高级财务会计理论与实务

高级财务会计理论与实务,MPAcc,第1章 高级财务会计的伦理准则,【学习目标】 通过本章的学习，理解市场经济既是法制经济也是伦理经济，法制和伦理的结合是市场经济的本质之一；掌握会计伦理的内涵及形成机制；认识会计信息失真的伦理原因；明确总会计师和财务经理的伦理准则；理解会计就是责任的深刻含义；了解“社会资本”与法律责任的内在联系。,1.1 市场经济与伦理经济,1.2 会计伦理的内涵及形成,1.2.1 会计职业的独特之处1) 会计与委托者之间非一对一的责任 关系 2) 会计政策的可选性,1.2.1 会计职业的独特之处,1) 会计与委托者之间非一对一的责任 关系2) 会计政策的可选性,1.2.2 会计职业在社会或企业中的地位,1) 会计职业在社会中的地位2) 会计职业在企业中的地位,图1-1 会计职业定位,企 业 外 部 社 会 委 托 群 体（投资者、 债权人、 政府 等）,注 册 会 计 师,企业内部 代理人,会计职业,1.2.3 培养会计人员的伦理意识,1) 会计人员自发的伦理意识2) 会计人员被动形成的伦理意识 增强会计法律、法规的强制性 加强会计监督,1.3 会计信息失真的伦理分析：源与流,1) 管理层2) 会计人员3) 审计人员,1.3.1 会计信息被歪曲的风险源,1.3.1 会计信息被歪曲的风险源,1) 管理层2) 会计人员3) 审计人员,图1-3 会计信息在伦理的海洋中运动,股东,管理层,会计人员,审计人员,投资者债权人 政府,会计信息,伦理的海洋,1.4 总会计师和财务经理的伦理准则,1.4.1 建立管理会计师和财务经理准则的 重大事件1.4.2 管理会计师和财务经理伦理准则分 析1.4.3 总结性评语,1.5 会计就是责任,1.5.1 法人代表的会计责任1.5.2 总会计师的会计责任1.5.3 会计人员的会计责任1.5.4 注册会计师的会计责任1.5.5 社会职能部门的会计责任,1.6 “社会资本”与法律责任,1.6.1 会计法的规定1.6.2 公司法的规定1.6.3 证券法的规定1.6.4 刑法的规定 1.6.5 注册会计师法的规定,第2章 企业合并,【学习目标】 通过本章的学习，理解企业合并的概念、合并的形式，掌握企业合并的会计处理方法的理论依据、特点、涉及的会计分录和应用条件；理解权益结合法和购买法的应用及其会计处理方法；掌握合并会计报表的合并理论、基本前提、编制原则、合并范围。,2.1企业合并的概念,2.1.1企业合并的定义国际会计准则第22号企业合并会计指出：“企业合并，指一个企业获得对另一个或几个企业控制权的结果，或指两个或若干个企业实行股权联合的结果。”美国会计原则委员会（APB）颁布的于1979年11月生效的第16号意见书企业合并第一段对企业合并所下的定义是：企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体。,2.1.2 企业合并的形式,企业合并的方式有多种多样，可以按不同的标准加以分类。国际上最常见的是按照法律形式和合并所涉及的行业为标准来加以分类，其中按法律形式分类是基本分类。 按法律形式划分：,1) 吸收合并,吸收合并（statutory merger）也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。经过吸收合并，其中一家企业将另一家或多家企业吸收进自己的企业，即取得它的资产，承担它的债务，并以自己的名义继续经营，保留其法人地位；而其他被吸收的企业则在合并后丧失法人地位，宣告解散。用公式表示即为： A + B = A。,2) 创立合并,创立合并（statutory consolidation） 又称新设合并，是指由两个或两个以上的企业共同组建一个新企业。经过创立合并，新企业接受各原企业的资产和负债，并划分新企业的股份给原企业股东，原有的各家企业宣告解散。用公式表示即为： A + B = C。,3) 控股合并,控股合并（acquisition of common stock）是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权，以掌握这些公司的经营管理权力。,2.2 企业合并的会计处理,企业合并的会计处理方法有两种：权益联营法和购买法。 因此，从会计处理方法上加以分类，企业合并又可以分为购买法合并和权益联营法合并。购买法合并是一个公司购买另一个公司的合并；权益联营法合并是两个或两个以上公司的权益联合起来的合并。,2.2.1 权益联营法（Pooling of Interests), 权益联营法的理论依据 企业合并不是一家企业购进另一家或另几家企业的资产交易行为，相反，它是由两个或两个以上经营实体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。, 权益联营法的特点, 合并实体应参与合并的各企业的资产、负债和所有者均按现存的账面价值确认和计价。 参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业。同样，参与合并的企业的整个年度留存收益也应转入合并后的企业。 