长期股权投资最新PPT幻灯片

全国会计专业技术资格考试 中级会计实务 第五章长期股权投资 1 本章内容 第一节长期股权投资的范围和初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节共同经营 2 2 一 长期股权投资的范围 二 长期股权投资的初始计量 第一节要点 3 3 一 长期股权投资的范围 本章所涉及的长期股权投资是指应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 进行核算的权益性投资 主要包括以下3方面 1 2 3 投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资 即对子公司的投资 其中 控制是指投资方拥有对被投资单位的权力 通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报 并且有能力运用被投资单位的权力影响其回报金额 投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资 即对合营企业的投资 其中 共同控制是指相关约定对某项安排的相关活动所共有的控制 且安排的相关活动必须经过分享控制的参与方一致同意后才能决策 投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资 即对联营企业的投资 其中 重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 4 一 长期股权投资的范围 投资企业直接或通过子公司间接持有被投资单位20 以上但低于50 的表决权股份时 一般认为对被投资单位具有重大影响 除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策 不形成重大影响 在确定是否能够对被投资单位施加重大影响时 应考虑以下两方面因素 5 二 长期股权投资的初始计量 企业长期股权投资的来源 包括两种取得方式 即企合并形成的长期股权投资和企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 企业应区分不同方式取得的长期股权投资 进行初始计量 一 企业合并形成的长期股权投资1 同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下 合并方为了达到合并目的 必须付给被合并方双方认可的金额代价或承诺 即合并对价 合并对价一般有支付现金和转让非现金资产或承担债务以及发行权益性证券两种方式 合并对价的方式虽然不同 但其初始投资成本都是取得被合并方所有者权益账面价值的份额 6 二 长期股权投资的初始计量 1 合并方以支付现金和转让非现金资产或承担债务作为合并对价企业合并前 合并方与被合并方适用的会计政策相同的 按照以下分录进行会计处理 借 长期股权投资 公司管理费用 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 贷 资产 投出资产的账面价值 负债 承担债务的账面价值 资本公积 资本溢价盈余公积利润分配 未分配利润银行存款 7 二 长期股权投资的初始计量 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价借 长期股权投资 公司管理费用 合并方发生的审计 法律服务 评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用 贷 股本 发行股份的面值总额 资本公积 股本溢价盈余公积利润分配 未分配利润银行存款 注意 以上两笔分录中 资本公积 资本溢价 或股本溢价 按差额 可在借方 如果 资本公积 不足以冲减该差额 应调整留存收益 8 二 长期股权投资的初始计量 3 企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下的控股合并的企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下的控股合并的 应判断多次交易是否属于 一揽子交易 属于一揽子交易 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 9 二 长期股权投资的初始计量 不属于一揽子交易的 取得控制权日 应按如下步骤进行处理 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本 在合并日 根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值中的份额 确定长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间差额的处理 合并日长期股权投资的初始投资成本 与达到合并前的长期股权投资的账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额 调整资本公积 资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 冲减留存收益 合并日之前持有的股权投资 因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益 暂不进行会计处理 直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益 其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动 暂不进行会计处理 直至处置该项投资时转入当期损益 10 二 长期股权投资的初始计量 2 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并是将合并行为看作一方购买另一方的交易 