李相志--第四章审计规范 PPT课件

1 第四章审计规范 2 审计规范是指明文规定的各种有关审计的法律 法规及准则 既包括国家对审计机构 审计业务方面的法律规定 也包括审计机构本身执行审计业务应遵循的各种准则 规则 审计规范体系由审计立法体系和审计执业准则体系两种类别构成 我国审计执业准则 practicingstandards 体系由四个部分组成 审计准则 审计职业道德准则 审计质量控制准则和审计人员职业后续教育准则 3 第一节审计准则概述 4 一 审计准则的定义与分类审计准则 auditingstandards 是指由政府审计部门或会计师职业团体制定的 用以规定审计人员应有的素质和专业资格 规范和指导审计人员执业行为 衡量和评价审计工作质量的权威性标准 审计准则按规范对象不同 可分为独立审计准则 政府审计准则和内部审计准则三类 5 二 审计准则的性质1 审计准则是规范审计人员执业行为的权威性标准2 审计准则既对审计人员的业务素质提出要求 同时也向社会提供审计质量保证3 审计准则是通过审计人员执行审计程序体现出来的4 审计准则是审计人员发表审计意见的客观依据 6 三 审计准则的作用1 可以赢得社会公众的广泛信任2 可以提高审计工作质量3 可以维护审计组织和审计人员的合法权益4 可以促进国际审计经验的交流 7 四 审计准则的产生与发展在西方国家 审计准则是20世纪40年代开始形成的美国是审计准则研究和开发的先驱1917年 1939年进行研究 但还未能形成完整的审计准则体系1939年美国注册会计师协会成立了审计程序委员会 8 1947年审计程序委员会发布了 审计准则试行方案 其公认的重要性和范围 标志着世界上第一部审计准则的初步成型 该准则在1954年又进行了部分修订补充 发表了 公认审计准则 其重要性和范围 形成了三部分 共10条 并从1939年到1972年间 该委员会共发布 审计程序说明书 54辑 对十项准则进行解释和说明 9 1972年该委员会更名为审计准则执行委员会 同年发布了 审计准则说明书 第一辑 1978年该委员会正式定名为审计准则委员会 AuditingStandardsBoard 简称ASB 负责制定审计准则说明书 这些审计准则说明书与十项公认审计准则一起合称为一般公认审计准则 GenerallyAcceptedAuditingStandards GAAS 10 在政府审计领域 美国审计总署从1970年起 着手努力研究政府审计准则 1972年 审计总署颁布了 政府机构 计划项目 活动和职能的审计准则 即著名的 黄皮书 美国内部审计师协会从1946年开始 就着手实施一项内部审计人员职责说明的计划 并于1947年发表了世界上第一个 内部审计师职责说明 11 国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会 InternationalAuditingPracticesCommittee 简称IAPC 于1980年制定和颁布了国际审计准则 最高审计机关国际组织1984年成立了审计准则委员会 并于1989年通过了最高审计机关国际组织审计准则 内部审计师协会1974年建立了职业准则和责任委员会 于1978年正式发表了 内部审计专业实务准则 12 第二节政府审计准则 13 一 最高审计机关国际组织审计准则该准则在1989年柏林召开的国际组织第十三届大会上通过 并在1992年华盛顿大会上得到了修订 该准则由基本要求 一般准则 外勤工作准则和报告准则四部分组成 14 二 美国的政府审计准则美国审计总署于1972年颁布了世界上第一部政府审计准则 即 黄皮书 该准则共分七章 1 引言 概括了制定该准则的目的及其适用范围 提出了受托责任的概念 建立了政府审计准则制定和执行的基本假设 明确了政府审计人员的责任 规范了政府审计服务 15 2 政府审计的类型 将政府审计界定为由政府或非政府审计组织实施或安排实施的 对政府机构 计划项目 活动 职责和基金的审计政府审计的类型包括财务审计和绩效审计 财务审计由财务报表审计和财务相关审计构成 绩效审计则由经济性和效率性审计以及计划项目的效果审计构成 16 3 一般准则 对政府审计组织和人员的资格条件和行为规范作出了规定 一般准则既适用于财务审计 也适用于绩效审计 4 财务审计的外勤工作准则5 财务审计的报告准则6 绩效审计的外勤工作准则7 绩效审计的外勤工作准则 17 三 中国的政府审计准则 中国国家审计准则序言 说明中国国家审计准则的制定依据 目标 体系 法律效力 适用范围 制定与发布程序 修订和解释权等问题 18 中国国家审计准则体系是中国审计法律规范体系的组成部分 由三个层次组成 中华人民共和国国家审计基本准则通用审计准则和专业审计准则审计指南国家审计基本准则 是制定其他审计准则和审计指南的依据 是中国国家审计准则的总纲 是审计机关和审计人员依法办理审计事项时应当遵循的行为规范 是衡量审计质量的基本尺度 19 通用审计准则 是依据国家审计基本准则制定的 是审计机关和审计人员在依法办理审计事项 提交审计报告 评价审计事项 出具审计意见书 作出审计决定时 应当遵循的一般具体规范 专业审计准则 是依据国家审计基本准则制定的 是审计机关和审计人员依法办理不同行业的审计事项时 在遵循通用审计准则的基础上 同时应当遵循的特殊具体规范 20 审计指南 是对审计机关和审计人员办理审计事项提出的审计操作规程和方法 为审计机关和审计人员从事专门审计工作提供可操作的指导性意见 国家审计基本准则 通用审计准则和专业审计准则 是部门规章 具有行政规章的法律效力 必须遵照执行 审计指南应当参照执行 不具有行政规章的法律效力 21 审计署自1989年起就开始着手制定我国政府审计准则 1996年12月 审计署发布了 中华人民共和国国家审计基本准则 并于2000年1月18日修订颁布 同时还颁布 