企业合并时发生的相关费用，无论是直接的还是间接的，均确认为当期费用，记入当期损益。 合并后的企业的留存收益等于参与合并企业的留存收益总和，但是当合并后的企业发行在外的股票的面值超过了参与合并企业的投入资本总额时，需要对合并后的所有者权益进行调整。 参与合并的企业的会计期间或会计政策不同，对其进行的调整应予以揭示。, 权益联营法涉及的基本分录,施并企业涉及的分录： 借：净资产 （被并公司） 贷：股本 （施并公司发行的股票面值） 资本公积 留存收益 借：费用 贷：现金或银行存款 被并公司涉及的分录： 借：所有者权益 负债 贷：资产,（4） 权益联营法的应用条件,由于权益联营法对实施合并的企业产生了积极的影响，为了防止滥用此法，各国会计管理机构以及国际会计准则委员会都对权益联营法的应用提出了具体条件。美国规定了12个条件，英国规定了4个条件，其中都有合并之前相互独立和合并中换取被并企业90%以上股份的要求。国际会计准则委员会建议只有公允价值相当的企业间合并才能采用权益联营法。 鉴于权益联营法常常被用来作为粉饰报表的一种手段，目前美国已正式取消了权益联营法的使用。,2.2.2 购买法,不满足权益联营条件的所有企业合并必须按照购买法进行会计处理。一般来说，记录企业合并业务，购买法遵循的是公认的会计原则。 在购买法下，施并企业按合并日的公允价值记录并入的资产和负债，施并企业的投资成本超过所获净资产公允价值的差额，作为商誉处理。, 购买法的特点,施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务。 企业合并成本超过所取得净资产公允价值的差额，记为商誉，在规定年限内分期摊销或者进行减值测试，计入损益；但在控股合并方式下，商誉不在合并分录中记录，只是在合并会计报表上才会出现。 合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他费用增加净资产或投资成本；合并的间接费用记为当期费用。 施并企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合并（购买）后被并企业所实现的利润。 施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能增加；合并时被并企业的留存收益也不能转入施并企业。,施并企业投资成本的组成, 投资成本的分配, 商誉和负商誉, 商誉。商誉是在企业合并时，合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。 负商誉。在极少数情况下，合并成本会低于它所取得的净资产的公允价值，这就是负商誉。,2.3 合并会计报表,2.3.1 合并会计报表的含义和特点 1) 合并会计报表的含义 合并会计报表是以控股公司（母公司）和被控股公司（子公司）组成的企业集团为一会计实体，以控股公司和被控股公司单独编制的个别会计报表为基础，由控股公司按照规定的方法编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流动及增减变动情况的会计报表。,2) 合并会计报表的特点, 反映对象不同 编制的单位不同 编制基础不同 编制方法不同 报表的地位不同,2.3.2 合并会计报表的作用与局限性,1) 合并会计报表的作用 合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系来人为粉饰会计报表情况的发生,2) 合并会计报表的局限性, 母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的。合并会计报表所反映的资产都不能满足母子公司债权人的要求。 合并会计报表中的数据实际上是母公司和各子公司的混合数，并不能反映每个法律实体的长短期偿债能力，因而不能满足债权人的信息要求。 合并会计报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并会计报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息等。 合并会计报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并会计报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。,2.3.3 合并会计报表的合并理论,合并理论实际上是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，以及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部联系。 1) 所有权理论 理论基础 会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体：会计实体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，所有者拥有对法人实体（即会计实体）财产的绝对支配权和最终处置权。 