中级财务会计第十二章-收入费用利润 PPT课件

17 04 2020 1 第十二章收入 费用 利润 第一节收入 费用 利润概述一 收入收入 企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 日常活动 企业为完成其经营目标所从事的经常性活动 以及与之相关的其他活动 销售商品提供劳务让渡资产使用权 17 04 2020 2 二 费用三 利润 17 04 2020 3 第二节收入一 销售商品收入 一 销售商品收入的确认条件 1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制3 收入的金额能够可靠地计量4 相关的经济利益很可能流入企业5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 确认条件 17 04 2020 4 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 通常情况 凭证或实物交付 风险和报酬随之转移某些情况 凭证或实物交付 主要风险和报酬随之转移某些情况 凭证或实物交付 主要风险和报酬未随之转移1 商品不符合要求且未根据保证条款弥补2 收入能否取得取决于对方是否卖出商品3 未完成安装或检验工作 且安装或检验工作是合同重要组成部分4 合同中有退货条款 且无法确定退货可能性 17 04 2020 5 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 示例 甲公司约定为乙公司生产并销售一台大型设备 甲公司因生产能力不足 委托丙公司生产某部件 丙公司发生的成本经甲公司认定后按成本总额的108 支付款项 假定甲公司 丙公司均完成生产任务 并将大型设备交付乙公司验收合格 如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定 且甲公司无法合理估计成本金额 则不满足本确认条件 如丙公司未将有关成本资料交甲公司认定 但甲公司能够合理估计成本金额 则视同满足本确认条件 17 04 2020 6 二 销售商品收入的计量方法 基本原则 已收或应收金额的公允价值通常为已收或应收金额现金折扣 扣除现金折扣前的金额确定收入现金折扣发生时计入财务费用商业折扣 扣除商业折扣后的金额确定收入销售折让 通常冲减当期收入资产负债表日后事项销售退回 通常冲减当期收入资产负债表日后事项 17 04 2020 7 1 现金折扣举例 A企业07年7月1日销售商品 售价20000 增值税额3400 现金折扣条件 2 10 1 20 n 30 假定折扣不考虑增值税 1 7月1日 借 应收账款23400贷 主营业务收入20000应交税费3400 17 04 2020 8 2 付款方7月9日付清货款借 银行存款23000财务费用400贷 应收账款23400 3 付款方7月18日付清货款借 银行存款23200财务费用200贷 应收账款23400 17 04 2020 9 4 付款方7月18日后付清货款借 银行存款23400贷 应收账款23400 17 04 2020 10 2 销售折让举例A企业07年7月1日销售商品 售价80000 增值税额13600 B公司在验收时发现商品质量不合格 要求在价格上减让5 A已确认收入 款项未收 假定让可扣减增值税 1 7月1日 借 应收账款936000贷 主营业务收入800000应交税费136000 17 04 2020 11 2 发生折让 借 主营业务收入40000应交税费6800贷 应收账款46800 3 收款借 银行存款889200贷 应收账款889200 17 04 2020 12 销售商品收入的计量方法 例外原则 应收金额的公允价值通常为现销价格或未来现金流量现值1 公允价值与应收金额的差额 实际利率法摊销 冲减财务费用实际利率 现时利率 折现率2 摊销结果与直线法相差不大 也可采用直线法 17 04 2020 13 收入计量 应收金额的公允价值 示例 甲公司售出大型设备一套 协议约定采用分期收款方式 从销售当年末分5年分期收款 每年2000 合计10000 不考虑增值税 其他资料 假定购货方在销售成立日支付货款 只须付8000即可 分析 应收金额的公允价值可以认定为8000 据此可计算得出年金为2000 期数为5年 现值为8000的折现率为7 93 具体计算过程可参照有关财务管理教材的 内插法 17 04 2020 14 摊余成本 10000 2000 2000 634 17 04 2020 15 账务处理 不考虑增值税因素 销售成立时 借 长期应收款10000贷 主营业务收入8000未实现融资收益2000第1年末 第5年末 借 银行存款2000借 银行存款2000贷 长期应收款2000贷 长期应收款2000借 未实现融资收益634借 未实现融资收益147贷 财务费用634贷 财务费用147 17 04 2020 16 销售商品收入的计量方法 公允交易价格的确定原则存在活跃市场 市场报价不存在活跃市场 类似商品存在活跃市场 参考类似商品市场报价相同或类似商品均不存在活跃市场 估价技术确定 17 04 2020 17 销售商品收入确认条件的具体应用 1 代销商品 1 视同买断 确认收入借 应收账款贷 主营业务收入应交税费借 主营业务成本贷 库存商品 17 04 2020 18 2 收取手续费方式 发出时不确认收入 收到期代销清单时确认收入商品发出时 借 委托代销商品贷 库存商品收到代销清单时 借 应收账款贷 主营业务收入应交税费借 主营业务成本贷 委托代销商品借 销售费用贷 应收账款3 预收款销售商品 发出商品时确认收入 17 04 2020 19 销售商品收入确认条件的具体应用 4 售后回购 其他应付款 示例 甲公司于5月1日向乙公司销售商品 价格为100万元 增值税17万元 成本为80万元 甲公司应于9月30日以110万元购回 5月1日 借 银行存款117贷 应交税费 增值税 销项 17其他应付款100借 发出商品80贷 库存商品805月31日 