审计机关审计事项评价准则 审计机关审计人员职业道德准则 等若干准则 2000年对一些准则又重新修订 22 国家审计基本准则 包括六章47条 1 总则 明确了制定国家审计基本准则的目的 内容和适用条件2 一般准则 是审计机关及其审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求 以及独立性和保密性要求3 作业准则 是审计机关和审计人员在审计计划 准备和实施阶段应当遵循的行为规范 23 4 报告准则 是审计组反映审计结果 提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范5 审计报告处理准则 是审计机关审定审计报告后 对审计事项作出评价 出具审计意见书 对违反国家规定的财政收支 财务收支行为以及违反 审计法 的行为 作出处理 处罚的审计决定 或者提出审计建议以及报告审计工作时应当遵循的行为规范 6 附则 24 2000年1月28日修订及颁布 审计机关审计处理处罚的规定 审计机关审计听证的规定 审计机关审计复议的规定 审计机关审计项目质量检查暂行规定 2000年8月7日修订及颁布 审计机关审计方案准则 审计机关审计证据准则 审计机关审计工作底稿准则 试行 审计机关审计报告编审准则 审计机关审计复核准则 25 第三节民间审计准则 26 民间审计准则又称独立审计准则 independentauditingstandards 或注册会计师审计准则 是用来规范注册会计师执行审计业务 获取审计证据 形成审计结论 出具审计报告的专业标准 27 一 国际审计准则由国际会计师联合会 IFAC 下属的国际审计实务委员会于1980年制定和发布国际审计准则 theInternationalStandardsonAuditing 简称ISA 是在1991年7月10日 由过去的国际审计指南 InternationalAuditingGuidelines 简称IAG 易名得来的 国际审计准则由审计准则 相关业务准则和国际审计实务公告三个部分构成 28 从1980年6月至1998年12月 已先后颁布了36号有关审计服务的国际审计准则 有三号合并到其他中 故实际上只有33个 相关业务准则共有3个 此外 还有国际审计实务公告12个 小册子2本 已发布的国际审计准则 可分为一般准则 外勤工作准则和报告准则三部分 29 二 美国的民间审计准则美国注册会计师协会为民间审计制定了一般公认审计准则 GAAS 公认审计准则的内容范围有狭义和广义之分 从狭义上讲 它仅仅指 公认审计准则 的三部分共10条 从广义上讲 公认审计准则还包括 审计准则说明书 StatementsonAuditingStandards 简称SAS 和审计指南 30 公认审计准则 三部分共10条的内容如下 一 一般准则1 审计应由一位或多位经过充分技术培训 并精通业务的审计人员执行 2 对一切与业务有关的问题 审计人员均应保持独立的意志和态度 3 在执行审计工作和编写报告时 应保持职业人员应有的职业谨慎 31 二 外勤工作准则1 审计工作必须充分地进行计划安排 若有助理人员 应予以适当督导 2 审计人员必须对内部控制制度有充分的了解 以便计划审计工作 并确定将要执行的测试的性质 时间及范围 3 应运用检查 观察 询问和函证等方法 获取充分适当的证据事项 以便为对被审计会计报表发表意见提供合理的基础 32 三 报告准则1 审计报告应说明会计报表是否按照一般公认会计原则编制 2 审计报告应说明本期采用的会计原则是否与上期一致 3 除非审计报告中另有说明 会计报表中信息的披露均应被认为是合理和充分的 4 审计报告应就整个会计报表发表意见 或者声明不能发表意见 若不能发表总体意见 则应说明其理由 33 美国注册会计师协会下属的审计准则委员会 自1972年以来还陆续发表了 审计准则说明书 审计准则说明书 是对 公认审计准则 的解释和说明 到1998年初 共发布了86号 审计准则说明书 每一号说明书均集中解决某一个或几个领域的问题 34 三 中国的民间审计准则 一 中国的独立审计准则体系中注协于1994年5月开始筹备中国独立审计准则的研究制定 10月组织起草小组正式开展工作 1995年1月发布了第一批 独立审计准则 的征求意见稿 1996年1月1日 经财政部批准 第一批 中国注册会计师独立审计准则 theChina sIndependentAuditingStandards 简称CIASs 开始实施 35 我国的独立审计准则由三个层次组成 独立审计基本准则 theGeneralIndependentAuditingStandards GIAS 独立审计具体准则 theSpecificIndependentAuditingStandards SIAS 与独立审计实务公告 theIndependentAuditingPracticePronouncement IAPP 执业规范指南 theAuditingGuidelines 36 二 独立审计基本准则1996年1月1日开始实施的 独立审计基本准则 是独立审计准则的总纲 是对注册会计师的资格条件 执业行为的基本规范 是制定独立审计具体准则 实务公告和执业规范指南的基本依据 基本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计 独立审计基本准则 共5章25条 37 1 一般准则 generalprinciples 1 独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性 公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见 2 担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验 