会计实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实体的净权益，会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增加，任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计实体获得的现金股利，没有改变终极所有者的财富存量，只是改变财富的储存空间，即财富从会计实体转向终极所有者。 依据的会计基本恒等式为“资产 负债 = 所有者权益”，突出体现了确认、计量、报告所有者权益是财务会计的核心目标。 会计实体没有必要强调资本保全，允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。, 合并理念,母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。, 主要特征, 子公司的资产、负债以公允市价列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益。 合并商誉按母公司持股比例计算、摊销。 合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。 合并会计报表既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。,2) 实体理论, 理论基础 会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。 强调法人财产权即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对其已投入到法人实体的财产权提出要求。 会计实体的资产、负债、所有者权益、收入、费用及形成报表要素的交易事项都独立于终极所有者，是会计实体所固有的，不应将会计实体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。 债权人和所有者都是会计实体的资源提供者或利益当事人，只不过债权人利益索偿权优先于所有者。收入、费用是会计实体的经营成果及其为了获得收入而付出的代价；净收益属于会计实体自身。 会计实体发放现金股利，减少了会计实体的财富存量，也部分解除了会计实体对其所有者所承担的义务。 在会计恒等式“资产 = 负债 + 所有者权益”中，所有者与债权人居于同等地位，所以此理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计实体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。, 合并理念,实体理论的合并理念有：母子公司之间的关系是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司会计报表时，应当将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。, 主要特征, 子公司资产、负债以公允市价合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权。 合并商誉由子公司全部市价形成，形成的商誉属于所有股东。 子公司少数股权作为合并股东权益的一部分独立反映在合并会计报表中。 内部交易及其未实现的损益应全部予以抵消。 少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映，而不是作为费用成为合并净收益的一个减项。,3) 母公司理论, 理论基础 母公司理论是对所有者理论和实体理论的折中。 母公司理论对合并会计报表的目的与所有者理论一致，是为了满足母公司股东的信息需求，否定实体理论的为合并实体的所有资源提供者编制的理论。 对报表要素采用“控制观”，而非“拥有观”。 在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外，也反对实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升值（或贬值），并按股权比例分摊给少数股东。 在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除集团公司交易及未实现损益，认同实体理论的做法。, 合并理念, 编制目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。 子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予明确体现。 子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。编制合并会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础成本（账面价值）与市价（公允价值）。, 主要特征, 子公司资产、负债、净资产、收入和费用100%予以合并。 资产、负债升（贬）值以及商誉按母公司持股比例确认和合并。 