借 财务费用2贷 其他应付款2 贷 17 04 2020 20 9月30日 借 财务费用2贷 其他应付款2借 库存商品80借 其他应付款110贷 发出商品80应交税费18 7贷 银行存款128 7 17 04 2020 21 销售商品收入确认条件的具体应用 售后租回房地产销售附有销售退回条件的商品销售能够估计退货可能性的 发出商品时确认收入 不能估计退货可能性的 退货期满确认收入 17 04 2020 22 附有销售退回条件的商品销售 示例1 甲公司1月1日售出5000件商品 单位价格500元 单位成本400元 增值税发票已开出 协议约定 购货方应于2月1日前付款 6月30日前有权退货 甲公司根据经验 估计退货率为20 假定销售退回实际发生时可冲减增值税额 分析 甲公司销货附有退回条件 且可以合理估计退货可能性 17 04 2020 23 甲公司会计处理 1 1月1日销售成立 2 1月31日确认估计的销售退回借 应收账款2925000借 主营业务收入500000贷 主营业务收入2500000贷 主营业务成本400000应交税费425000其他应付款100000借 主营业务成本2000000贷 库存商品2000000 3 2月1日收到货款借 银行存款2925000贷 应收账款2925000 17 04 2020 24 甲公司会计处理 3 6月30日退回1000件如退回800件借 库存商品400000借 库存商品320000应交税费85000应交税费68000其他应付款100000主营业务成本80000贷 银行存款585000其他应付款100000贷 银行存款468000如退回1200件主营业务收入100000借 库存商品480000应交税费102000主营业务收入100000其他应付款100000贷 主营业务成本80000银行存款702000 17 04 2020 25 附有销售退回条件的商品销售 示例2 甲公司1月1日售出5000件商品 单位价格500元 单位成本400元 增值税发票已开出 协议约定 购货方应于2月1日前付款 6月30日前有权退货 甲公司无法根据经验估计退货率 假定销售退回实际发生时可冲减增值税额 分析 甲公司销货附有退回条件 且无法合理估计退货可能性 17 04 2020 26 甲公司会计处理 1 1月1日发出商品 3 6月30日没有退货借 应收账款425000借 预收账款2500000贷 应交税费425000贷 主营业务收入2500000借 发出商品2000000借 主营业务成本2000000贷 库存商品2000000贷 发出商品2000000 2 2月1日收到货款借 银行存款2925000贷 应收账款425000预收账款2500000 17 04 2020 27 甲公司会计处理 3 6月30日退货2000件借 预收账款2500000应交税费170000贷 主营业务收入1500000银行存款1170000借 主营业务成本1200000库存商品800000贷 发出商品2000000 17 04 2020 28 销售商品收入确认条件的具体应用 商品需要安装和检验的销售订货销售以旧换新销售 17 04 2020 29 二 提供劳务收入 交易结果能够可靠估计交易结果不能够可靠估计同时销售商品和提供劳务提供劳务收入确认条件的具体应用 17 04 2020 30 一 交易结果能够可靠估计 完工百分比法 1 交易结果能够可靠估计的条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 相关的经济利益很可能流入企业 3 交易的完工进度能够可靠地确定完工进度的确定 A 已完工作的测量B 提供劳务占劳务总量的比例C 发生成本占总成本的比例 4 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 17 04 2020 31 2 完工百分比法本期确认的收入 劳务总收入 本期末止的完工进度 以前期间已确认的收入本期确认的费用 劳务总成本 本期末止的完工进度 以前期间已确认的费用 17 04 2020 32 A公司于07年12月1日接受一项安装设备任务 3个月 合同总收入600000 至年底已预收安装费440000 实际发生安装费290000 均为人员工资 估计还会发生110000 完工进度 290000 290000 110000 72 5 07年12月31日确认的收入 600000 72 5 0 43500007年12月31日确认的费用 290000 110000 72 5 0 290000 17 04 2020 33 2 账务处理发生劳务成本 借 劳务成本290000贷 应付职工薪酬290000预收劳务款 借 银行存款440000贷 预收账款440000 17 04 2020 34 确认收入 借 预收账款435000贷 主营业务收入435000结转成本 借 主营业务成本290000贷 劳务成本290000 17 04 2020 35 二 交易结果不能够可靠估计 1 已经发生的劳务成本预计全部能够补偿 应按己收或预计能够收回的金额确认收入 并结转已经发生的劳务成本 2 已经发生的劳务成本预计部分能够补偿 应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入 并结转已经发生的劳务成本 17 04 2020 36 3 己发生的劳务成本不预计不能全部得到补偿的 应当将己经发生的劳务成本计入当期损益 不确认提供劳务收入 17 04 2020 37 三 同时销售商品和提供劳务 能够区分 单独计量 销售商品 提供劳务不能够区分 不能够单独计量作为销售商品处理 17 04 2020 38 提供劳务收入确认条件的具体应用 安装费可区分售价内的服务费宣传媒介的收费申请入会费和会员费特许权费订制软件收费定期收费 17 04 2020 39 三 让渡资产使用权收入 让渡资产使用权收入的内容让渡资产使用权收入的确认条件让渡资产使用权收入的计量方法 17 04 2020 40 一 让渡资产使用权收入的内容 1 利息收入2 