经过适当专业训练 并具有足够的分析 判断能力 3 注册会计师应当遵守职业道德规范 恪守独立 客观 公正的原则 并以应有的职业谨慎态度执行审计业务 发表审计意见 38 4 注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密 并不得利用其为自己或他人谋取利益 5 按照独立审计准则的要求出具审计报告 保证审计报告的真实性 合法性是注册会计师的审计责任 建立健全内部控制制度 保护资产的安全 完整 保证会计资料的真实 合法 完整是被审计单位的会计责任 注册会计师的审计责任不能替代 减轻或免除被审计单位的会计责任 39 6 注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度 但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率 效果所做出的承诺 2 外勤准则 standardsofthefieldwork 1 注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上 由会计师事务所接受委托 签订审计业务约定书 40 2 注册会计师执行审计业务 应当编制审计计划 对审计工作做出合理安排 3 注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度 据以确定实质性测试的性质 时间和范围 注册会计师对在审计过程中发现的内部控制制度的重大缺陷 应当向被审计单位报告 如有需要 可出具管理建议书 4 注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时 一般应采用抽样审计方法 41 5 注册会计师可以运用检查 监盘 观察 查询及函证 计算 分析性复核等方法 以获取充分 适当的审计证据 6 注册会计师应当将审计计划及其实施过程 结果和其他需要加以判断的重要事项 记录于审计工作底稿 7 注册会计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作 但应对其工作结果负责 42 8 注册会计师应当对被审计单位的期后事项 或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注 必要时 应在审计报告中予以反映 9 在电子数据处理环境下 注册会计师利用计算机辅助审计技术执行审计程序时 不应改变审计目标与范围 l0 注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审计风险 43 3 报告准则 reportingstandards 1 注册会计师应当在实施必要的审计程序后 以经过核实的审计证据为依据 形成审计意见 出具审计报告 2 审计报告应当说明审计范围 会计责任与审计责任 审计依据和已实施的主要审计程序等事项 44 3 审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定 在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况 经营成果和资金变动情况 以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则 45 4 注册会计师可以出具无保留意见 保留意见 否定意见和拒绝表示意见四种意见类型的审计报告 在表示保留意见 否定意见或拒绝表示意见时 应明确说明理由 并在可能情况下 指出其对会计报表反映的影响程度 46 三 独立审计具体准则与实务公告和执业规范指南独立审计具体准则是对注册会计师执行各项独立审计业务 出具审计报告的具体规范 独立审计实务公告是对注册会计师执行各项特殊行业 特殊目的 特殊性质的审计业务的具体规范 47 执业规范指南是对上三种的解释和补充说明 为注册会计师执行各项审计业务提供可操作的指导性意见 到目前 我国已制定了25项审计具体准则和8项审计实务公告 48 第四节内部审计准则 49 国际内部审计师协会于1974年成立了职业准则和责任委员会 负责制定内部审计准则 该委员会认为 内部审计准则应包括三个方面 一是内部审计的职责说明 二是内部审计职业道德准则 三是内部审计实务准则 其中内部审计实务准则是核心内容 1978年颁布了 内部审计专业实务准则 StandardsfortheProfessionalPracticeofInternalAuditing 提出了五项基本要求 50 独立性 内部审计师应独立于他们所审计的活动 只有内部审计师能自由地和客观地进行工作 才能作出公正和不偏不倚的决断 独立性是通过组织地位和客观性来实现的业务能力 实施内部审计必须具备业务能力和应有的职业谨慎工作范围 对本单位的内部控制制度的完善程度和有效性以及对履行职责的工作质量作出检查和评价 51 审计工作的实施 审计工作应包括制订审计计划 检查和评价信息 报告结果或跟踪检查 内部审计部门的管理 内部审计主任应妥善管理内部审计部门 负责制定有关内部审计部门权力和责任的规定 建立健全审计计划和程序 以便履行内部审计职责 拟订发展规划 选拔和开发内部审计人力资源 协调同外部审计的关系 尽量减少重复劳动 52 该准则是当今世界有关内部审计影响最大 最具权威性的一部准则 其颁布标志着内部审计在规范化和合理化方面都迈出了一大步 我国内部审计准则的制定和实施 有关方面正在研究之中 中国内部审计学会曾于1990年制定过 内部审计标准 草案 以利各内部审计机构试行 53 第五节审计职业道德准则 54 一 民间审计人员职业道德的意义所谓职业道德 professionalethics 是指某一职业组织以公约 守则等形式公布的 