内部交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予以抵消，但逆流交易所形成的未实现损益按母公司所持股比例予以抵消。 合并资产负债表中，少数股东权益既不是负债，也不作为所有者权益，而作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间。合并利润表中，少数股东应享有的损益作为合并净收益的一个扣减项目。,2.3.4 合并会计报表的基本前提, 统一母公司的会计报表决算日和会计期 间 统一母子公司的会计政策 对子公司股权投资采用权益法核算 对子公司外币表示的会计报表进行折算，统一货币。,2.3.5 合并会计报表的编制原则, 企业集团的整体性原则 合并项目的重要性原则 客观性原则,2.3.6 合并会计报表的合并范围,一般来说，当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应编制合并会计报表。 (1) 母公司在编制合并会计报表时,应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的范围，具体包括: 母公司直接或间接拥有其半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业。 其他被母公司所控制的被投资企业。母公司虽不拥有被投资企业半数以上的权益性资本，但母公司事实上已经控制了被投资企业，这些被投资企业也应纳入合并会计报表的范围。 一个企业虽然直接或间接拥有另一个企业半数以上的权益性资本，但若持有权益性资本是暂时的，或者实际上不能行使控制权，则不应将这类子公司纳入合并范围。, 合并企业会计报表暂行规定指出,下列子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内： 已准备关、停、并、转的子公司。 已宣告被清理整顿（改组重建）的子公司。 已宣告破产的子公司。 暂时被母公司所控制的子公司。 所有者权益为负数的非持续经营子公司。 受所在国外汇管理及其他管制、资金高度受到限制的境外子公司,第三章 合并会计报表概述,【学习目标】 通过本章的学习，掌握购买日拥有子公司全部和部分股权的会计处理；理解购买日和购买日后的合并会计报表的编制。,3.1 购买日的合并会计报表,3.3.1 购买日拥有子公司全部股份的会计处理 当母公司拥有子公司全部股份时，母公司的投资账户和子公司的股东权益是对等的。将母子公司作为一个会计实体来看时，这两个账户应该相互抵消，其结果是这两个账户不在合并资产负债表中列示。按购买法会计，母公司的资产和负债应按账面价值在合并资产负债表上列示，而子公司的资产和负债则应当按当前的公允价值记载。母公司对100%控股的子公司发行在外的普通股上的投资成本超过了子公司可辨认净资产公允价值的差额就是商誉；如果母公司的投资成本低于子公司可辨认净资产公允价值，则是负商誉，需要分摊到除长期有价证券以外的非流动资产中。,3.1.2 购买日拥有子公司部分股份的会计处理,若一家公司购入另一家公司50%以上但不足100%的有表决权股份，仍存在母子公司关系，需要编制合并会计报表。但这时子公司的有表决权股份中有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，称为少数股权。 在编制合并会计报表时，需要确认少数股权即母公司以外的股东所拥有的对子公司的净利润（或净损失）的份额，这称为少数股东收益（或损失），并应在合并利润表中反映；少数股东对子公司净资产的份额，称为少数股东权益，应在合并资产负债表中反映。,母公司理论:,将少数股东对子公司净资产的要求权（即少数股权）列为负债，在企业合并之后，子公司净利润中属于少数股东的部分应一面记做费用，另一面记做负债的增加（子公司的亏损减少负债）。子公司分派给少数股东的股利减少对他们的负债，即借记这种负债，贷记应付股利。合并利润表所列示的净利润为减去少数股东利润后的余额。,实体理论:,少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中列入所有者权益，属于少数股东权益的净利润在合并利润表中是合并净利润的组成部分，只是单独设置一个项目而已。在用购买法编制合并会计报表时，对子公司的净资产，不论其属于母公司还是属于少数股权，均按母公司所花代价所隐含的公允价值予以合并。即多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并会计报表中的计价是相同的。对公司间业务所发生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵消或确认。,3.1.3 下推会计,在购买法下一般都是母公司在账上按成本记录长期股权投资的，购买价格分配到可辨认资产、负债以及商誉，或者按照简化的做法，将购买成本与账面价值的差额用合并价差表示，而不作分配。在某些情况下，购买价格的分配可记录在子公司的账上，即可下推到子公司的记录，这就是下推会计。在调整资产、负债账面价值的同时，还要将留存收益注销，转入资本公积，表示该企业的经营有了新的开端。