名师初级：其他综合收益的核算内容.doc

其他综合收益的核算内容一、投资性房地产二、长期股权投资三、金融资产四、负债及借款费用五、所得税六、外币折算七、财务报告一、投资性房地产公允价值模式下，自用房地产或作为存货的房地产，转换为投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额 借：投资性房地产-成本 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额） 贷：固定资产（无形资产、开发产品） 其他综合收益（转换日公允价值大于账面价值的差额，待该项投资性房地产处置时，再转让当期损益。）【例题】2009年4月15日，甲房地产公司（甲公司）董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为2009年5月1日，租赁期为5年。2009年5月1日，该写字楼的账面余额为40000万元，公允价值为43000万元。甲公司的账务处理如下：借：投资性房地产写字楼成本 43000贷：开发产品 40000 其他综合收益公允价值变动-投资性房地产 3000二、长期股权投资1、长期股权投资权益法核算下，被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“其他综合收益”。借：长期股权投资损益调整 其他综合收益 贷：投资收益 其他综合收益【例题】甲公司持有乙公司30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为2000万元，除该事项外，乙公司当期实现的净利润为8000万元。假定甲、乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资乙公司损益调整 2400 其他综合收益 600 贷：投资收益 2400 其他综合收益 6002、长期股权投资核算方法的转换公允价值计量转权益法核算：原持有的股权投资分类为“可供出售金融资产”的，原计入“其他综合收益”的累计公允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损益。借：长期股权投资投资成本 其他综合收益 贷：可供出售金融资产 银行存款 投资收益【例题】2009年2月，甲公司以900万元现金自非关联方取得乙公司10%的股权。甲公司根据金融工具确认和计量准则，将其作为可供出售金融资产核算。2011年1月2日，甲公司又以1800万元的现金，自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额12000万元，甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值1500万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为600万元。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。【解析】：甲公司原持有10%股权的公允价值为1500万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1800万元，因此，甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为：1500+1800=3300万元。甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为：1200025%=3000万元。由于初始投资成本（3300万元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（3000万元），因此，甲公司无需调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资乙公司成本 3300 贷：可供出售金融资产成本 900 公允价值变动 600 银行存款 1800同时：借：其他综合收益 600贷：投资收益 600权益法核算转公允价值计量：原采用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。【例题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2012年10月，甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方，取得价款3200万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为“可供出售金融资产”核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本为3900万元，损益调整为450万元，其他综合收益为300万元（为被投资单位可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为150万元；剩余股权的公允价值为2100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司的账务处理如下：（1）确认有关股权投资的处置损益。借：银行存款 3200 贷：长期股权投资-乙公司-投资成本 2340 -损益调整 270 -其他综合收益 180 -其他权益变动 90 投资收益 320（注：480060%=2880万元，其中：投资成本390060%=2340万元、损益调整45060%=270万元、其他综合收益30060%=180万元、其他权益变动15060%=90万元；投资收益=3200-2880=320万元）（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借：其他综合收益 300 贷：投资收益 300（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借：资本公积其他资本公积 150 贷：投资收益 150（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允价值为2100万元，账面价值为1920万元（480040%），两者差额180万元确认当期投资收益。借：可供出售金融资产 2100 贷：长期股权投资-乙公司-投资成本 1560 -损益调整 180 -其他综合收益 120 -其他权益变动 60 投资收益 180长期股权投资的处置： 投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原采用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资时，剩余股权仍采用权益法核算的，原采用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。【例题】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2009年7月1日，甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2009年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为800万元（为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为200万元。不考虑相关税费等其他因素影响。【解析】：由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，因此相关的“其他综合收益”和其他所有者权益变动按比例结转。甲公司有关账务处理如下：借：其他综合收益 400 资本公积其他资本公积 100 贷：投资收益 500假设，2009年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权出售给非关联的第三方，剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此，相关的“其他综合收益”和其他所有者权益变动应全部结转。甲公司有关账务处理如下：借：其他综合收益 800 资本公积其他资本公积 200 贷：投资收益 1000三、金融资产1、可供出售金融资产资产负债表日：可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：其他综合收益公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。出售可供出售金融资产时：借（或贷记）：其他综合收益 贷（或借记）：投资收益2、金融资产之间重分类的处理持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额，计入所有者权益，在该可供出售金融资产减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：可供出售金融资产成本（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息 其他综合收益（差额，或借记）【例题】2008年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券10万份，支付价款1100万元，债券票面价值总额为1000万元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。2009年1月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券2万份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。甲公司出售B公司债券2万份的相关账务处理如下：（1）2009年1月1日，出售B公司债券2万份。借：银行存款 202 投资收益 14.42贷：持有至到期投资B公司债券成本200利息调整16.42【解析】：每份B公司债券面值=1000万元10万份=100元。2万份B公司债券的成本=2万100=200万元2万份B公司债券的利息调整余额=2万（108.21-100）=16.42万元出售2万份B公司债券取得的价款=2万份101=202万元出售2万份B公司债券的损益=202-（200+16.42）=-14.42万元（2）2009年1月1日，将剩余的8万份B公司债券重分类为可供出售金融资产。