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中级会计实务第十五章 政府补助本章知识框架：一、政府补助的定义及特征二、政府补助的主要形式三、政府补助的分类四、与收益相关的政府补助的会计处理五、与资产相关的政府补助的会计处理知识点解析：一、政府补助的定义及其特征1.政府补助的定义政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。 2.政府补助的特征（1）无偿性；政府资本性投入及政府采购属政府与企业间的双向互惠活动，不属于无偿。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明这项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用这项补助。（2）直接取得资产不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，如：债务豁免、直接减征、免征、增加计税抵扣额及抵免部分税额等。出口退税本质上是退还企业垫付的税款，不属于政府补助。【例15-1】A企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。A企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。212年度，A企业因销售高效照明产品获得财政资金5 000万元。【解析】此例中，A企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从A企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从A企业购买了高效照明产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过A企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标，实际上政府是购买了A企业的商品。对A企业而言，仍按照中标协议供货价格销售了产品，高效照明产品的销售收入由两部分构成：一是终端用户支付的购买价款；二是财政补贴资金。所以，这样的交易是互惠的，具有商业实质，并与A企业销售商品的日常经营活动密切相关，A企业收到的补贴资金5 000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。【例15-2】B企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，B企业所在地政府于212年8月向B企业拨付了3 000万元资金，要求B企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归B企业享有。【解析】本例中，B企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了3 000万元资金用于研发支出，且研究成果归B企业享有。所以这项财政拨款具有无偿性，B企业收到的3 000万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。二、政府补助的主要形式1.财政拨款2.财政贴息将贴息资金直接支付给受益企业；财政将贴息资金直接拨付贷款银行。3.税收返还4.无偿划拨非货币性资产【2013年单选题】下列各项中，应作为政府补助核算的是（）。A.营业税直接减免B.增值税即征即退C.增值税出口退税D.所得税加计抵扣【正确答案】B【答案解析】政府补助的特征之一是直接取得资产，而选项ACD均不符合要求，只有选项B是政府补助。三、政府补助的分类1.与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；2.与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。【多选题】下列情况中，属于政府补助的有（）。A.增值税的出口退税B.财政拨款C.先征后返的税金D.即征即退的税金E.行政划拨的土地使用权F.政府与企业间的债务豁免G.直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额【正确答案】BCDE【答案解析】备选答案A：增值税的出口退税是对出口环节的增值税部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。即本质上是归还企业事先垫付的资金，不能认定为政府补助；备选答案F和G：政府补助必须是直接取得资产，而这两个备选答案所列情况均无此特征。四、与收益相关的政府补助的会计处理（一）会计处理原则 1.与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用，取得时直接计入当期营业外收入。2.如果企业无法分清是用于补偿已发生的费用还是用于补偿以后将发生的费用，通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入，对于金额较大且受益期明确的政府补助，可以分期计入营业外收入。3.企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。（二）一般会计分录1.如果取得政府补助是用于补偿企业以后期间费用或损失的：借：银行存款/其他应收款等贷：递延收益分期摊销递延收益时：借：递延收益贷：营业外收入2.如果取得政府补助是用于补偿企业已发生费用或损失的：借：银行存款/其他应收款等贷：递延收益【例15-3】C企业因212年安置职工就业，按照国家有关规定可申请财政补贴资金20万元，C企业按规定办理了补贴资金申请手续。213年3月，该企业实际收到了财政拨付的奖励资金20万元。【解析】C企业实际收到财政拨款时，账务处理如下：借：银行存款200 000贷：营业外收入200 000【例15-4】D企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。213年1月，该企业实际缴纳增值税50万元，实际退回10万元。【解析】D企业实际收到退回的增值税额时，账务处理如下：借：银行存款 100 000贷：营业外收入 100 000【例15-5】甲公司是一家船舶制造企业。210年11月，甲公司申请某国家级研发补贴，对一项用于制造船舶的技术进行研究。申报书中的有关内容如下：本公司自210年1月起对某项先进技术进行研究，预计研究支出为360万元、为期3年，已投入资金120万元。该研究项目还需新增投资240万元（包括研发设备购置支出、场地租赁费、人员工资等），计划自筹资金120万元，申请财政拨款120万元。研究项目结项后，研究成果归甲公司所有。210年12月底，有关主管部门批准了甲公司的申请，共补贴款项120万元，分两次拨付，211年1月1日先拨付60万元，按规定时间和要求结项时再拨付60万元。主管部门要求甲公司只能将补贴款项用于项目研究支出，不得挪作他用。该项目于212年12月按时结项，甲公司于213年2月1日收到了剩余的补贴资金。