为区别于其他资本公积项目，可以另设明细账户反映。下推会计仅仅与子公司的账面记录及个别报表有关，但不改变合并会计报表，实际上简化了合并会计报表的编制。,3.1.4 权益联营法下合并日的合并会计报表,权益联营法下编制合并日的合并会计报表与上述介绍的购买法下的编制方法有所不同，表现在以下几个方面： 根据权益联营法原理，在权益合并日可编制所有的合并会计报表，即合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。但在购买法下，购买日只能编制合并资产负债表。 在权益联营法下，被并公司的净资产不是按其公允价值而是按账面价值反映，也不确认商誉。在购买法下，被并公司要按公允价值反映，且要确认商誉。 在权益联营法下，合并日的合并留存收益还包括母公司在此时占子公司留存收益的份额，而购买法下合并留存收益仅包括母公司的留存收益。,3.2 购买日后的合并会计报表,3.2.1 长期股权投资的权益法 权益法是指投资方的长期股权投资账户账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。它有四个特点： 对子公司获取的净利润或发生的净损失，母公司要按其投资持股比例确认为投资收益或投资损失，并同时相应地增加或减少母公司对子公司长期股权投资账户的账面价值。 子公司宣告或发放股利，视作母公司对子公司的投资回收，在母公司收到股利时，减少其对子公司股权投资的账面价值。 对子公司各资产与负债项目的账面价值与公允价值之间的差额，母公司要分期分摊，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益作为确认投资收益、调整对子公司股权投资的账面价值的依据。 一般称符合上述三个条件的权益法为完全权益法。在这种方法下，母公司的净利润和所有者权益分别与合并净利润和合并所有者权益相等。,3.2.2 全资子公司下的合并会计报表,1) 编制合并会计报表的一般程序 抵消公司间业务的损益。 抵消从子公司取得的投资收益和股利，并将对子公司的股权投资调整至期初余额。 抵消子公司本期提取的盈余公积各项目，使盈余公积恢复到期初数。 抵消母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益的期初额。 分配和摊销投资成本和账面价值的差价（合并价差）。 抵消母子公司间的应收应付等往来项目。,3.2.3 非全资子公司下的合并会计报表,1)购买后第一年的合并会计报表2)合并后第二年的会计处理,第4章 合并会计报表： 集团内部交易损益的处理,【学习目标】 通过本章的学习，认识集团内部交易损益确认的重要性，掌握集团内部交易损益处理的复杂权益法和简单权益法；掌握集团内部存货交易、内部固定资产购销业务、无形资产购销业务和内部债券业务的抵消处理。,4.1 集团内部交易损益处理,4.1.1 集团内部交易损益抵消（确认）的重要性 企业集团内部的控股公司与附属公司之间存在非同寻常的密切关系，它们之间经常发生许多涉及损益的交易事项。这些事项包括企业间的货物、固定资产、无形资产交易和集团内部企业向外界购买集团内部另一个企业发行的债券。 这些交易和债券买卖是内部交易的结果。如果在合并会计报表中不抵消未实现的损益，所编制的合并会计报表就失去了报告企业集团经营业绩和财务状况的作用。同样，不确认已实现的损益，同样会歪曲整个企业集团的利润，也会使合并会计报表失去其应有的作用。为了防止企业集团利用频繁的内部交易虚计其利润，为使合并会计报表具有其应有的决策价值，会计人员在编制合并会计报表时，必须正确地处理企业集团间的交易损益。,4.1.2 集团内部交易损益处理方法： 复杂权益法和简单权益法,1) 权益法的特点 母公司按其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失。 子公司宣告或发放的股利，不是母公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到股利时，应减少其投资的账面价值。 母公司在合并之后要在其账上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损份额。调整项目有两个：一是内部交易的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额（即合并价差）。 对于子公司因公司资本业务所引起的所有者权益增减变化，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。,2) 权益法的适用情况 在以下情况，一般要采用权益法： 投资企业对被投资企业的经营和财务方针能行使重大影响力。 能够控制、共同控制被投资企业的经营和财务方针。通常在持有50%以上被投资企业股份时，投资企业能控制、共同控制被投资企业的经营和财务方针。 但上述情况仍有一些例外： 第一，投资企业对被投资企业单位无控制、无共同控制且无重大影响。 第二，被投资企业在严格条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。 