它可分为一次性交换实现企业合并和多次交换交易分步实现企业合并 1 一次性交换实现企业合并购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券等在购买日的公允价值之和以及发生的各项相关费用 支付非货币性资产为对价的 所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益 计入企业合并当期的利润表 11 二 长期股权投资的初始计量 2 多次交换交易实现企业合并通过多次交换交易分步取得股权最终形成企业合并的 应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理 个别财务报表中 购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益 应在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 购买日之前持有的股权投资 采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的 应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和 作为改按成本法核算的初始投资成本 原持有的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益 多次交换交易实现企业合并的初始投资成本的计算公式为 初始投资成本 购买日前所持被购买方的股权账面价值 购买日新增投资成本 在合并财务报表中的会计处理 参见本书第二十章的相关内容 12 二 长期股权投资的初始计量 二 企业合并外的其他方式取得的长期股权投资 1 以支付现金方式取得的长期股权投资 其初始投资成本为实际支付的购买价款 包括购买过程中支付的手续费等必要支出 但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润 初始投资成本可用如下公式表示 初始投资成本 实际支付的价款 手续费等必要支出 2 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 其初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值 初始投资成本可用如下公式表示 初始投资成本 发行权益性证券的公允价值为发行权益性证券支付的手续费 佣金等费用应从权益性证券的溢价发行收入中扣除 溢价收入不足扣除的 应冲减盈余公积和未分配利润 13 二 长期股权投资的初始计量 3 投资者投入的长期股权投资 是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业 接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时 原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始投资成本 初始投资成本可用如下公式表示 初始投资成本 合同价或协议价如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的 应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本 根据该项出资构成实收资本 或股本 的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额 相应调整 资本公积 资本溢价 或股本溢价 4 以非货币性资产交换和债务重组等方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确定 分别参见第七章和第十二章的相关内容 14 二 长期股权投资的初始计量 例题 单选题 2015年3月20日 甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80 的股权 并于当日起能够对乙公司实施控制 合并日 该土地使用权的账面价值为3200万元 公允价值为4000万元 乙公司净资产的账面价值为6000万元 公允价值为6250万元 假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同 不考虑其他因素 甲公司的下列会计处理中 正确的是 A 确认长期股权投资5000万元 不确认资本公积B 确认长期股权投资5000万元 确认资本公积800万元C 确认长期股权投资4800万元 确认资本公积600万元D 确认长期股权投资4800万元 冲减资本公积200万元 15 二 长期股权投资的初始计量 答案 C 解析 本题考核同一控制下企业合并形成长期股权投资的会计处理 长期股权投资的初始投资成本 乙公司所有者权益 净资产 账面价值 持股比例 6000 80 4800 万元 应确认的资本公积 4800 1000 3200 600 万元 具体的账务处理如下 借 长期股权投资 乙公司48000000贷 无形资产32000000银行存款10000000资本公积 资本溢价6000000 16 二 长期股权投资的初始计量 案例 甲公司2015年1月投资乙公司 取得80 股权 两公司合并前不存在任何关联方关系 甲公司为取得乙公司长期股权支付一项固定资产 其公允价值为750万元 账面原值为800万元 计提折旧200万元 计提减值300万元 合并中 甲公司支付评估费100万元 要求 编制甲公司在投资日的会计分录 案例解析 甲公司支付非货币性资产 固定资产 在购买日的公允价值与其账面价值的差额450 750 800 200 300 万元计入营业外收入 甲公司在投资日的账务处理如下 借 长期股权投资 乙公司7500000累计折旧2000000固定资产减值准备3000000管理费用1000000贷 银行存款1000000固定资产8000000营业外收入 处置非流动资产利得4500000 17 二 