【解析】假设该项补贴难以区分与资产相关的部分和与收益相关的部分，甲公司的账务处理如下：（1）211年1月1日，实际收到拨款60万元。借：银行存款 600 000贷：递延收益 600 000 （2）211年12月31日和212年12月31日，分配递延收益（假设按年分配）。借：递延收益 300 000贷：营业外收入 300 000（3）213年2月1日，实际收到剩余补贴资金60万元。借：银行存款600 000贷：营业外收入600 000【2014年单选题】2013年10月31日，甲公司获得只能用于项目研发未来支出的财政拨款1000万元，该研发项目预计于2014年12月31日完成。2013年10月31日，甲公司应将收到的该笔财政拨款计入（）。A.研发支出B.递延收益C.营业外收入D.其他综合收益【正确答案】B五、与资产相关的政府补助的会计处理（一）会计处理原则企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。即先记入“递延收益”，再按资产的使用寿命期平均分配记入“营业外收入”。当资产处置时，尚未摊销完的递延收益应一次性转入营业外收入。（二）一般会计分录1.如果取得政府补助是货币性资产：借：银行存款/其他应收款等贷：递延收益按资产的使用寿命平均分摊递延收益：借：递延收益贷：营业外收入2.如果政府补助是以向企业无偿划拨长期非货币性资产的方式出现的，应当以资产的公允价值确认其入账成本，分录如下：借：长期非货币性资产贷：递延收益再按该资产的使用寿命期进行分摊： 借：递延收益贷：营业外收入如果公允价值不可取得的，应按照名义金额（1元）计量资产价值。以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。【例15-6】201年2月，乙企业需购置一台环保设备。按照国家有关政策，乙企业当月向政府有关部门提出240万元的补助申请。201年3月，政府有关部门批准了乙企业的申请，并于201年4月1日拨付乙企业240万元财政拨款。201年4月30日，乙公司购入无需安装的环保设备，实际成本为480万元，使用寿命为10年，采用直线法计提折旧（假定无残值）。209年4月，乙企业出售了这台设备，取得价款20万元（假定不考虑其他因素）。【解析】乙企业的账务处理如下：（1）201年4月1日实际收到财政拨款，确认递延收益。借：银行存款 2 400 000贷：递延收益 2 400 000（2）201年4月30日购入设备。借：固定资产 4 800 000贷：银行存款 4 800 000（3）自201年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益。计提折旧借：管理费用 40 000贷：累计折旧 40 000分摊递延收益借：递延收益 20 000贷：营业外收入 20 000（4）209年4月出售设备，同时转销递延收益余额。出售设备借：固定资产清理 960 000 累计折旧 3 840 000 贷：固定资产 4 800 000借：银行存款 200 000 贷：固定资产清理 200 000借：营业外支出 760 000 贷：固定资产清理 760 000转销递延收益余额借：递延收益480 000 贷：营业外收入 480 000【2015年单选题】2015年1月10日，甲公司收到专项财政拨款60万元，用以购买研发部门使用的某特种仪器。2015年6月20日，甲公司购入该仪器后立即投入使用。该仪器预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，2015年度甲公司应确认的营业外收入为（）万元。A.3B.3.5 C.5.5D.6【正确答案】A【答案解析】2015年度甲公司应确认的营业外收入60/106/123（万元）。【2013年判断题】与收益相关的政府补助如不能合理确定其价值，应按名义金额计入当期损益。（）【正确答案】【答案解析】与资产相关的政府补助如不能合理确定其价值，应按名义金额计入当期损益。第十六章 所得税所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。【例题】甲公司和乙公司全年会计利润均为1 000万元。当年乙公司“营业外支出”科目中有100万元工商行政罚款。甲公司应交所得税=1000*25%=250（万元）乙公司应交所得税=（1000+100）*25%=275（万元）【例题】甲公司2012年12月31日购入管理用设备一台，购买价款40万元（不考虑增值税）。甲公司预计使用2年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他相关事项。（假定税法规定此类固定资产最低折旧年限为4年，预计净残值及采用的折旧方法与会计规定相同）规律总结： 当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方；“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）当期可抵扣暂时性差异的变动额所得税率；“递延所得税资产”的余额该时点可抵扣暂时性差异所得税税率。【例题】甲公司2012年12月31日购入管理用设备一台，购买价款40万元（不考虑增值税）。甲公司预计使用4年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他相关事项。（假定税法规定此类固定资产最低折旧年限为2年，预计净残值及采用的折旧方法与会计规定相同）规律总结：当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方；“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）当期应纳税暂时性差异的变动额所得税率；“递延所得税负债”的余额该时点应纳税暂时性差异所得税税率。【提示】当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。第一节 计税基础与暂时性差异一、所得税会计概述（一）所得税会计的概念 所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。企业进行所得税核算时，一般应遵循以下程序：二、资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。（一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧【提示】一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的初始计量标准一般不存在差异。二者的差异通常来自于以下两个方面：1.折旧方法、折旧年限等不同产生的差异；2.因计提固定资产减值准备产生的差异。【例16-1】甲公司于208年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。209年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。