使用费收入出租资产的租金债权投资的利息股权投资的现金股利 17 04 2020 41 让渡资产使用权收入 确认 计量 二 确认条件相关的经济利益很可能流入企业收入的金额能够可靠地计量计量方法利息收入 实际利率法使用费收入 约定收费时间和方法计算 17 04 2020 42 第三节建造合同 17 04 2020 43 一 建造合同概述 一 建造合同特征及分类建造合同 是指为建造一项或数项在设计 技术 功能 最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同 1 特点2 种类 1 固定造价合同 是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同 2 成本加成合同 是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础 加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的的建造合同 17 04 2020 44 二 建造合同分立与合并企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理 但是 在某些情况下 为了反映一项合同或一组合同的实质 需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并 一项建造合同包括建造数项资产的 在同时满足下列条件的情况下 每项资产应当分立为单项合同 1 每项资产均有独立的建造计划 2 与客户就每项资产单独进行谈判 双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款 3 每项资产的收入和成本可以单独辨认 17 04 2020 45 二 建造合同收入和费用的确定 1 企业在资产负债表日 建造合同的结果能够可靠估计的 应当根据完工百分比法确认合同收入和费用 完工百分比法 是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法 1 固定造价合同的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 A 合同总收入能够可靠计量 B 与合同相关的经济利益很可能流入企业 C 实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量 D 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定 17 04 2020 46 2 成本加成合同的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 A 与合同相关的经济利益很可能流入企业 B 实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量 17 04 2020 47 2 建造合同的结果不能可靠估计的 应当区别以下情况处理 1 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认 合同成本在其发生的当期确认为合同费用 2 合同成本不可能收回的 在发生时立即确认为合同费用 不确认收入 3 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的 应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用 3 合同预计总成本超过合同总收入的 应当将预计损失确认为当期费用 17 04 2020 48 三 完工百分比法1 企业确定合同完工进度可以选用下列方法 1 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 2 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例 3 实际测定的完工进度 17 04 2020 49 2 合同收入和费用的确定 1 企业在资产负债表日 应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额 确认为当期合同收入 按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额 确认为当期合同费用 2 当期完成的建造合同 应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额 确认为当期合同收入 同时 按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额 确认为当期合同费用 17 04 2020 50 三 建造合同会计核算 一 应设置的会计科目1 工程施工2 工程结算3 机械作业4 应收帐款5 主营业务收入6 主营业务成本 17 04 2020 51 二 建造合同成本的核算1 合同成本的内容合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的 与执行合同有关的直接费用和间接费用 1 合同的直接费用应当包括下列内容 耗用的材料费用 耗用的人工费用 耗用的机械使用费 其他直接费用 指其他可以直接计入合同成本的费用 2 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用 17 04 2020 52 2 合同成本的会计处理 三 建造合同收入和费用的核算1 建造合同收入的构成 1 合同规定的初始收入 2 因合同变更 索赔 奖励等形成的收入 合同变更 是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整 合同变更应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入 A 客户能够认可因变更而增加的收入 B 