长期股权投资的初始计量 案例 甲公司于2014年5月1日以每股3元的价格购买乙公司股票100万股 持有乙公司10 的股权 甲公司将其作为可供出售金融资产处理 2015年5月1日甲公司又以2000万元进一步购入乙公司50 的股份 至此 能对乙公司实施控制 已知 2015年5月1日 乙公司当日股价为每股4元 乙公司可辨认净资产的公允价值为4200万元 假定甲公司与乙公司不存在关联关系 且甲公司两次购买乙公司股票不构成 一揽子交易 要求 编制甲公司2015年5月1日取得长期股权投资的会计分录 18 二 长期股权投资的初始计量 案例解析 2015年5月1日 甲公司持有乙公司股权作为可供出售金融资产的账面价值 100 4 400 万元 本次追加投资支付对价的公允价值为2000万元 因此购买日对乙公司长期股权投资的初始投资成本 400 2000 2400 万元 购买日前 甲公司持有乙公司可供出售金融资产的公允价值变动 应计入其他综合收益的金额 400 300 100 万元 因此2015年5月1日 甲公司应编制的会计分录如下 借 长期股权投资 乙公司24000000贷 可供出售金融资产 乙公司 成本3000000 公允价值变动1000000借 其他综合收益1000000贷 投资收益1000000 19 二 长期股权投资的初始计量 案例 2014年3月 甲公司增发1000万股股票取得乙公司20 的股权 增发过程中发生100万元佣金费用 按照增发前后的平均股价计算 甲公司1000万股的公允价值为1920万元 要求 编制甲公司增发股票取得乙公司股权的会计分录 案例解析 甲公司此次增发的溢价收入 1920 1000 920 万元 其支付的佣金从溢价收入中扣除 具体会计分录如下 借 长期股权投资 乙公司19200000贷 股本10000000资本公积 股本溢价9200000借 资本公积 股本溢价1000000贷 银行存款1000000 20 本章内容 第一节长期股权投资的范围和初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节共同经营 21 21 二 成本法 三 权益法 第二节要点 22 四 长期股权投资核算方法的转换 五 长期股权投资的减值 六 长期股权投资的处置 一 成本法和权益法核算的范围 22 一 成本法和权益法核算的范围 长期股权投资后续计量的方法包括成本法和权益法两种 投资方持有的对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算 投资方为投资主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外 投资方对合营企业和联营企业的长期股权投资应当采用权益法核算 上述两种核算方法的适用范围如下表所示 注 20 50 表示持股比例大于或等于20 且小于50 23 二 成本法 企业持有的对子公司投资应当采用成本法核算 企业在判断对被投资单位是否具有控制时 应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权 成本法下 企业进行长期股权投资核算通常应设置 长期股权投资 长期股权投资减值准备 和 投资收益 三个总账科目 其中长期股权投资没有二级明细科目 按被投资方设置明细账 进行明细核算 24 二 成本法 案例 甲股份有限公司主要从事连锁超市业务 2015年1月在母公司统一安排下 收购集团内部另一家规模较小的乙公司80 的股份 2015年经审计的乙公司账面净资产为1500万元 甲公司支付1800万元作为合并对价 上述合并如期完成 合并日 乙公司的资产负债表 简表 如下表所示 25 二 成本法 2015年乙公司实现净利润750万元 2016年2月乙公司宣告分派利润120万元 要求 编制甲公司合并乙公司的会计分录 案例解析 2015年1月甲公司合并乙公司属于同一控制下的企业合并 甲公司的初始投资成本 1500 80 1200 万元 小于支付的价款1800万元 两者的差额600万元应调整资本公积 2015年乙公司实现净利润时 甲公司不进行账务处理 2016年2月乙公司宣告分派利润时 甲公司按所占份额确认投资收益96 120 80 万元 相关账务处理如下 2015年1月 甲公司进行初始投资 借 长期股权投资 乙公司12000000资本公积 资本溢价6000000贷 银行存款180000002016年2月 甲公司确认投资收益 借 应收股利 乙公司960000贷 投资收益960000 26 三 权益法 企业对合营企业和联营企业的投资应当采用权益法核算 在确定能否对被投资单位具有重大影响时 虽然应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券和当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响 但在确定应享有的被投资单位实现的净损益 其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时 潜在表决权所对应的份额不应予以考虑 共同控制和重大影响的定义与特点如下表所示 27 三 权益法 一 调整初始投资成本取得投资时 若采用权益法 投资方按照初始投资成本或追加投资的成本 增加长期股权投资的账面价值 与成本法相同 根据初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之间的大小关系 可分为以下两种情况 28 三 权益法 二 确定投资损益1 一般原则 1 按被投资方的净利润确定投资收益 如果取得投资时被投资单位各项资产和负债的公允价值可以合理确定且与其账面价值相同 投资双方采用的会计政策和会计期间一致 投资方确认的投资收益以被投资方的净利润为基础 相关账务处理如下 借 长期股权投资 损益调整 被投资方的账面净利润 持股比例 贷 投资收益注 被投资单位发生亏损时做相反分录 29 三 权益法 2 调整被投资方资产 负债的公允价值与账面价值的差异 