其会员自愿接受的职业行为标准 与其他专业相比 民间审计人员的职业责任尤为重要 55 民间审计人员尽管接受被审计单位的委托并向被审计单位收取费用 但他服务的对象从本质上讲却是社会公众 这就决定了民间审计从它诞生的那一天起 所担负的就是面对社会公众的责任 民间审计事业是一个责任重大的行业 审计人员职业道德建设对于规范审计人员道德行为 提高执业水平 维护良好的职业形象具有重要意义 56 AICPA在 职业道德规范 中 说明制定的原因 通常 那些依赖注册会计师的人们都感到难以评价审计人员的服务质量 但是 他们有权要求这些审计人员合格且正直 跨进公共会计职业的人士 即被认为承担了坚持会计原则 积累专业知识和改进工作方法 遵守职业道德和技术标准的义务 其前言有一句话 人本应正直 不应被迫正直 57 我国职业道德含义职业道德是指注册会计师职业品德 职业纪律 专业胜任能力及职业责任等的总称 其中 职业品德 professionalintegrity 是指注册会计师所应具备的职业品格和道德行为 它是职业道德体系的核心部分 其基本要求是独立 客观和公正 58 职业纪律 professionaldiscipline 是指约束注册会计师职业行为的法纪和戒律 尤指注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相关法规 专业胜任能力 professionalcompetence 是指注册会计师应当具备胜任其专业职责的能力 职业责任 professionalresponsibility 是指注册会计师对客户 同行及社会公众所应履行的责任 59 二 美国注册会计师职业道德规范美国CPA必须执行至少三种道德规范 AICPA颁布的职业道德规范各州注册会计师联合会制定的职业道德规范各州会计局制定的职业道德规范其中 AICPA颁布的职业道德规范最为全面 60 AICPA职业道德规范构成 61 五个基本概念 即 道德原则 1 独立 公正和客观 在从事CPA实务过程中 CPA必须公正 客观并独立于客户 行为守则2条 2 一般标准和技术标准 CPA应遵守一般职业准则和技术准则 努力提高工作能力和服务质量 行为守则4条 62 3 对客户的责任 CPA应对其客户保持公正 坦率的态度 竭尽全力 既关心客户的利益 又承担对公众的责任 守则2条 4 对同行的责任 CPA应促进同行相互之间的合作 并建立良好的关系5 其他责任和实务 CPA应尽力提高本职业的地位和为公众服务的能力 守则5条 63 三 我国注册会计师职业道德准则1992年 中注协发布了 中国注册会计师职业道德守则 试行 1996年12月26日 经财政部批准 中注协颁发了 中国注册会计师职业道德基本准则 于1997年1月1日起施行 职业道德基本准则 theGeneralStandardonProfessionalEthics GSPE 包括7章32条 64 一 一般原则一般原则主要用以规范注册会计师提供专业服务所应遵循的基本道德原则 即独立 客观 公正原则 1 独立原则 independence 是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时 应当在实质上和形式上独立于其所服务的对象和其他外部组织 有两层含义 即实质上的独立与形式上的独立 65 实质上的独立 independenceinsubstance 又称精神上的独立 是指注册会计师在审计过程中应当不受任何个人或外界因素的约束 影响和干扰 保持独立的精神态度和意志形式上的独立 independenceinform 又称面貌上的独立 即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于客户的身份 注册会计师同客户之间不应存在直接或一些重大的间接财务利益关系 66 形式上作到独立 是保证实质独立的前提 独立性是注册会计师的灵魂 注册会计师只有具备独立性 才可能做到客观 公正 独立原则是客观 公正原则的基础 为了保证实质上和形式上的独立 注册会计师如与客户存在以下可能损害独立性的利害关系时 应向所在的会计师事务所声明并应实行回避 67 1 曾经担任客户董事 高级职员 且离职未满两年 2 持有客户发行的股票 债券或与客户之间存在其他重要财务利益关系 3 与客户的高级职员 董事或主要股东合伙投资经营某一实体 且该项投资对注册会计师个人财务状况有重要影响 4 与客户的高级职员 董事或主要股东存在债权债务关系 68 5 与客户的高级职员 董事或主要股东有近亲属关系 6 其他可能损害独立性的事项 注册会计师不得兼营或兼任下列各项与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的业务或职务 1 兼任客户的经常性工作 支领工资性薪金 例如兼任客户的董事 监察人 经理或职员 69 2 担任客户的常年会计顾问 为客户代编会计报表 常年提供会计咨询和会计服务 3 担任客户信托财产受托人 遗嘱执行人或财产管理人等 4 担任客户的法律顾问 70 2 客观原则 objectivity 是指注册会计师执行业务时 应当实事求是 不为他人所左右 也不得因个人好恶影响其分析 判断的客观性 客观性是一种心态 是决定注册会计师所提供的专业服务具有价值的基本特征 贯彻客观原则 要求注册会计师在执业中必须一切从实际出发 注重调查研究 只有深入了解实际 才能取得主观与客观的一致 做到审计结论有理有据 71 3 公正原则 integrity 是指注册会计师执行业务时 应当正直 诚实 不偏不倚 freefrombias 地对待有关利益各方 公正原则要求注册会计师具备正直 诚实的品质 公平正直 不偏不倚地对待有关利益各方 不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益 