【解析】：重分类为可供出售金融资产的入账价值=8万份101=808万元剩余8万份B公司债券的成本=8万份100=800万元剩余8万份B公司债券的利息调整余额=8万份（108.21-100） =65.68万元因重分类而计入所有者权益的金额=808-（800+65.68）=-57.68借：可供出售金融资产-B公司债券-成本 808 其他综合收益-公允价值变动-B公司债券 57.68 贷：持有至到期投资-B公司债券成本800利息调整65.683、金融资产的减值 可供出售金融资产的减值：确定可供出售金融资产发生减值的：借：资产减值损失可供出售金融资产 贷：其他综合收益-公允价值变动 可供出售金融资产减值准备（差额）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，作如下处理：借： 可供出售金融资产减值准备 贷：资产减值损失如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资（不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资）的：借： 可供出售金融资产减值准备 贷：其他综合收益【例题】2009年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计508万元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告发放现金股利7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。2009年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2008年现金股利7.2万元。2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。2009年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.9元。2010年4月20日，乙公司宣告发放2009年现金股利200万元。2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2009年现金股利。2010年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘价上涨为每股4.50元。2010年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。2011年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）2009年5月20日，购入乙公司股票100万股。借：可供出售金融资产-乙公司股票-成本 500.80 应收股利-乙公司 7.20 贷：银行存款 508乙公司股票的单位成本=500.8万元100万股 =5.008（元/股）（2）2009年6月20日，收到乙公司发放的2008年现金股利7.20万元。借：银行存款 7.20 贷：应收股利乙公司 7.20（3）2009年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动。公允价值变动=100万股（5.008-4.20）=-80.80万元借：其他综合收益公允价值变动乙公司股票 80.80 贷：可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动 80.80（说明：题目中说了，“乙公司股票价格下跌是暂时的”，根据金融资产减值损失确认的有关规定，还不能确认为减值损失。） （4）2009年12月31日，确认乙公司股票减值损失。减值准备=100万股（3.90-4.20）=-30万元乙公司减值损失=30+80.80=110.80万元借：资产减值损失-可供出售金融资产-乙公司股票110.8 贷：其他综合收益公允价值变动乙公司股票 80.80 可供出售金融资产-乙公司股票-减值准备 30（5）2010年4月20日，确认乙公司发放的2009年现金股利中应享有的份额。应享有乙公司2009年现金股利的份额=2005%=10万元借：应收股利乙公司 10 贷：投资收益乙公司股票 10（6）2010年5月10日。收到乙公司发放的2009年现金股利。借：银行存款 10 贷：应收股利乙公司 10（7）2010年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动。公允价值变动=100万股（4.50-3.90）-30=30万元借：可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动 30 -减值准备 30 贷：其他综合收益-公允价值变动-乙公司股票 60 （8） 2010年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动。 公允价值变动=100万股（5.50-4.50）=100万元。借：可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动 100 贷：其他综合收益-公允价值变动-乙公司股票 100（9） 2011年1月10日，出售乙公司股票100万股。乙公司股票出售价格=6.50100万股=650万元乙公司股票成本=500.80万元乙公司股票公允价值变动=-80.80+30+100=49.20万元出售乙公司股票时的账面余额=500.80+49.20=550万元投资收益（处置收益）=650-550=100万元应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-80.80+80.80+60+100=160万元借：银行存款 650贷：可供出售金融资产-乙公司股票-成本 500.80 -公允价值变动 49.20 投资收益乙公司股票 100同时： 借：其他综合收益公允价值变动乙公司股票160贷：投资收益乙公司股票 160 四、负债及借款费用应付职工薪酬的确认和计量：离职后福利设定受益计划的确认和计量中，企业对设定受益计划的会计处理通常包括四个步骤：（1）确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本；（2）确定设定受益计划净负债或净资产；（3）确定应当计入当期损益的金额；（4）确定应当计入其他综合收益的金额。企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，计入其他综合收益。并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：精算利得和损失；计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额；资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。五、所得税 特定交易或事项中涉及递延所得税的确认：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税。与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税，应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：对会计政策变更采用追溯调整法，或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益；同时包含负债或权益成分的金融工具，在初始确认时计入所有者权益。等等。【例题】甲公司于2008年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），2008年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市场价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。甲公司在期末应进行的会计处理：借：可供出售金融资产-公允价值变动 600万元 贷：其他综合收益 600万元借：其他综合收益 150 贷：递延所得税负债 150 （60025%=150万元）假定甲公司以每股11元的价格将该股票于2009年对外出售，结转该股票损益时：借：银行存款 2200 贷：可供出售金融资产成本 1200 公允价值变动 600 投资收益 400同时：借：其他综合收益 450 递延所得税负债 150 贷：投资收益 600六、外币折算1、外币交易的会计处理资产负债表日或结算日的会计处理之非货币性项目的处理 ：如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差额，计入 “其他综合收益”。2、外币财务报表的折算：包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理：在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，对于境外经营财务报表折算差额，需要在母公司与子公司少数股东之间，按照各自在境外经营所有者权益中所享有的份额进行分摊，其中，归属于母公司应分担的部分，在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中所有者权益项目下单独作为“其他综合收益”项目列示，属于子公司少数股东应分担的部分应并入“少数股东权益”项目列示。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：第一、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“其他综合收益”；第二、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“其他综合收益”。 如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。境外经营的处置：企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额（其他综合收益）中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额（其他综合收益） ，转入处置当期损益。七、财务报告多次交易分步处置子公司首先判断分步交易是否属于“一揽子交易”。如果不属于“一揽子交易”，按本节“1、在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的规定处理。如果属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【例题】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅业，处置全资子公司S公司。2011年11月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在2011年12月31日之前支付6000万元，以先取得S公司30%的股权；乙公司应在2012年12月31日前支付8000万元，以取得S公司剩余的70%股权。2011年12月31日至乙公司支付剩余价款的期间，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期间向股东进行利润分配，则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。2011年12月31日，乙公司按照协议约定向P公司支付6000万元，P公司将S公司30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。2012年9月30日，乙公司向P公司支付8000万元，P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元