项目期末报表项目期末货币资金应交税费存货股本长期股权投资0资本公积固定资产盈余公积商誉未分配利润42000少数股东权益资产合计权益合计6、如果控制合并非全资子公司形成负商誉，则负商誉将确认为“营业外收入”，并在编制合并报表之前反映在母公司个别会计报表中。第四节 下推会计下推会计：在编制合并财务报表时，被并购企业的资产及负债项目均按净资产价值进行了调整。于是，有人提出对于被控股合并的子公司在编制个别财务报表时，也应该按净资产公允价值编制财务报表，这就是所谓的下推会计。如果子公司采用下推会计，则合并财务报表的编制程序将获利简化。例5资料如例41、按母公司理论下推处理：母公司享有的那部分净资产按公允价值计量，少数股东享有的部分按账面价值计量；商誉只反映母公司应享有的部分；子公司的留存收益转入资本公积。报表项目丁公司账面价公允价下推调整调整后货币资金存货27000固定资产商誉0资本公积盈余公积-0未分配利润12000-120000子公司合并日编制调整分录：借：存货 =3000090%=27000借：固定资产 =90%=借：商誉 借：盈余公积 借：未分配利润 12000 贷：资本公积 编制合并报表：合并工作底稿报表项目丙公司丁公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方货币资金存货长期股权投资00固定资产商誉0应交税费股本资本公积盈余公积0未分配利润4200004200042000少数股东权益000所有者权益合计2、按经济实体理论下推处理：对子公司的总体净资产按公允价值进行调整，反映子公司整体的商誉。子公司总价值=母公司支付的对价90%=90%=（元）子公司净资产账面价值=（元）下推调整分录：借：存货 30000借：固定资产 借：盈余公积 借：未分配利润 12000借：商誉 =90%= 贷：资本公积 编制合并报表：合并工作底稿报表项目丙公司丁公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方货币资金存货长期股权投资00固定资产商誉0应交税费股本资本公积盈余公积0未分配利润4200004200042000少数股东权益000所有者权益合计第五节 同一控制下合并日的合并财务报表一、合并财务报表主要规则变化1、除了要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表及合并现金流量表；而非同一控制下只能按购买法编制合并资产负债表。2、被并子公司净资产按账面价值合并，不再确认商誉；而购买法下，被并购子公司的净资产要按公允价值反映，且要确认商誉。二、全资合并子公司的合并财务报表例6甲公司2010年12月31日以发行股票股收购同一控制下乙公司全部股份，并发生72000元发行费，以存款支付。报表项目甲公司乙公司并购前并购后账面价银行存款应收账款-乙公司长期股权投资0固定资产商誉000应付账款股本资本公积6000070000盈余公积未分配利润250002500016000所有者权益合计1、甲公司购入股份的会计处理借：长期股权投资 =乙公司净资产账面成本= 贷：股本 贷：银行存款 72000 贷：资本公积 2、合并资产负债表（1）母公司对子公司的长期股权投资（元）与子公司的所有者权益（元）应相互抵销；借：股本 借：资本公积 70000借：盈余公积 借：未分配利润 16000 贷：长期股权投资 （2）母公司与子公司之间的债权债务金额（元）也互相抵销，不得反映在合并资产负债表中。借：应付账款 贷：应收账款 （3）将抵销分录发生额填入合并工作底稿报表项目甲公司乙公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方银行存款应收账款-乙公司0长期股权投资00固定资产应付账款股本资本公积7000070000盈余公积未分配利润2500016000410001600025000所有者权益合计0三、非全资合并子公司的合并财务报表例7假设例6中换取到子公司90%的股份，其他条件不变。报表项目甲公司乙公司并购前并购后账面价银行存款应收账款-乙公司长期股权投资0固定资产应付账款股本资本公积6000070000盈余公积未分配利润250002500016000所有者权益合计1、甲公司购入股份的会计处理借：长期股权投资 =乙公司净资产账面成本= 贷：股本 贷：银行存款 72000 贷：资本公积 2、编制合并报表的抵销分录（1）母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益应相互抵销；借：股本 借：资本公积 70000借：盈余公积 借：未分配利润 16000 贷：长期股权投资 贷：少数股东权益 468