如果取得投资时被投资单位各项资产和负债的公允价值与其账面价值不同 投资方在确认投资收益时 应当以投资时被投资方资产和负债的公允价值为基础对账面净利润进行调整 取得投资时被投资单位的固定资产或无形资产公允价值高于账面价值时 投资企业应根据取得投资时该资产的公允价值计算折旧 摊销 额 按照其与被投资单位已计提的折旧 摊销 额之间的差额 对被投资单位的净利润进行调整 净利润调整金额的公式如下 净利润调整金额 固定资产或无形资产的公允价值 剩余使用年限 固定资产或无形资产的账面原价 原预计使用年限 30 三 权益法 取得投资时被投资单位的存货公允价值高于账面价值时 净利润调整金额用以下公式计算 净利润调整金额 存货的公允价值 存货的账面原价 出售比例 被投资单位有关长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算的减值准备金额与原计提金额有差异的 应调整被投资单位净利润 被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资企业不一致时 应按投资企业的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 以调整后的净利润为基础计算确认投资损益 投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的 或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值的差额较小 不具重要性的 或是无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的 可直接用投资单位的账面净利润与持股比例的乘积作为投资损益 31 三 权益法 3 抵销投资双方的未实现内部交易损益 对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销 投资方与联营企业及合营企业发生的未实现内部交易损益 按照应享有的比例计算归属于投资方的部分 应予以抵销 在此基础上确认投资收益 投资方与被投资单位发生的内部交易损失 按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的 应当全额确认 未实现内部交易损益的抵销 应分为顺流交易与逆流交易分别进行会计处理 32 三 权益法 逆流交易 对于合营企业或联营企业向投资方出售资产形成的逆流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗 投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应抵销该未实现内部交易损益的影响 并同时调整对联营企业或合营企业的长期股权投资的账面价值 个别报表中的会计分录如下 借 长期股权投资 损益调整贷 投资收益 被投资方实现的净利润 未实现的内部损益 持股比例 33 三 权益法 顺流交易 对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产形成的顺流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗 投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应抵销该未实现内部交易损益的影响 并同时调整对联营企业或合营企业的长期股权投资的账面价值 个别报表中的会计分录如下 借 长期股权投资 损益调整贷 投资收益 被投资方实现的净利润 未实现的内部损益 持股比例投资企业 或其子公司 与其联营企业及合营企业之间无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失 按照 企业会计准则第8号 资产减值 等规定属于资产减值损失的 应当全额确认 且不应予以抵销 34 三 权益法 注意 投资方与联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产的交易 该资产构成业务的 应当按照 企业会计准则第20号 企业合并 企业会计准则第33号 合并财务报表 的有关规定进行会计处理 具体包括以下两点 1 联营企业或合营企业向投资方出售业务的 投资方应按 企业会计准则第20号 企业合并 的规定进行会计处理 投资方应全额确认与交易相关的利得或损失 2 投资方向联营企业或合营企业投出业务 投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的 应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本与投出业务的账面价值之差 全额计入当期损益 投资方向联营企业或合营企业出售业务 取得对价与业务的账面价值之间的差额 全额计入当期损益 35 三 权益法 三 被投资单位其他综合收益变动的处理被投资单位其他综合收益发生变动的 投资方应当按照归属于本企业的部分 相应调整长期股权投资的账面价值 同时增加或减少其他综合收益 四 取得现金股利或利润的处理投资企业从被投资单位取得现金股利或利润时 应冲减长期股权投资的账面价值 即 借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 36 三 权益法 五 超额亏损的确认权益法下 投资企业确认应分担被投资单位发生的损失 原则上应以长期股权投资及其他实质上构成长期权益的项目减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其中 其他实质上构成长期权益的项目主要是指长期性的应收项目等 应收被投资单位的长期债权从目前来看没有明确的清偿计划并且在可预见的未来期间也不可能进行清偿的 从实质上来看 即构成长期权益 37 三 权益法 投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时 