【解析】209年12月31日，该项固定资产的账面价值=3 000 000-300 0002-200 000= 2 200 000（元）计税基础=3 000 000-3 000 00020%-2 400 00020%=1 920 000（元）该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【例16-2】甲公司于205年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。208年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。【解析】208年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16 000 000-1 600 0003=11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。该设备的计税基础=16 000 000-1 600 0003=11 200 000（元）资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础11 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。【例题单选题】甲公司2015年12月31日购入不需安装的设备一台，取得增值税专用发票注明价款1 000万元，增值税税额170万元。甲公司预计该设备可以使用5年，预计净残值为0，采用双倍余额递减法计提折旧。税法规定此类固定资产应按年限平均法计提折旧，预计净残值和使用年限与会计相同。则2016年12月31日该固定资产的计税基础为（）万元。A.1 000 B.800 C.600 D.936【答案】B【解析】固定资产按税法计提折旧金额=1 000/5= 200（万元），其计税基础=1 000-200=800（万元）。（二）无形资产（1）除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【例题】甲公司2015年2月开始研发某专利权，研发支出费用化支出100万元，研发支出资本化支出195万元。专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费等5万元。税法与会计均按5年期直线法摊销。同时，税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产部分在按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【例16-3】甲公司当期发生研究开发支出共计 10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。【解析】甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6 000 000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9 000 000元（6 000 000150%）。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础 9 000 000元之间的差额3 000 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异通常来自于以下两个方面：摊销方法、年限等不同产生的差异；因计提资产减值准备产生的差异。【例16-4】甲公司于209年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。209年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。【解析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。该项无形资产在209年12月31日的计税基础为5 400 000元（6 000 000-600 000）。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。【例题单选题】A公司2016年1月3日开始进行某项非专利技术的研发，截止12月31日发生研究开发支出3 000万元，其中研究阶段支出1 600万元，开发阶段支出1 400万元（符合资本化条件的支出为1 200万元）。12月31日该非专利技术达到预定用途，A公司无法合理预计其使用寿命（税法规定按10年采用直线法摊销，假定不符合税收优惠条件）。则2016年12月31日该无形资产的计税基础为（ ）万元。A.1 200 B.1 190 C.1 400 D.1 388【答案】B【解析】无形资产的计税基础=1 200-1 200/10/12=1 190（万元）。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，资产负债表日应按公允价值计量。税法则认定此类金融资产的历史成本。所以，当期末调增此类金融资产账面价值时会产生应纳税暂时性差异，调减此类金融资产账面价值时则会产生可抵扣暂时性差异。账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）计税基础：取得时成本【例16-5】甲公司208年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，208年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。【解析】作为交易性金融资产的乙公司股票在208年12月31日的账面价值为620 000元（12.450 000），其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。（四）其他资产1.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采用两种模式，一是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；二是采用公允价值模式，对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。【例16-6】甲公司的C建筑物于207年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。209年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000 元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。 【解析】209年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000-6 800 000202）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1 880 000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。