该收入能够可靠计量 17 04 2020 53 索赔款 是指因客户或第三方的原因造成的 向客户或第三方收取的 用以补偿不包括在合同造价中成本的款项 索赔款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入 A 根据谈判情况 预计对方能够同意该项索赔 B 对方同意接受的金额能够可靠计量 奖励款 是指工程达到或超过规定的标准 客户同意支付的额外款项 奖励款应当在同时满足下列条件时才能构成合同收入 A 根据合同目前完成情况 足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准 B 奖励金额能够可靠计量 17 04 2020 54 3 建造合同毛利的确定4 建造合同收入和费用的会计处理 17 04 2020 55 第四节费用 一 费用的概念 一 生产费用 二 期间费用二 费用的确认三 核算 17 04 2020 56 四 所得税 一 所得税会计概述会计与税收的关系遵从不同的原则 服务不同的目的 17 04 2020 57 二 资产负债表债务法主要特点 比较资产 负债的账面价值与计税基础确认递延所得税资产或负债确定利润表中的所得税费用 17 04 2020 58 二 资产负债表债务法 一 确认递延税款的必要性某些收入和费用在会计上和纳税上的处理不同 从而造成会计利润与应纳税所得额不同递延税款的设置使得 1 所得税费用与当期会计利润相配比2 减少由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动 17 04 2020 59 二 资产负债表债务法递延税款的确认体现了 权责发生制原则 交易或事项在某一会计期间确认 与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认配比原则 同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 17 04 2020 60 二 资产负债表债务法确认递延税款的必要性 例 某公司每年税前利润总额为1000万元 2003年预计了200万元的产品保修费用 实际支付发生于2004年 适用的所得税税率为33 会计处理 2004年计入损益税收处理 实际发生时允许税前扣除 17 04 2020 61 二 资产负债表债务法如果不确认递延税款 则 20032004税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 所得税费用 396 264 净利润604736 17 04 2020 62 企业会计准则 所得税 二 资产负债表债务法如果确认递延税款 则 20032004税收 利润总额10001000预计保修费用200 200 应纳税所得额1200800会计 当期所得税 396 264 递延所得税66 66 净利润670670 17 04 2020 63 二 资产负债表债务法以资产负债表为基础计算递延税款 资产 负债的账面价值 资产 负债的计税基础 暂时性差异 适用的税率 递延所得税资产 负债 17 04 2020 64 二 资产负债表债务法 二 资产 负债的计税基础资产的计税基础 指按照税法规定 该项资产在未来使用或最终处置时 允许作为成本或费用于税前列支的金额 即资产的计税基础 未来可税前列支的金额如果该资产所产生的未来经济利益无需纳税 则资产的计税基础即为其账面价值 17 04 2020 65 二 资产负债表债务法 二 资产 负债的计税基础1 交易性金融资产初始计量金额 会计与税法规定相同后续计量 会计 按公允价值 公允价值变动进损益税法 不认可持有利得或损失 持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额 例 企业持有的一项交易性金融资产 取得成本为100万元 该时点的计税基础为100万元 即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元 会计期末 公允价值变为110万元 会计确认账面价值为110万元 税法规定的计税基础保持不变 仍为100万元 差额10万在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额 17 04 2020 66 二 资产负债表债务法2 可供出售金融资产取得时点上 实际成本与计税基础相同后续计量 会计 按公允价值税法 维持原计税基础4 投资性房地产 1 成本模式 除折旧和摊销因素外 不存在其他差异例 一项用于出租的房屋 取得成本为500万元 会计处理按照双倍余额递减法计提折旧 税法规定按直线法计列折旧 使用年限为10年 净残值为0 计提了一年的折旧后账面价值 400万元计税基础 450万元 17 04 2020 67 二 资产负债表债务法 2 按公允价值模式计量会计 账面价值为公允价值 公允价值变动计入损益税收 以取得时的成本为基础 分期计列折旧或摊销例 某项土地使用权 取得时实际支付的土地出让金为2000万元 使用年限50年 取得以后作为投资性房地产核算 一年后 会计账面价值为该时点的公允价值 假定为2100万元税收规定的计税基础为成本2000万元扣除摊销额后的金额 1960万元 即就该项土地使用权可从企业未来经济利益流入中扣除的金额 17 04 2020 68 二 资产负债表债务法4 固定资产会计 实际成本 累计折旧 减值准备税收 实际成本 累计折旧例 某项环保设备 原价为1000万元 使用年限为20年 会计处理时按照直线法计提折旧 税收处理允许加速折旧 企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧 净残值为0 计提了2年的折旧后 会计期末 企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备 则该时点上其账面价值为1000 50 50 80 820万元其计税基础为1000 100 90 810万元 