应按照以下顺序处理 1 2 3 减记长期股权投资的账面价值 长期股权投资的账面价值减记为零后 如果有其他构成长期权益的项目 则以其账面价值为限 继续减记 其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零后 如果按照投资合同或协议约定 投资企业需要承担额外义务的 则需按预计将承担责任的金额确认相关的损失 4 按上述顺序已确认损失以外 仍有额外损失的 应在账外做备查登记 不再予以确认 38 三 权益法 六 被投资单位除净损益 其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动采用权益法核算的情况下 投资企业对于被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 应按照持股比例与被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配外的所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分 相应调整长期股权投资的账面价值 同时增加或减少资本公积 其他资本公积 具体的账务处理如下 借 长期股权投资 其他权益变 被投资方除净损益之外的所有者权益变动金额 持股比例 贷 资本公积 其他资本公积 39 三 权益法 例题 多选题 2015年1月2日 甲公司以货币资金取得乙公司30 的股权 初始投资成本为4000万元 当日 乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元 与其账面价值相同 甲公司取得投资后立即派人参与乙公司的生产经营决策 但未能对乙公司形成控制 乙公司2015年实现净利润1000万元 2015年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中 正确的有 A 确认商誉200万元B 确认营业外收入200万元C 确认资本公积200万元D 确认投资收益300万元 答案 BD 解析 本题考核长期股权投资的初始计量与后续计量 初始投资成本4000万元小于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额4200 14000 30 万元 因此应确认营业外收入200万元 2015年甲公司应确认投资收益 乙公司的账面净利润 持股比例 1000 30 300 万元 40 三 权益法 接上例解析 具体的账务处理如下 2015年1月2日确认初始投资成本 借 长期股权投资 乙公司 投资成本42000000贷 银行存款40000000营业外收入20000002015年确认投资收益时 借 长期股权投资 乙公司 损益调整3000000贷 投资收益3000000 41 三 权益法 2011年真题 单选题 下列各项中 影响长期股权投资账面价值增减变动的是 A 采用权益法核算的长期股权投资 持有期间被投资单位宣告分派股票股利B 采用权益法核算的长期股权投资 持有期间被投资单位宣告分派现金股利C 采用成本法核算的长期股权投资 持有期间被投资单位宣告分派股票股利D 采用成本法核算的长期股权投资 持有期间被投资单位宣告分派现金股利 答案 B 解析 本题考核影响长期股权投资账面价值变化的因素 选项A C 分派股票股利时 被投资单位净利润减少 股本增加 但是所有者权益总额不变 投资单位的持股比例也没有改变 因此不需要做账务处理 选项B的账务处理如下 借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 选项D的账务处理如下 借 应收股利贷 投资收益 42 三 权益法 案例 甲公司持有乙公司25 的股份 能够对乙公司施加重大影响 2015年 乙公司因持有可供出售金融资产公允价值增加200万 假定两公司当年未发生任何内部交易 要求 编制甲公司因乙公司可供出售金融资产公允价值增加 而导致其长期股权投资账面价值变化的会计分录 案例解析 乙公司可供出售金融资产公允价值增加 导致其其他综合收益增加 甲公司应编制的会计分录如下 借 长期股权投资 其他综合收益500000贷 其他综合收益500000 43 三 权益法 案例 甲公司2013年1月以1000万元购入400万股乙公司股票 面值1元 占乙公司实际发行在外股票总数的30 投资当日乙公司可辨认净资产的公允价值为3000万元 取得投资时乙公司的固定资产公允价值为300万元 账面价值为200万元 预计使用年限10年 剩余使用年限为6年 净残值为0 按直线法计提折旧 乙公司2013年实现净利润200万元 2014年乙公司因持有可供出售金融资产公允价值的变动使得增加其他综合收益100万元 2014年发生4000万元亏损 假设不考虑所得税等其他事项 要求 编制甲公司与长期股权投资有关的会计分录 案例解析 甲公司的相关账务处理如下 1 2013年购买乙公司股票时 初始成本1000万元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额900 3000 30 万元 两者差额100万元为与支付对价相关的商誉 因此不调整初始成本 借 长期股权投资 投资成本10000000贷 银行存款10000000 44 三 权益法 接上案例解析 2 购入时固定资产的公允价值与账面价值不一致 因此应调整2013年净利润 调整后的净利润 甲公司享有的份额 200 300 6 200 10 30 51 万元 借 长期股权投资 损益调整510000贷 投资收益510000 3 2014年因乙公司可供出售金融资产公允价值变动使其他综合收益增加 导致归属于甲公司的长期股权投资变动金额 100 30 30 万元 借 长期股权投资 其他综合收益300000贷 其他综合收益300000 4 2014年乙公司发生亏损 调整亏损前 甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值 