72 三者之间的关系 相辅相成 密不可分超然独立的立场是保持客观公正心态的前提条件 客观公正的心态又是独立性的本质要求 客观性是就注册会计师的态度而言 而公正性是就注册会计师的品质而言 没有实事求是的态度 就不能说具有诚实正直的品质 没有诚实正直的品质 也就不可能做到实事求是 73 案例分析 74 2001年12月2日 世界最大的能源交易商 名列美国 财富 杂志500强第7位的安然 Enron 公司正式宣布申请破产程序2001年8月 安然 公司首次承认 其从1997年开始 虚报了超过6亿美元的赢利 并且隐瞒了数额巨大的债务 10月16日 安然公司财务报告显示 2001年第三季亏损6 38亿美元10月31日安然公司被查出在过去5年内虚报利润数字5 86亿美元 75 据报道 安然 负债总额高达400亿美元 有30亿美元的债务就要到期 而 安然 手中拿不出现金担保 无法得到美国联邦存款保险制度的支援 因而只有走上申请破产保护一途 安然股价在2001年初最高时达90美元 后来步步下跌 在10月已经跌至30美元 11月28日 该公司寻求被收购失败 股价由4 11美元跌至0 61美元 总市值由2001年2月的631亿美元 跌至11月28日收盘时的4 5亿美元 76 安然公司正式宣布申请破产程序后 平日竞争激烈的 五大 会计师事务所罕见地走到一起 发表联合声明 将继续致力于对财务公开业务的改革 制定新的标准 对企业运营中可能产生的欺诈行为进行监督 五大 将向美国证券交易委员会 SEC 提交新的建议 促使其客户今后提交更为详实的财务信息 避免类似事件的再次发生 77 安达信创建于1913年 总部设在瑞士日内瓦 由安达信国际会计公司和安达信国际咨询公司两大部分组成 其创建以来 一直以其稳健诚信的形象被公认为同行业中的 最佳精英 拥有4700名合伙人 8 5万名雇员遍布全球84个国家和地区 在世界各地的合作伙伴超过2000家 2001年的收入为93 4亿美元 1992年安达信进入中国 成立上海分公司 1994年成立北京分公司 78 安然公司破产后 有报道说 美 英两国的监管机构现考虑禁止会计师事务所向客户提供管理咨询服务 五大 事务所在全球所赚的顾问费共达126亿美元1985年安然成立以来 安达信一直为其提供审计和会计咨询服务 安达信每天有100多名雇员专门为安然服务 每周从安然收取100多万美元的服务费用 79 2000年安达信收取安然咨询费2700万美元 审计费2500万美元 从1995年开始 安然公司更把内部审计职责也交给了安达信 为了便于合作 安然公司的财务主任甚至都是安达信的前合伙人 可见 既为上市公司进行审计 也为该企业提供咨询 不可避免地存在着利益冲突 事务所担心 一旦得罪这些客户 将无法获得高额的咨询收入 故对上市公司弄虚作假问题往往是 网开一面 80 爆出安然事件以来一个多月的时间内 已有40个安然股东将安达信告上了法庭 要求它对审计安然过程中的失职承担责任 总额高达320亿美元 安达信首席执行官贝拉迪诺近日表示 公司因受安然事件的冲击正考虑停止咨询及其他服务业务 将业务严格集中在审计事务 以避免利益冲突再度发生 安达信长期积累的公众形象和信誉将毁于一旦 81 2001年2月离职的美国SEC前主席列维特在其任期内欲那 五大 开刀 于2000年要求他们分离咨询业务 他认为 致力于拓展利润丰厚的咨询业务使事务所疏于其主营的公司审计 导致上市公司的财务报表质量下降 他建议 禁止事务所向客户提供包括设置财务信息系统 内部审计 薪酬系统设计等在内的一系列顾问服务 同时 事务所应公开披露其审计对象支付的费用 82 为此 美国证监会作出裁决 规定会计师事务所不得同时向客户提供审计服务和咨询服务 五大 联名上书国会 广泛游说反对上述限制 经过一番长时间的讨价还价 他们有条件接受了列维特的新规定 但 五大 与SEC之间的争斗仍在继续 安然事件可能会加速SEC对 五大 审计与咨询业务的拆分 83 二 专业胜任能力与技术规范注册会计师还须具有较强的业务能力 并遵守一定的技术规范 technicalrequirements 1 专业胜任能力与技术规范的总体要求注册会计师应当保持和提高专业胜任能力 遵守独立审计准则等职业规范 合理运用会计准则及国家其他相关技术规范 84 注册会计师应具备的专业胜任能力通常包括四个方面 1 专门学识 professionalknowledge 必须具备会计 审计及其他有关专门知识 2 职业经验 professionalexperience 3 专业训练 professionaltraining 不断地接受后续教育 不断更新专业知识 以保持其专业水平的不断提高 85 4 业务能力 professionalcompetence 主要是指注册会计师的分析 判断和表达能力 2 不得承办不能胜任的业务3 保持应有的职业谨慎职业谨慎 professionalskepticism 要求注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力 具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度 86 4 计划与督导注册会计师执行业务时 应当妥善规划 并对业务助理人员的工作进行指导 监督和检查 5 证据注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时 应当以充分 适当的证据为依据 不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见 87 6 不得对未来事项的可实现程度做出保证未来事项 futureevents 通常指客户根据有关规定或为了业务上的需要编制的财务预测 资本预算 经营预算以及持续经营能力等前景财务资料 