该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额 17 04 2020 69 二 资产负债表债务法6 无形资产会计上一般 账面价值 实际成本 累计摊销 减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值 实际成本 减值准备税收 计税基础 实际成本 累计摊销税法中没有使用寿命不确定无形资产的概念 一般会人为规定其摊销年限例 某项无形资产取得成本为160万元 因其使用寿命无法合理估计 会计上视为使用寿命不确定的无形资产 不予摊销 但税法规定按不短于10年的期限摊销 取得该项无形资产1年后 其账面价值仍为160万元 其计税基础为144万元 17 04 2020 70 二 资产负债表债务法7 商誉会计 非同一控制下的企业合并中产生商誉 企业合并成本 合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额税法 外购商誉的计税基础为0 即不认可外购商誉按照会计规定确定的价值例 企业支付了3000万元购入另一企业100 的股权 购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2600万元 则企业应确认的合并商誉为400万元税法规定 该项商誉的计税基础为0 17 04 2020 71 二 资产负债表债务法8 应收股利会计 被投资单位宣告分派时确认税收 被投资单位董事会等类似机构作出利润分配方案时确认 但是否征税 视投资企业适用所得税税率是否高于被投资单位例 企业持有的某项投资 被投资单位宣告分派现金股利 企业按持股比例计算可分得100万元 投资企业与被投资单位适用的所得税税率均为33 则该项应收股利的账面价值为100万元 其计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额100万元 由于双方适用所得税税率相同 该部分股利性收入是免税的 其计税基础等同于账面价值 17 04 2020 72 二 资产负债表债务法9 应收账款会计 遵循收入确认原则 按合同或协议价计量税收 基本遵循会计的收入确认和计量原则例 企业销售商品产生应收账款100万元 税法规定亦应于销售当期确认应税收入100万元 其账面价值为100万元 计税基础为可从未来期间经济利益中抵扣的金额 由于该资产已在当期交了税 其可从未来期间经济利益中抵扣的金额为100万元 计税基础为100万元 17 04 2020 73 二 资产负债表债务法负债的计税基础 指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额 即负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额一般情况下 负债的清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算 但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够税前扣除 则构成会计与税收的差异 17 04 2020 74 二 资产负债表债务法1 预计负债会计 按或有事项准则判断 对估计将支付的金额确认预计负债税收 因确认预计负债所产生的费用能否税前扣除 取决于产生预计负债的事项是否与企业正常生产经营活动相关 17 04 2020 75 二 资产负债表债务法1 预计负债例 企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用 预计负债的账面价值 100万元预计负债的计税基础 账面价值100万 可从未来经济利益中扣除的金额100万 0 17 04 2020 76 二 资产负债表债务法1 预计负债例 假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元 但担保发生在关联方之间 担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用 会计 按照或有事项准则规定 确认预计负债税收 与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 1000万元 17 04 2020 77 二 资产负债表债务法2 预收账款会计 不符合收入确认条件 作为负债反映税收 按照现行税法规定条件 可能要作为收入反映例 企业收到客户的一笔款项80万元 因不符合收入确认条件 会计上作为预收账款反映 但符合税法规定的收入确认条件 该笔款项已计入当期应纳税所得额账面价值 80万元计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额80万元 0 17 04 2020 78 二 资产负债表债务法2 预收账款如果税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致 则上例中会计处理确认为负债的情况下 税收处理亦不能计入当期的应纳税所得额则该负债的计税基础 账面价值80万元 可从未来经济利益中扣除的金额0 80万元 17 04 2020 79 二 资产负债表债务法3 应付职工薪酬会计 所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用 同时确认负债税收 所得税法规定可以税前扣除例 某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计200万元 尚未支付 按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为170万元 应付职工薪酬账面价值 200万元计税基础 账面价值200万元 可从未来应税利益中扣除的金额0 200万元 17 04 2020 80 二 资产负债表债务法4 应付利息会计 分期计入费用 同时确认应付利息 如短期借款的利息税收 实际支付时允许税前扣除例 