1000 51 30 1081 万元 调整后的亏损金额 甲公司承担的份额 4000 300 6 200 10 30 1209 万元 甲公司按对乙公司的长期股权投资账面价值承担损失 借 投资收益10810000贷 长期股权投资 损益调整10810000 45 三 权益法 接上案例解析 5 如果在确认了投资损失后 甲公司账面上仍对乙公司有长期应收款50万元 则剩余的亏损额128 1209 1081 万元应减记50万元 借 投资收益500000贷 长期应收款 超额损失500000 6 如果按照投资合同甲公司对亏损需要承担额外义务 则甲公司应承担剩余的78 128 50 万元 借 投资收益780000贷 预计负债780000 7 如果2015年乙公司实现净利润520万元 调整后的净利润 甲公司享有的份额 520 300 6 200 10 30 147 万元 此时应按顺序依次恢复预计负债 长期应收款和长期股权投资账面价值 借 预计负债780000长期应收款500000长期股权投资 损益调整190000贷 投资收益1470000 46 四 长期股权投资核算方法的转换 企业对被投资单位的持股比例 可能在持有期间有所变化 导致对被投资单位长期股权投资的核算方法有所改变 具体包括4种情况 公允价值计量转为权益法核算 公允价值计量或权益法核算转为成本法核算 权益法核算转为公允价值计量 成本法转为权益法算 一 公允价值计量转为权益法核算企业原持有的对被投资单位的股权投资 不具有控制 共同控制或重大影响的 按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的 因追加投资等原因导致持股比例上升 能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的 应当将该项投资由公允价值计量转为权益法核算 47 四 长期股权投资核算方法的转换 1 确认长期股权投资的初始投资成本企业将原以公允价值计量的投资 转按权益法核算时 应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新投资而应支付的公允价值 作为改按权益法核算的初始投资成本 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的 其公允价值与账面价值之间的差额 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益 相关账务处理如下 借 长期股权投资 投资成本贷 可供出售金融资产银行存款等投资收益借 其他综合收益贷 投资收益 48 四 长期股权投资核算方法的转换 2 调整长期股权投资的账面价值将上述计算的初始投资成本 与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额 前者大于后者的 不调整长期股权投资的账面价值 前者小于后者的 其差额应当调整长期股权投资的账面价值 并将差额计入营业外收入 49 四 长期股权投资核算方法的转换 二 公允价值计量或权益法核算转为成本法核算企业原持有对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响的 按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资 或者原持有对联营企业 合营企业的长期股权投资 因追加投资等原因 能够对被投资单位实施控制的 应按照本章第一节中 企业合并形成的长期股权投资有关内容进行会计处理 50 四 长期股权投资核算方法的转换 三 权益法核算转为公允价值计量原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 因部分处置等原因导致持股比例下降 不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的 应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理 具体步骤如下 1 按处置或收回投资的比例 结转应终止确认的长期股权投资成本 相关账务处理如下 借 银行存款贷 长期股权投资 账面余额 处置比例 投资收益 按差额 或借记 2 原采用权益法核算的相关其他综合收益 将可转入当期损益的部分进行全部结转 相关账务处理如下 借 其他综合收益贷 投资收益 或相反分录 51 四 长期股权投资核算方法的转换 3 将因被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益 全部转入当期损益 相关账务处理如下 借 资本公积 其他资本公积贷 投资收益 或相反分录 4 将剩余股权投资转为可供出售金融资产 或交易性金融资产 借 可供出售金融资产 或交易性金融资产 按转换日的公允价值 贷 长期股权投资 剩余投资的账面价值 投资收益 差额 52 四 长期股权投资核算方法的转换 四 成本法转权益法因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或与其他方一起实施控制 即投资单位的持股比例从大于50 减少至20 含 50 含 范围内时 长期股权投资应由成本法转为权益法核算 处置投资的具体步骤如下 1 按处置或收回投资的比例 结转应终止确认的长期股权投资成本 相关账务处理如下 借 银行存款贷 长期股权投资 账面余额 处置比例 投资收益 按差额 或贷记 53 四 长期股权投资核算方法的转换 2 比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 分为以下两种情况 54 四 长期股权投资核算方法的转换 3 被投资方实现净损益 对于原投资日至处置投资日之间 被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额 应调整长期股权投资的账面价值 