第三，被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。,4.2 集团内部存货交易,4.2.1 集团内部存货交易的类型和一般抵消程序 企业集团内部存货交易有三种类型：当控股公司出售商品给附属公司时，称为顺销，未实现损益要全部记入母公司账；当子公司出售商品给母公司时，称为逆销；而企业集团内的两个子公司之间的货品买卖，则称为横向销售。在后两种情况下，未实现损益或推定损益必须在母公司和少数股权之间进行分配,4.2.2 集团内部存货交易抵消的一般程序,1) 集团内部存货交易出现的情况 期末存货的未实现利润 从销货企业来看，当其将存货出售给集团内部其他企业时，在其账上应确认销售收入和销售成本，并且已实现了毛利。但是从集团看，销货企业的毛利只有在购货企业将这些存货出售给外界或已被消耗时，才能实现。 因此，从集团内部其他企业购入的存货，若在合并会计报表编制日仍未向外界出售，这些存货的价值没有按企业集团的成本基础反映，是高估的，金额为销货企业在期末存货中的未实现利润。这一高估数在合并工作底稿中就要通过编制分录加以抵消。, 期初存货未实现利润的确认,从企业集团看，当期初存货向外界出售时，其中的未实现利润实现了。一般期末存货的未实现利润在下一会计期确认。确认前期未实现利润要求在工作底稿上贷记主营业务成本，这是因为购货企业在向外界出售存货时是以相对于企业集团较高的成本结转主营业务成本的，因此从企业集团看应予以抵消。借记项目比较复杂，它取决于销售的方向、少数股权的份额以及母公司对长期股权投资所采用的会计处理方法。但这些复杂性并不影响合并毛利。,在实际工作中，集团内部交易频繁，而且各批存货销售的毛利也不完全一致，不可能像所举例子那样简单地求得未实现毛利。为简化未实现毛利的计算工作，通常可按平均毛利率测算期末存货的未实现毛利，公式为： 销售毛利率 =（销售收入 - 销售成本） 销售收入 100% 未实现毛利 = 期末存货成本 销售毛利率,2) 集团内部存货交易的抵消程序, 为了避免重复计算，必须将公司间的销货和购货抵消。 公司间销货往往都是赊账交易，因此在集团内部的存货交易还会影响到集团成员间的应收和应付款项。从合并的观点来看，公司间的应收应付项目是一种资金内部转移的约定。在编制合并会计报表时，集团内部的债权债务必须予以抵消，只有企业集团与外部经济实体之间发生的债权债务才应出现在合并资产负债表上。 在向集团以外的客户出售商品从而使利润实现之前，不得确认公司间销货上的利润。期末存货中任何公司间货品中所包含的利润都必须予以抵消，公司间销货利润要一直递延到最终向外界出售货品的时候才能确认。,4.2.3 存货顺销未实现损益的处理,内部交易期初存货中未实现利润的抵消，取决于销售的方向、少数股权的份额以及母公司处理子公司经营成果所采用的方法。 不论是顺销还是逆销，在合并会计报表中，总是要抵消内部交易的全部主营业务收入和主营业务成本。 同样，内部交易所产生的期末存货中的未实现利润也应全部抵消，而与销售方向无关。但是，在不同销售方向下，未实现利润对母公司净利润和合并净利润的影响是有区别的，除非子公司为母公司的全资公司，不存在少数股权。,1) 顺销对利润计算的影响 在顺销时，母公司的净利润包括了内部交易所产生的期末存货中的未实现利润，但子公司的净利润不受影响。 2) 期末存货未实现利润的递延 母公司向子公司出售存货增加了母公司的主营业务收入、主营业务成本和毛利，即使子公司未向外界出售这些存货，子公司的净利润也不受影响。既然顺销的存货仍留在子公司，而其毛利又增加了母公司的利润，在复杂权益法下，期末存货的未实现毛利就应全部抵消母公司的利润，即调整投资收益和长期股权投资；相应地在合并会计报表上，未实现利润要通过增加主营业务成本、减少存货加以抵消，以使期末存货按企业集团的成本基础反映。从企业集团看，期末存货多计，使合并主营业务成本少计。,4.2.4 存货逆销未实现损益的处理,当发生存货逆销时，子公司的净利润包括了期末存货的未实现利润，母公司的经营利润则不受影响。在编制合并会计报表时，不论销货的方向如何，内部交易的主营业务收入和主营业务成本总是需要全部抵消，但当子公司的净利润包含了未实现利润时，则影响到少数股东利润。这是因为少数股东只分享子公司的净利润，当子公司的净利润高估时，属于少数股东的净利润应根据子公司已实现净利润计算。子公司的已实现净利润即为子公司个别利润表上的净利润减去内部交易所产生的期末存货中的未实现利润。,财政部合并企业企业报表暂行规定和企业会计准则合并会计报表（征求意见稿）均没有提到内部交易的存货逆销对计算少数股东利润的影响。换言之，逆销时内部交易利润的抵消也可采用与顺销一样的方法，将未实现利润全部借（贷）记母公司的利润。 但是，将逆销所产生的未实现损益按比例在多数股权和少数股权之间加以分摊，更为合理。因为它将合并个体的概念一视同仁地运用到多数股权和少数股权，也就是合并净利润和属于少数股东的净利润。 此外，在会计实务中，若逆销的未实现损益为数较大，也可以在多数股权和少数股权之间分摊。 在合并会计报表中，内部主营业务收入和主营业务成本应予抵消，但由于合并净利润计量的是母公司股东的净利润，应按比例将期末存货的未实现利润从少数股东利润中减去，这就是将少数股东分摊的未实现利润从少数股权在子公司分享的净利润中减去。