某企业当期确认短期借款利息20万元 规定本息到期时一并支付 应付利息账面价值 20万元计税基础 账面价值20万元 可从未来应税利益中扣除的金额20 0 17 04 2020 81 二 资产负债表债务法5 递延收益会计 分期计入收入 如一次性入网费税收 做法不一 有些情况下实际收取时计税例 某企业当期收取入网费1000万元 合同规定10年内提供免费服务 递延收益账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 可从未来应税利益中扣除的金额1000 0 17 04 2020 82 二 资产负债表债务法6 其他负债按照负债计税基础的确定原则计算确定例 企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元 会计 计入费用 同时确认其他应付款税收 罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值 10万元计税基础 账面价值10万元 可自未来经济利益中扣除的金额0 10万元 17 04 2020 83 二 资产负债表债务法特殊交易中产生资产 负债计税基础的确定非同一控制下的企业合并中 购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债按公允价值计量如果按照税法规定 该企业合并为应税改组 不会造成差异如果按照税法规定 该企业合并为免税改组 税收上维持有关资产 负债的原账面价值 会计上按公允价值确认 则会造成差异 17 04 2020 84 二 资产负债表债务法 三 暂时性差异暂时性差异 账面价值 计税基础 17 04 2020 85 二 资产负债表债务法 三 暂时性差异视暂时性差异对未来期间应税所得的影响 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加可抵扣暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少 17 04 2020 86 二 资产负债表债务法 三 暂时性差异 可抵扣暂性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额 应纳税暂时性差异 将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额 递延所得税资产 递延所得税负债 17 04 2020 87 暂时性差异 资产负债账面价值 计税基础应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异 递延所得税负债 递延所得税资产 账面价值 计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债 17 04 2020 88 应纳税暂时性差异 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元未来纳税义务增加 负债负债的账面价值 其计税基础例 负债的账面价值为100万元计税基础为120万元计税基础 账面价值100 可从未来经济利益中扣除的金额 20 120未来应税所得基础上调增 负债从利润表角度 会计利润 应纳税所得额 17 04 2020 89 可抵扣暂时性差异 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元未来纳税义务减少 资产负债的账面价值 其计税基础例 负债的账面价值为120万元计税基础为100万元计税基础 账面价值120 可从未来经济利益中扣除的金额 20 100未来应税所得基础上调减 资产从利润表角度 会计利润 应纳税所得额 17 04 2020 90 递延所得税资产 负债 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 递延所得税负债 递延所得税资产 17 04 2020 91 产生暂时性差异的特殊情况 某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目 如果存在计税基础 其账面价值0与计税基础之间的差额也为暂时性差异如企业的开办费会计 开始生产经营当月一次性计入当期损益 账面价值为0税收 开始生产经营之日起分5年摊销计入应纳税所得额 17 04 2020 92 四 递延所得税资产和负债的确认1 递延所得税负债的确认原则 对于所有应纳税暂时性差异 均应确认相关的递延所得税负债 某些特殊情况除外例 企业于2004年1月1日购入某项环保设备 会计上采用直线法计提折旧 税法规定允许采用加速折旧 其取得成本为200万元 使用年限为10年 净残值为零 计税时按双倍余额递减法计列折旧 不考虑中期报告的影响 企业在2004年资产负债表日 按照会计准则规定计提的折旧额为20万元 计税时允许扣除的折旧额为40万元 则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异 如其适用的所得税税率为33 应确认6 6万元的递延所得税负债 17 04 2020 93 不确认递延所得税负债的特殊情况 1 商誉的初始确认会计 合并成本 取得净资产公允价值税法 外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债 17 04 2020 94 2 除企业合并以外的其他交易中 如果交易发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 则由资产 负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认例 一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元 但按税法规定 其计税基础为180万元 确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本 