对于原投资日至处置投资当期期初被投资方实现的净损益 扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润 中应享有的份额 调整留存收益 对于处置投资当期期初至处置投资日被投资方实现的净损益中享有的份额 调整当期损益 对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应当计入其他综合收益 除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应当记入资本公积 其他资本公积 55 四 长期股权投资核算方法的转换 相关账务处理如下 借 长期股权投资 损益调整 原投资日至处置投资日被投资方净损益 原持股比例 剩余比例 贷 留存收益 盈余公积 利润分配 原投资日至处置投资当期期初被投资方净损益 原持股比例 剩余比例 投资收益 处置投资当期期初至处置投资日被投资方的净损益 原持股比例 剩余比例 其他综合收益 被投资单位其他综合收益变动 剩余比例 资本公积 其他资本公积 其他原因导致被投资单位账面所有者权益变动 剩余比例 56 四 长期股权投资核算方法的转换 五 成本法核算转为公允价值计量原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资 因部分处置等原因导致持股比例下降 不再对被投资单位实施控制 共同控制或重大影响时 应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理 具体步骤如下 57 四 长期股权投资核算方法的转换 案例 2014年3月1日 甲公司以450万元购买乙公司10 股份 甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产 2014年12月31日 该可供出售金融资产的公允价值为460万元 2015年3月1日 甲公司又以1240万元进一步购买乙公司20 股份 当日 乙公司可辨认净资产的公允价值为5500万元 甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值为480万元 取得该部分股份后 甲公司能够对乙公司施加重大影响 对该项股权投资转采用权益法核算 不考虑相关税费等其他因素影响 要求 编制2015年3月1日甲公司追加对乙公司投资时的会计分录 58 四 长期股权投资核算方法的转换 案例解析 2015年3月1日 甲公司原持有乙公司10 股份的公允价值为480万元 为取得新增投资而支付对价的公允价值为1240万元 因此 甲公司追加投资后持有乙公司30 的股份 长期股权投资的初始投资成本 480 1240 1720 万元 另外 甲公司对乙公司新持股比例为30 应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为5500 30 1650 万元 初始投资成本1720 万元 因此 甲公司无需调整长期股权投资的成本 借 长期股权投资 投资成本17200000贷 可供出售金融资产4600000银行存款12400000投资收益200000原持有的可供出售金融资产 其计入其他综合收益的累计公允价值变动 应当转入改按权益法核算的当期损益 借 其他综合收益100000贷 投资收益100000 59 四 长期股权投资核算方法的转换 案例 甲公司于2014年1月1日购入乙公司40 的股权 能够对乙公司施加重大影响 对该股权投资采用权益法核算 2015年3月1日 甲公司将该项投资中的60 转让给非关联方 取得价款500万元 至此 甲公司不再对乙公司施加重大影响 其将该项投资划为可供出售金融资产计量 2015年3月1日 该项长期股权投资的账面价值为760万元 其中 投资成本为650万元 损益调整为50万元 其他综合收益为40万元 被投资单位可供出售金融资产的累计公允价值变动 除净损益 其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为20万元 剩余股权的公允价值为320万元 假设不考虑相关税费等其他因素的影响 要求 编制甲公司转让对乙公司的部分投资涉及的会计分录 案例解析 甲公司将原持有乙公司40 股权中的60 转让 导致其持有乙公司的股权减少为16 40 1 60 因此 甲公司对于该项投资应将其从权益法核算的长期股权投资 转换为以公允价值计量的可供出售金融资产 60 四 长期股权投资核算方法的转换 接上案例解析 应编制的会计分录如下 1 确认有关股权投资的处置损益 借 银行存款5000000贷 长期股权投资 乙公司 投资成本3900000 6500000 60 损益调整300000 500000 60 其他综合收益240000 400000 60 其他权益变动120000 200000 60 投资收益440000 2 将原权益法核算确认的其他综合收益全部转入当期收益 借 其他综合收益400000贷 投资收益400000 3 将原权益法核算确认的资本公积全部转入当期收益 借 资本公积 其他资本公积200000贷 投资收益200000 61 四 长期股权投资核算方法的转换 接上案例解析 4 转让后 剩余股权投资转为可供出售金融资产 当日的公允价值为320万元 剩余投资的账面价值为760 40 304 万元 两者的差额计入当期投资收益 借 可供出售金融资产3200000贷 长期股权投资 乙公司 投资成本2600000 6500000 40 损益调整200000 500000 40 其他综合收益160000 400000 40 其他权益变动80000 200000 40 投资收益160000 62 四 长期股权投资核算方法的转换 案例 甲公司持有乙公司70 的股份 能对乙公司实施控制 该投资采用成本法核算 2015年3月1日 甲公司将该投资的80 转让给非关联方 共取得价款300万元 至此 甲公司不再对乙公司实施控制 共同控制或重大影响 其将剩余部分投资转为可供出售金融资产 出售时 