,4.3 集团内部固定资产购销业务,4.3.1 集团内部固定资产购销业务的特点 企业集团公司内部固定资产的交易与集团公司内部货物的销售有所不同。 首先，关联公司之间的集团公司内部固定资产的交易不常发生；集团公司内部货物的销售交易经常发生。 其次，由于固定资产的寿命相当长，在把它们销售给集团外部企业或个人，实现因内部销售而企业产生的集团公司内部利得或损失之前，各个会计期间都受其影响。固定资产的折旧费用的摊销将构成产品成本的一部分，经产品销售后变成应收账款，最后变现。,4.3.2 集团内部固定资产交易抵消的一般程序,固定资产的使用往往跨越几个会计期间，内部交易的固定资产不仅与发生交易当期相关，而且与以后使用该固定资产的会计期间相关。在编制合并会计报表时，不仅在该交易发生的当期要考虑固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的，而且在以后持有该固定资产的会计期间也必须考虑其原价中包含的未实现内部销售利润的抵消。,1) 集团内部固定资产交易发生当期的抵消处理,在发生内部固定资产交易的当期，对于销售企业来说，在其个别会计报表中确认销售收入、销售成本和销售利润，或者确认固定资产变卖收益。对于购买企业来说，则以购入该固定资产支付的价款作为固定资产原价在其个别会计报表中列示。 因此，在发生该内部固定资产交易的会计期间，应当将销售企业因该内部固定资产交易确认的销售收入、销售成本以及购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消，而且还必须考虑到购买企业计提折旧时多计提折旧对整个企业集团合并利润的影响。,2) 内部交易固定资产使用会计期间的抵消处理,在以后的会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示。 首先必须将其固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额予以抵消。 其次，由于购买固定资产的企业通常以包含企业集团内部未实现利润的原价作为依据而多计提折旧额，在合并工作底稿中多计提的折旧额也必须抵消。 两者的差额在复杂权益法下记入“长期股权投资”。这是因为在设备出售当年的未实现利润已经在母公司的投资账户中被抵消。,3) 内部交易固定资产使用期限届满进行清理时的抵消处理,内部交易固定资产使用期限届满进行清理时，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润问题，包括未实现内部销售利润在内的该内部交易固定资产的价值全部转移到其加工的产品价值中。 对整个集团来说，随着该内部交易固定资产的使用期满，其包含的未实现内部销售利润也转化为已实现利润。由于销售企业在复杂权益法下因该内部交易固定资产所实现的利润作为长期股权投资的一部分被抵消。 因此首先必须调整长期股权投资。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如继续使用则须计提折旧，本期计提折旧中仍包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消。,4) 内部交易固定资产在使用年限届满之前出售,购自集团内部的固定资产在其使用中就被出售给了集团之外的其他企业。当发生这种情况时，任何未实现的公司间的处理固定资产损益都自然而然地实现了。,4.3.3 固定资产顺销业务,与集团内部存货交易必须弄清谁进行销售一样，确定固定资产的销售究竟是顺销还是逆销是相当重要的。顺销固定资产时，未实现利润全部归母公司。,4.3.4 固定资产的逆销,当子公司向母公司出售固定资产时，只要母公司未向外界转售，在销售当年的子公司账上就存在着未实现利润。这一未实现利润由多数股权和少数股权共同承担，母公司应按其所持的子公司股份的比例来调整其在子公司净利润中的份额，即按母公司所分享的企业集团内部交易中的未实现利润以及通过折旧过程逐步实现的未实现利润的份额调整“投资收益”和“长期股权投资”账户。,4.3.5 简单权益法下的固定资产内部交易,4.3.6 购入存货用作固定资产,有时，销出的存货在购入企业却用作固定资产。从企业集团看，母公司出售存货的未实现利润就应像固定资产的未实现利润一样处理，即存货的未实现利润随着子公司折旧面逐步实现。,4.4 企业集团内部无形资产购销业务,4.4.1 无形资产购销业务的特点 在大多数情况下，无形资产具有一定的使用年限，其成本应在使用年限或法定年限内摊销。无形资产成本的摊销，其实质与固定资产折旧相同，只是在会计处理上有所不同。企业集团内部购销无形资产也会出现未实现利润，除非该无形资产已实现转售。,4.4.2 土地使用权的顺销,4.4.3 土地使用权的逆销,4.5 企业集团内部债券业务,4.5.1 企业集团内部债券业务的性质 企业集团内部的财务活动，可通过企业间的资金借贷业务进行。企业间直接的资金借贷业务产生了应收、应付往来项目以及“利息收入”和“利息费用”账户。