注册会计师对前景财务资料的审核并不是对前景财务资料的准确性及结果能否实现或在多大程度上实现表示确认 提供担保或承担责任 88 未来事项中的不确定因素决定了注册会计师无法取得未来事项演变过程及其结果的证据 无法对将来发生的事实做出客观的判断 因而就不能对未来事项能否实现或可实现的程度做出公证性质的保证 7 背离事项的处理 1 提请客户调整会计报表 2 提请客户在会计报表附注中予以披露 3 在审计报告中予以反映 89 三 对客户的责任 responsibilitytotheclient 1 竭诚为客户服务2 履行业务约定3 保密原则 confidentiality 4 不得以或有收费形式提供鉴证服务或有收费 contingentfee 是指服务报酬的收取 不是根据注册会计师的工作量来计算 而是依据注册会计师服务成果的大小或所提报告作用的大小来确定 90 四 对同行的责任 responsibilitytocolleagues 1 对同行责任的总体要求注册会计师应当与同行保持良好的工作关系 配合同行工作 在委托单位变更委托的情况下 后任注册会计师 successorCPA 应当与前任注册会计师 precedingCPA 取得联系 相互了解和介绍变更委托的情况和原因 91 2 注册会计师不得诋毁同行 不得损害同行利益 会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师 注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业 会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务 92 五 其他责任1 总体要求 注册会计师应当维护职业形象 professionalimage 不得有可能损害职业形象的行为 2 注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫 欺诈 利诱等方式招揽业务 3 注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务 93 4 注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务 也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益 5 会计师事务所 注册会计师不得允许其他单位和个人借用本所或本人的名义承接 执行业务 94 第六节审计质量控制准则 95 一 审计质量控制的含义和作用质量控制 qualitycontrol 是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称 质量控制由控制政策和程序构成 其根本目的在于保证审计质量符合独立审计准则的要求 96 控制政策 controlpolicies 是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而采取的基本方针与策略控制程序 controlprocedure 是指会计师事务所为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施与方法 97 审计质量控制的作用 1 质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段 2 质量控制是会计师事务所内部控制体系的重要组成部分 且在该体系中居于核心地位 3 质量控制是会计师事务所生存和发展的基本条件 是整个民间审计职业赢得社会信任的重要措施 98 二 中国注册会计师质量控制基本准则中注协制定了 中国注册会计师质量控制基本准则 theGeneralStandardonQualityControl GSQC 经财政部批准 于1997年1月1日开始施行 准则要求会计师事务所合理制定和运用两个层次的质量控制政策与程序 审计工作的全面质量控制政策与程序各审计项目的质量控制程序 99 一 会计师事务所的全面质量控制全面质量控制 generalqualitycontrol 是指一个会计师事务所为合理地确信其执行的所有审计业务都是按照独立审计准则进行而采取的控制政策和程序 会计师事务所应当采用体现下述目的的全面质量控制政策 100 1 职业道德原则会计师事务所应当要求并督促全体专业人员 遵守职业道德规范 恪守独立 客观 公正的原则 2 专业胜任能力会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所需要的专业胜任能力 以应有的职业谨慎态度执行审计业务 101 3 工作委派 assignmentofwork 会计师事务所应当将审计工作委派给那些具有相应专业胜任能力的人员 4 督导 supervision 会计师事务所应当建立分级督导制度 并要求各级督导人员对各层次的审计工作给予充分的指导 监督和复核 督导人员 supervisorystaff 是指对审计工作负有指导 监督和复核责任的各级人员 102 5 咨询会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询 consultation 6 业务承接 acceptanceofengagements 无论是新接受还是连续接受委托 会计师事务所都应当考虑其自身能力和独立性 以及被审计单位的主要管理人员是否正直 诚实等因素 7 监控 monitoring 103 二 审计项目的质量控制负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中适用于审计项目的质量控制 qualitycontrolonindividualaudits 程序 包括 1 指导 