该项长期股权投资的账面价值为320万元 剩余股权投资的公允价值为80万元 假设不考虑相关税费等其他因素的影响 要求 编制甲公司处置该项长期股权投资的会计分录 案例分析 2015年3月1日 甲公司持有乙公司股权由70 减少为14 该项投资由长期股权投资转为可供出售金融资产 1 确认长期股权投资的处置损益 借 银行存款3000000贷 长期股权投资 乙公司2560000投资收益440000 2 剩余股权投资转为可供出售金融资产 转换日公允价值为80万元 账面价值 320 20 64 万元 两者的差异计入当期投资收益 借 可供出售金融资产800000贷 长期股权投资 乙公司640000投资收益160000 63 五 长期股权投资的减值 投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后 应当考虑长期股权投资是否发生减值 判断该类长期股权投资是否存在减值迹象的公式如下 长期股权投资的账面价值 被投资单位净资产 含商誉 账面价值 持股比例符合上述公式的 企业应当按照 企业会计准则第8号 资产减值 的规定对长期股权投资进行减值测试 可收回金额低于长期股权投资账面价值的 应当计提减值准备 相关的账务处理如下 借 资产减值损失 长期股权投资账面价值 可收回金额 贷 长期股权投资减值准备 64 六 长期股权投资的处置 企业处置长期股权投资时 应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额 应确认为处置损益 企业全部处置权益法核算的长期股权投资时 原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 因被投资单位除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益 应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益 相关账务处理如下 借 银行存款贷 长期股权投资 公司 投资成本 损益调整 其他综合收益 其他权益变动投资收益 按差额 或贷记 65 六 长期股权投资的处置 将原计入其他综合收益和其他权益变动的部分转入当期损益 借 资本公积 其他资本公积其他综合收益贷 投资收益投资方部分处置权益法核算的长期股权投资 剩余股权仍采用权益法核算的 原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转 因被投资方除净损益 其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益 应当按比例结转入当期投资收益 66 六 长期股权投资的处置 案例 2013年1月1日 甲公司支付600万元取得乙公司80 的股权 当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元 2013年1月1日至2014年12月31日 乙公司的净资产增加了120万元 其中实现的净利润 已按购买日公允价值调整 为90万元 持有可供出售金融资产的公允价值升值30万元 2015年1月1日 甲公司转让其持有乙公司股权的50 取得对价为480万元 转让后甲公司对乙公司的持股比例为40 能对其施加重大影响 乙公司剩余40 股权的公允价值为320万元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为10 要求 编制甲公司处置部分长期股权投资的会计分录 案例解析 2015年1月1日 甲公司丧失对乙公司的控制权 个别财务报表中对处置部分股权的相关账务处理如下 1 确认部分股权处置收益 所售股权对应的长期股权投资账面价值 600 50 300 万元 假定都为成本明细科目 借 银行存款4800000贷 长期股权投资 乙公司3000000投资收益1800000 67 六 长期股权投资的处置 接上案例解析 2 转让后甲公司对乙公司能够施加重大影响 因此对剩余股权改按权益法核算 首先 剩余的长期股权投资成本 600 300 300 万元 按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 500 40 200 万元 前者大于后者的100 300 200 万元为商誉 不需调整长期股权投资成本 其次 2013年1月1日至2015年1月1日应享有乙公司实现的净损益 90 40 36 万元 因持有可供出售金融资产的公允价值变动产生的其他综合收益 30 40 12 万元 应调整盈余公积 36 10 3 6 万元 应调整的未分配利润 36 3 6 32 4 万元 借 长期股权投资 乙公司 损益调整360000 其他综合收益120000贷 盈余公积36000利润分配324000其他综合收益120000 68 本章内容 第一节长期股权投资的范围和初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节共同经营 69 69 一 共同经营的判断 二 共同经营参与方的会计处理 第三节要点 70 70 一 共同经营的判断 共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排 合营企业是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排 在判断合营安排是属于共同经营还是合营企业时 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务 具体判断时 应考虑该安排的结构 法律形式以及合同条款等多种因素 未通过单独主体达成的合营安排 应当划分为共同经营 通过单独主体达成的合营安排 通常应当划分为合营企业 71 一 共同经营的判断 在通过单独主体达成的合营安排中 若有确凿证据表明其满足以下任一条并且符合相关法律法规规定的 应当划分为共同经营 1 2 3 合营安排的法律形式表明 合营方