17 04 2020 95 3 与联营企业 合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 在满足以下两个条件时 不予确认 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 17 04 2020 96 例 甲公司持有乙公司30 的股权 对该项投资按照权益法核算 购入该项投资时 甲公司支付了1000万元 取得投资当年年末 乙公司实现净利润300万元 甲公司按其持股比例计算应享有90万元 按照权益法的核算原则 甲公司长期股权投资账面价值增加90万元 同时确认投资收益90万元 但税法规定长期投资的计税基础不变 从而产生应纳税暂时性差异 如果甲公司适用的所得税税率为33 乙公司适用的所得税税率为15 则甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债19 06万元 300 85 18 30 17 04 2020 97 递延所得税负债的计量 适用税率的选择 按照应纳税暂时性差异预计转回期间适用的税率计量我国企业在不同年度一般适用所得税税不会发生变化 享受优惠政策的企业除外 17 04 2020 98 3 递延所得税资产的确认 原则 应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限 确认相应的递延所得税资产估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时 包括以下两个方面 一是未来期间的正常生产经营所得二是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得 17 04 2020 99 3 递延所得税资产的确认 特殊情况 某项交易不属于企业合并 且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则该项交易中产生的资产 负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的 不确认相关的递延所得税资产例 承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定会计 公允价值与最低租赁付款额现值中较低者税收 租赁合同或协议中约定的租赁款 17 04 2020 100 3 递延所得税资产的确认 特殊情况 按税法规定可结转以后年度的亏损视同可抵扣暂时性差异 以未来期间可取得的应税所得为限 确认相关的递延所得税资产如果亏损额较大 且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时 不应确认递延所得税资产在估计未来期间的应税所得时 应有足够的证据 17 04 2020 101 3 递延所得税资产的确认 递延所得税资产的后续计量递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时 应计提减值准备 该减值准备允许转回 17 04 2020 102 例 递延所得税资产 预计产品保修费用预计负债账面价值200计税基础 200 200 0可抵减暂时性差异200适用税率33 递延所得税资产66因预付未来税款而确认的一项资产 17 04 2020 103 三 所得税的确认与计量所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分 其中 当期所得税 应纳税所得额 当期适用税率递延所得税 应纳税 或可抵扣 暂时性差异 预计转回期间的税率 17 04 2020 104 三 所得税的确认与计量递延所得税资产 负债对应的影响 损益 所得税费用 收益 商誉 权益例 借 递延所得税资产贷 所得税所得税费用 收益 当期所得税费用 递延所得税费用 收益 17 04 2020 105 三 所得税的确认与计量例 所得税费用的计算 期末的递延所得税资产 负债 40期初的递延所得税资产 负债 100递延所得税费用60当期所得税费用80所得税费用合计140借 所得税费用140贷 应交税金 应交所得税80递延所得税资产60 17 04 2020 106 三 所得税的确认与计量例 某公司2002年 2003年和2004年 每年当期应交所得税均为16 000 假定适用税率为40 于2002年计提资产减值准备30 000 无其他会计和税法差异 当年计提的减值准备中 预计于2003年实际发生20 000 于2004年实际发生10 000 假定适用税率保持不变 提取的减值准备按会计准则规定允许转回 17 04 2020 107 三 所得税的确认与计量2002年 一 计算暂时性差异产生的递延所得税资产2002年2003年2004年可抵减暂时性差异30000100000税率40 40 40 递延所得税资产1200040000 17 04 2020 108 三 所得税的确认与计量2002年 二 计算2002年所得税费用 期末递延所得税资产 12000期初递延所得税资产 02002年递延所得税收益 12000 2002年应交所得税 160002002年所得税费用4000 17 04 2020 109 三 所得税的确认与计量2002年 三 确认2002年所得税费用 借 所得税费用4000递延所得税资产12000贷 应交税费 应交所得税16000 17 04 2020 110 三 所得税的确认与计量2003年 一 计算2003年所得税费用 期末递延所得税资产 4000期初递延所得税资产 120002003年递延所得税费用 80002003年应交所得税 160002003年所得税费用24000 17 04 2020 111 三 所得税的确认与计量2003年 三 确认2003年所得税费用 借 所得税费用24000贷 递延所得税资产8000应交税费 应交所得税16000 17 04 2020 112 三 所得税的确认与计量2004年 