这些往来项目在编制合并会计报表时应当予以抵消，因为企业集团内部的应收、应付款项并不代表企业集团的资产和负债。 由于母、子公司的“债券投资”和“应付债券”是往来账户，在编制合并会计报表时需要抵消，从企业集团看，债券已经赎回，应付债券账面价值与债券投资的购买价格之间的差额，是一项推定损益，需要在编制合并会计报表时确认。,4.5.2 企业集团内部债券业务抵消的一般程序 企业集团内部企业购入内部其他企业所发行的债券，从企业集团看，债券赎回了，故可称为债券赎回。如果购买企业在购买债券时所支付的价格大于应付债券的账面价值（债券面值加未推销折价），则债券推定赎回发生了推定利得。之所以称为“推定利得或损失”，是因为从企业集团看，损益已经实现和确认，但在购入债券时并没有在集团内部有关企业的账上予以记录。4.5.3 子公司购入母公司的债券 子公司购入母公司的债券，所产生的损益应全部分配给母公司，子公司的损益不受影响，从而少数股东利润也不受影响。在母公司账上，债券赎回的推定损益应全部调整长期股权投资和投资收益账户。在合并会计报表中，推定损益应全部加以确认（注意：不是抵消）。,4.5.4 母公司购入子公司债券,母公司购入子公司发行在外的债券，同样发生了债券的推定赎回和推定损益。母公司购入子公司的债券，所产生的损益应全部分配给子公司，从而影响少数股东利润的计算，母公司的经营损益则不受影响。母公司账上，债券赎回的推定损益应按其控股比例调整“长期股权投资”和“投资收益”账户。在合并会计报表中，推定损益应全部加以确认。,4.5.5 在两个付息日之间购入债券,当在两个付息日之间购回企业集团内部其他企业发生的债券时，应从所付购价中扣除从上一个付息日至购回日止的应计利息，再确定赎回债券的损益。另外,折价或溢价的摊销也要按从购回日至到期日的持有期间来计算，并按同一口径分次冲销赎回损益。,4.5.5 在两个付息日之间购入债券当在两个付息日之间购回企业集团内部其他企业发生的债券时，应从所付购价中扣除从上一个付息日至购回日止的应计利息，再确定赎回债券的损益。另外,折价或溢价的摊销也要按从购回日至到期日的持有期间来计算，并按同一口径分次冲销赎回损益。,第5章 合并会计报表： 所得税、现金流量表和分期收购,【学习目标】 通过本章的学习，理解企业合并中的所得税问题，掌握合并会计报表中的所得税处理，掌握合并现金流量表的编制，掌握分期收购情况下所采用的会计处理方法。,5.1 企业合并中的所得税问题,5.1.1 合并所得税问题简介 1) 中国和美国在有关合并所得税方面的比较 中国和美国与所得税有关的法规、准则的比较 中国和美国有关纳税主体的比较 中国和美国有关子公司补亏处理的比较 中国和美国从子公司分得股利处理的比较,2) 企业集团合并缴纳所得税的优点和缺点 企业集团合并缴纳所得税的优点 一家企业损失可抵消其他集团成员的利润； 企业集团内的股利收入可从应税收益中抵扣； 集团内部交易的未实现利润或损失递延至实现时。 企业集团合并缴纳所得税的缺点 每家公司都必须使用相同的纳税年度； 很难再改为分别纳税，且其他企业不能在5年内加入关联集团； 出售子公司股份的损失不能抵扣应税收益。,5.1.2 合并所得税的会计处理,1) 被购企业可确认净资产的公允价值带来的所得税问题 2) 子公司留存收益带来的所得税问题 3) 集团内部利润（利得）带来的所得税问题 存货产生的未实现利润带来的所得税问题 应计折旧的资产产生的未实现利得所带来的所得税问题 债券清偿产生的集团内利得带来的所得税问题,4) 合并所得税费用的分摊方法单独纳税法(separate return method)(2) 协议分摊法(Agreement method)(3) 差别分摊法(with-or-without method)(4) 比例分摊法(percentage allocation method),5.2 合并现金流量表,编制合并现金流量表应注意的主要问题： 在计算经营活动产生的净现金流量时，需要将净收益中的少数股东权益包括在内，因为在合并资产负债表的现金中就包括了子公司的全部现金。 在计算融资活动产生的净现金流量时，只有母公司支付的现金股利和非全资子公司支付给少数股东的现金股利才需要报告，子公司支付给母公司的现金股利对合并现金流量表没有任何影响，因为这些现金流量是发生在集团内部的。 在计算投资活动产生的净现金流量时，母公司用现金向少数股东收购子公司普通股将减少合并现金流量；而母公司出售部分对子公司的股权投资将增加合并现金流量；但是，母公司用现金直接向子公司收购其普通股不影响合并现金流量。,5.3 分期收购,分期收购中的主要问题 一个母公司可以一次就完成对子公司的收购，也可以分多次收购子公司的普通股，最终达到对子公司的控制。分期收购在会计上来说一定是购买型的，因为它不满足权益结合法的要求。分期收购中一个值得探讨的问题是，应该在分期收购的哪个时点上确认子公司可确认净资产的公允价值。从理论上说，当一个母公司获得了对子公司的控制权时就完成了购买合并，这时就可以确认子公司净资产的公允价值。 但在实际操作中，一般都要求达到控股50%以上才能作为购买合并处理，而在控股达到20%时，美国会计原则委员会（APB）第18号意见书和我国的企业会计准则投资中都要求对该投资的会计处理