direction 督导人员对于委派给助理人员的工作应当给予适当指导 104 2 监督 monitoring 督导人员应当在审计期间履行以下监督职责 一是监督审计过程 二是了解审计期间出现的重要会计和审计问题 并及时提出处理意见3 复核 review 对于每一位助理人员所完成的工作 应当由督导人员进行复核 105 第七节民间审计人员的法律责任 106 一 财务报表审计中的责任划分必须明确划分被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任被审计单位的会计责任 accountingresponsibility 建立健全本单位的内部控制制度 保护本单位资产的安全和完整 保证其会计资料的真实 合法和完整 107 注册会计师的审计责任 auditresponsibility 按照独立审计准则的要求出具审计报告 保证审计报告的真实性 合法性 注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种性质完全不同的责任 注册会计师的审计责任不能替代 减轻或免除被审计单位的会计责任 108 财务报表责任划分 109 二 注册会计师法律责任的原因和种类注册会计师所负的法律责任重大 即要对社会公众负责 因此 现代社会中 CPA的法律责任正在逐步扩展在西方国家 20世纪80年代之后 对CPA职业团体的态度发生了很大变化 110 1 对注册会计师的法律诉讼案件急剧增加 有人称之为CPA已面临 诉讼爆炸 时代2 80年代 最大的美国会计公司 总计已为与审计有关的诉讼 付出了超过2亿5千万美元的代价3 职业保险市场的保费日益提高 很多保险公司已停止提供任何有关审计失职的保险 111 主要原因 1 企业经营失败或管理当局 欺诈性财务报表 造成破产倒闭的事件急增 投资者和贷款人蒙受很大损失 从而指控CPA未能及时揭示或报告这些问题 并要求赔偿有关的损失 2 许多法律判例将CPA的赔偿范围扩大到客户和已知的第三方使用者3 深口袋 责任 受害方向有能力赔偿一方提出诉讼 而不问被告错在那里 112 法院倾向于保护使用者的利益 屡判会计师事务所败诉许多事务所为节省法律费用宁愿私了CPA传统法律责任仅限于财务报表的公允性 但80年代后期修订的有关审计准则 要求CPA为查明和揭露错误与舞弊提供合理的确信 从而实质上扩充了注册会计师法律责任的内涵 113 一 注册会计师法律责任的原因CPA被控告的原因 有的是被审计单位方面的责任 有的是注册会计师方面的责任 有的是双方的责任 还有的是使用者误解的原因 1 被审计单位方面的责任 1 错误 舞弊和违反法规行为 114 CPA未查出客户某些错误 舞弊和违反法规行为 给他人造成损失 可能遭到客户及有关方面的控告 错误 error 是指会计报表中存在的非故意错报或漏报 unintentionalmisstatementsoromissions 包括 原始记录和会计数据的计算 抄写错误对事实的疏忽 oversight 和误解对会计政策的误用 115 舞弊 fraud 是指导致会计报表产生不实反映的故意 intentional 行为 又称 欺诈 包括 伪造 变造记录或凭证侵占资产隐瞒或删除交易或事项记录虚假的交易或事项蓄意使用不当的会计政策 116 违反法规行为 illegalacts 是指被审计单位故意或非故意地违反除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律 行政法规 部门规章和地方性法规 规章的行为对于上述错误 舞弊和违反法规行为 客户理应负直接责任和会计责任 CPA则只能负审计责任 117 由于审计的固有限制 不能苛求注册会计师发现和揭露会计报表中所有错误与舞弊情况 既不能要求注册会计师对所有未查出的会计报表中的错误与舞弊情况负责 也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的重大错误与舞弊没有任何责任关键要看未能查出的原因是否源自注册会计师本身的过错 118 我国 错误与舞弊 具体准则规定 注册会计师在实施审计时应保持职业上应有的认真和谨慎态度 根据审计准则的要求 充分考虑审计风险 通过实施必要和适当的审计程序 将会计报表中存在的严重失实的错误与舞弊揭露出来 119 由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制 注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计 也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来 只能做到合理确信的程度 合理确信 reasonableassurance 就是注册会计师不对会计报表的正确性负责 注册会计师不是会计报表正确性的保险人和担保人 因为那是会计责任 120 注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时 应对其重要性进行评估 并确定是否修改或追加审计程序 如果证实错误或舞弊确实存在 应提请被审计单位适当处理 必要时 应征求律师的意见或取消业务约定 如果被审计单位拒绝调整 或适当披露已发现的重大错误与舞弊 注册会计师应视其对会计报表的影响程度 发表保留意见 否定意见或拒绝表示意见 121 我国 违反法规行为 具体准则规定 如果违法行为对会计报表有严重影响而未做适当的会计处理和披露 注册会计师应发表保留意见或否定意见 因为这时会计报表不符合公认会计原则 如果注册会计师不能取得违法行为的充分证据 应发表保留意见或拒绝表示意见 因为这说明审计范围受到了限制 如果被审计单位拒绝采取必要措施纠正重大违反法规行为 注册会计师应考虑采取适当措施 