【例题单选题】A公司与B公司签订了一项经营租赁协议，A公司将其原先自用的一栋办公楼出租给B公司使用，租赁期开始日为2015年12月31日。A公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2015年12月31日，该写字楼的账面余额为10 000万元，已计提累计折旧5 000万元，公允价值为25 000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，根据税法规定办公楼尚可使用20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2016年12月31日，该写字楼的公允价值为28 000万元。该写字楼2016年12月31日的计税基础为（）万元。A.10 000 B.4 750 C.28 000 D.5 000【答案】B【解析】该写字楼2016年12月31日的计税基础=10 000-5 000-（10 000-5 000）/20=4 750（万元）。2.可供出售金融资产 因可供出售金融资产期末按公允价值进行后续计量，所以其账面价值为期末公允价值，公允价值变动计入其他综合收益。 计税基础：取得时成本3.其他计提了资产减值准备的各项资产。 减值准备在税法上一概不予承认。【例题】甲公司2015年1月1日各项资产的账面价值及计税基础如下表所示：2015年甲公司发生如下与之有关的经济业务：（1）2015年12月31日固定资产账面价值为1 080万元，其可收回金额为1 000万元。（税法预计该固定资产尚可使用15年，年限平均法计提折旧，净残值为0）；（2）应收账款当期增加1 000万元，年末计提坏账准备200万元；（3）交易性金融资产期末公允价值上升500万元；（4）持有至到期投资期末摊余成本为400万元（包括计提持有至到期投资减值准备50万元）。要求：分析各项资产12月31日的账面价值和计税基础，并说明所形成暂时性差异。【答案】三、负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额负债的计税基础实质为税法口径认可负债的账面价值。（一）预计负债1.按照企业会计准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。【例16-7】甲公司208年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。【解析】该项预计负债在甲公司208年12月31日的账面价值为6 000 000元；该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000- 6 000 000=0（元）。甲公司：借：销售费用 800 贷：预计负债 800借：预计负债 200 贷：银行存款 200【例题单选题】大华公司2015年12月31日“预计负债产品质量保证”科目贷方余额为500万元，2016年实际发生产品质量保证费用200万元，2016年12月31日预提产品质量保证费用300万元。税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，则2016年12月31日预计负债的计税基础为（）万元。 A.800 B.0 C.700 D.300【答案】B【解析】2016年12月31日该项预计负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。2.因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。但某些事项（例如与生产经营无关的债务担保）确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。【例16-8】209年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。【解析】209年12月31日，该项预计负债的账面价值为 3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。 （二）预收账款A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值； B.如果税法确认收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。（三）应付职工薪酬 会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础，即永久性差异。【例题】某国有企业当年计提“应付职工薪酬工资薪金”为600万元，当年国资委对其下发的工资指标为550万元。【分析】根据税法规定国有企业应按国资委下发工资标准发放工资，超过发放标准的税前不得扣除。应付职工薪酬账面价值=600万元应付职工薪酬计税基础=600-0=600（万元）【例题】2015年1月1日，公司为其20名中层以上管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，这些人员从2015年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2017年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2018年12月31日之前行使完毕。公司2015年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。应付职工薪酬账面价值=100万元应付职工薪酬计税基础=100-100=0【例题单选题】甲公司2015年12月31日计提全年一次性奖金100万元，计提绩效奖金30万元。但由于资金问题在2016年6月才实际发放。根据税法规定实际支付时可以计入当年应纳税所得额。则2015年12月31日“应付职工薪酬”的计税基础为（）万元。A.130 B.100 C.30 D.0【答案】D【解析】应付职工薪酬的计税基础=130-130=0。（四）其他负债 企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。【例16-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在208年缴纳滞纳金1 000 000元，至208 年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。【解析】因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1 000 000-0=1 000 000（元）。对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。四、特殊交易或事项产生的资产、负债计税基础的确定 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。