确认2004年所得税费用 借 所得税费用20000贷 递延所得税资产4000应交税费 应交所得税16000 17 04 2020 113 200220032004当期所得税费用160001600016000递延税款 12000 80004000所得税费用40002400020000 17 04 2020 114 例 B企业2008年全年利润总额为490万元 所得税税率25 2008年6月购入一台机器 原值100万元 按10年采用双倍余额递减法计提折旧 净残值为0 税法规定采用平均年限法按10年计提折旧 净残值为0 2008年12月被税务部门罚款30万元 假定2008年无其他影响递延所得税业务发生 要求计算2008年该固定资产账面价值 计税基础 应纳所得税额和所得税费用 17 04 2020 115 固定资产账面价值 100 100 20 2 90万计税基础 100 100 10 2 95万应纳所得税额 490 30 5 25 131 25所得税费用 131 25 95 90 25 130 17 04 2020 116 例 A公司2007年利润总额3000万 所得税率25 期初递延所得税资产和递延所得税负债为0 本年发生的事项中 会计和税法处理的差异有 1 2007年开始计提折旧的一项固定资产 成本1500万 10年 净残值0 会计用双倍余额递减法 税法用直线法折旧 2 向关联企业捐赠现金500万 税法不允许扣除 3 当期作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万 12月31日公允价值为1200万 4 支付罚款250万 5 国债利息收入25万 6 利润表中确认了500万的保修费用 资产负债表中确认为预计负债 本年未实际发生保修费用支出 7 存货期末账面价值为2000万 期末存货计提了跌价准备75万 期初存货跌价准备账户余额为0 17 04 2020 117 1 固定资产 会计折旧 1500 20 300税法折旧 1500 10 150账面价值 1500 300 1200计税基础 1500 150 1350可抵扣差异 1350 1200 150 2 交易性金融资产 账面价值 1200计税基础 800应纳税差异 1200 800 400 3 预计负债账面价值 500计税基础 500 500 0可抵扣差异 500 0 500 3 存货账面价值 2000计税基础 2075可抵扣差异 2075 2000 75 17 04 2020 118 应纳税所得额 计税利润 3000 300 150 500 400 250 25 500 75 4050应交所得税 4050 25 1012 5期末递延所得税资产 150 500 75 25 181 25期末递延所得税负债 400 25 100递延所得税 100 0 181 25 0 81 25所得税费用 1012 5 81 25 931 25 17 04 2020 119 借 所得税费用931 25递延所得税资产181 25贷 递延所得税负债100应交税费 应交所得税1012 5净利润 3000 931 25 2068 75 17 04 2020 120 某企业于2008年1月1日购入商标权200万元 会计和税法确定摊销年限为10年 净残值为零 年末该商标权预计可收回金额为170万元 2008年利润总额610万元 购买国债利息收入10万元 向关联企业捐赠现金80万元 违反环保法规定应支付罚款20万元 所得税税率为25 假如年初无暂时性差异 要求 1 计算商标权账面价值与计税基础 2 计算递延所得税资产或递延所得税负债余额 3 计算应交所得税和所得税费用 4 计算净利润 5 编制会计分录 17 04 2020 121 1 计算商标权账面价值与计税基础商标权账面价值 200 20 10 170万元商标权计税基础 200 20 180万元 2 计算递延所得税资产或递延所得税负债余额可抵扣暂时性差异 180 170 10万元递延所得税资产余额 10 25 2 5元递延所得税资产发生额 2 5 0 2 5元递延所得税 递延所得税负债 递延所得税资产 0 2 5 2 5元 3 计算应交所得税和所得税费用应纳税所得额 当期所得税 610 10 80 20 10 710万元应交所得税 710 25 177 5万元所得税费用 当期所得税 递延所得税 177 5 2 5 175万元 4 计算净利润净利润 610 175 435万元 5 编制会计分录借 所得税费用 当期所得税177 5贷 应交税费 应交所得税177 5借 递延所得税资产2 5贷 所得税费用 递延所得税2 5 17 04 2020 122 例 甲公司于20 0年12月底购入一台机器设备 成本为525000元 预计使用年限为6年 预计净残值为零 会计上按直线法计提折旧 税法口径计税折旧采用年数总和法 假定税法规定底使用年限及残值与会计相同 假定该企业不存在其他会计与税收的差异 六年的税前会计利润分别为100万元 200万元 300万元 400万元 500万元 700万元 每年所得税率为25 17 04 2020 123 答案 17 04 2020 124 1 20 1年末 应纳税所得额 1000000 87500 150000 937500元应交所得税 当期所得税 937500 25 234375元递延所得税 15625元所得税费用 当期所得税 递延所得税 234375 15625 250000元借 所得税费用 当期所得税234375 递延所得税15625贷 递延所得税负债15625应交税费 应交所得税234375 2 20 2年末 应纳税所得额 2000000 87500 125000 1962500元应交所得税 当期所得税 1962500 25 490625元递延所得税 9375元所得税费用 当期所得税 递延所得税 490625 9375 500000元 17 04 2020 125 借 所得税费用 当期所得税490625 递延所得税9375贷 递延所得税负债9375应交税费 应交所得税490625 3 20 3年末 应纳税所得额 3000000 87500