必要时 解除业务约定 122 2 经营失败 businessfailure 被审计单位在经营失败时 也可能会连累到注册会计师经营风险 businessrisk 企业面临损失 从而无法还债的风险 反映经营风险的极端情况就是经营失败 123 审计失败 auditfailure 是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见 审计风险 auditrisk 审计人员确实遵守了审计准则 但却提出了错误的审计意见 由于审计采取抽样方法 所以 总是存在一定的审计不能发现会计报表重大错报项目的风险 124 若CPA在审计中未能尽到应有的谨慎 就属于审计失败 则会使事务所赔偿受害人损失若发生经营失败而不是审计失败和风险时 也会使报表使用者指责审计失败部分原因是他们不了解注册会计师的责任另一部分原因 是遭受损失的人们希望得到补偿 而不管错在哪方 125 2 注册会计师方面的责任如果不是CPA方面的原因给被审计单位或第三者造成损失 CPA将不负法律责任 但若会计师事务所和CPA因下列行为给被审计单位或第三者造成损失 可能会承担法律责任 1 违约 breachofcontract 是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求 126 2 过失 negligence 是指在一定条件下 缺少应具有的合理的谨慎 当过失给他人造成损害时 注册会计师应负过失责任 过失又分为两种 普通过失 ordinarynegligence 也称一般过失 通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎 CPA指没有完全遵循专业准则的要求 127 重大过失 grossnegligence 是指连起码的职业谨慎都不保持 对业务或事务不加考虑 满不在乎 CPA指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计 可以从审计的 重要性 和 内部控制 这两个概念上来区分普通过失和重大过失 128 如果报表存在重大错报事项 CPA运用常规审计程序通常应予发现 但因疏忽而未能查出来 就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失 如果报表有多处错报事项 每一处都不算重大 但综合起来对报表影响却较大 报表作为一个整体可能严重失实 这种情况下 法院一般认为CPA具有普通过失 而非重大过失 因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小 129 如果被审单位内部控制不太健全 CPA应当调整实质性测试程序的性质 时间和范围 这样 一般都能合理确信发现由此产生的报表重要错报 漏报 否则 就具有重大过失的性质 若内部控制非常健全 但由于职工串通舞弊 导致设计良好的内部控制失效 由于CPA查出这种错报事项的可能性相对较小 因而一般会认为CPA没有过失或只具有普通过失 130 3 欺诈 fraud 又称舞弊 是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为 作案具有不良动机是欺诈的重要特征 也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一对于注册会计师而言 欺诈就是为了达到欺骗他人的目的 明知委托单位的会计报表有重大错报 却加以虚伪的陈述 出具无保留意见的审计报告 131 案例分析 132 案例一美国安然公司的破产 经营失败 使社会公众对负责其审计业务的安达信会计师事务所的信誉产生怀疑美国 经济学人 文章说 此次安达信显示出来的问题不仅仅是安达信的职业能力问题 而是美国整个会计业的总体结构存在问题 因为安然破产充分显示 会计业的多方利益冲突削弱了审计过程 133 1 销毁审计档案问题今年初 安达信公开承认销毁了大量电子文件 传统文件及与安然财务审计有关的信件资料 美国多数会计师事务所保存审计档案一般为6年 安达信于1月16日宣布解雇负责直接审计安然账目的合伙人 前首席审计师邓肯 本想将其作为替罪羊推出 公司的理由是邓肯在得知监管机构希望得到安然财务资料的消息后授意销毁了相关文件 134 不料 邓肯却向调查人员表示 他是遵从了安达信内部律师于10月12日发出的指示才销毁文件的 他还透露说 安达信去年9月就开始讨论应销毁哪些与安然有关的材料 SEC已认定安达信销毁与安然相关的文件资料是一桩 极端严重的事件 美国参议院政府事务委员会主席利伯曼1月13日说 安达信如真的毁掉了与安然有关的账目资料 那么将被送上法庭 135 2 重大过失或欺诈问题安然的破产与虚假账目有关 安然为了扩张 采取了转移和隐瞒债务的手法 将大量债务从资产负债表上拿掉 放在子公司或合资企业账上 2000年11月 安然宣布重新编制从1997年到2000年的各年财务报表 这些报表显示 比以前报告的少了5 86亿美元 而债务总额则增加了6 28亿美元 这么大的数额变化安达信居然没有发现 136 美国会计原则规定 公司在财务报表中必须详细说明与关联方的交易情况 而安然未将有关交易做充分说明 安达信假装不知内情企图大事化小 其CEO贝拉迪诺 Berardino 承认 安达信在对安然这些资产负债表外的子公司问题上判断失误 以致纵容了安然在会计方面进行一些违规操作 但他说 安然的管理层没有向安达信提供这些有关情况 否则 安达信会将这些子公司列入安然资产负债表 137 正是在安达信 失职 的情况下 安然可以将数亿美元的债务转至不见于公司资产负债表的子公司或合资企业的帐上 从而使债务隐藏在财务报表以外 同时又将不应记作收入的款项记作收入 以这种偷梁换柱的造假方式虚报公司盈利 据报道 安达信对安然弄虚