五、暂时性差异（一）基本界定 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报表中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（二）暂时性差异的分类 根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产账面价值资产计税基础负债账面价值负债计税基础2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产账面价值资产计税基础负债账面价值负债计税基础（三）特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。【例题】甲公司当年营业收入为100万元，当年销售费用中列支的广告费和业务宣传费合计为20万元。根据税法规定当年可以在税前扣除的广告费和业务宣传费合计为15万元（10015%），超支部分可以结转以后年度扣除。会计分录为：借：销售费用20贷：银行存款20将上述分录分解为：借：销售费用20贷：长期待摊费用20借：长期待摊费用20贷：银行存款20税法认为：借：销售费用15贷：长期待摊费用15借：长期待摊费用20贷：银行存款20长期待摊费用账面价值为0，计税基础为5，产生可抵扣暂时性差异5，同时确认递延所得税资产。【例16-10】甲公司208年发生广告费10 000 000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司208年实现销售收入60 000 000元。【解析】因广告费支出形成的资产的账面价值为0，其计税基础=10 000 000-60 000 000 15%=1 000 000（元）。广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础 1 000 000元之间形成1 000 000元可抵扣暂时性差异。2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异将来5年内企业可以用税前利润弥补亏损，所以当期的亏损额会在以后年度减少应纳税所得额，从而使企业少纳税。在符合确认条件的情况下，这是典型的可抵扣暂时性差异，应将当年新增亏损额乘以所得税税率确认递延所得税资产。【例题多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（）。（2012年）A.账面价值大于其计税基础的资产 B.账面价值小于其计税基础的负债 C.超过税法扣除标准的业务宣传费 D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【答案】AB【解析】资产账面价值大于其计税基础、负债账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，选项A和B均正确；选项C和D产生的均为可抵扣暂时性差异。【例题多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。（2010年）A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定资产 C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金【答案】ABC【解析】选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，账面价值与计税基础相等，不产生暂时性差异。第2节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认 1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例16-11】甲公司于208年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。【解析】208年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值1 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元（1 800 000-1 600 000）25%。2.不确认递延所得税负债的特殊情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：（1）商誉的初始确认 非同一控制下企业合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认为商誉。即： 商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额 按照税法规定，如果是免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，商誉的计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础之间的差额形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。因为若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。按照税法规定，如果是应税合并的情况下，按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的（比如商誉发生减值），应当确认相关的所得税影响。【例16-12】甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示。乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本60 000 000可辨认净资产公允价值50 400 000 递延所得税资产（3 000 00025%） 750 000递延所得税负债（16 500 00025%）4 125 000考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值47 025 000商誉12 975 000所确认的商誉金额12 975 000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。【提示】不考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-50 400 000=9 600 000（元）考虑递延所得税情况下的商誉=60 000 000-47 025 000=12 975 000（元）因此，企业合并产生的递延所得税资产或负债对应科目是商誉。（2） 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【提示】对于权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：在准备长期持有的情况下