企业合并与合营会计处理 PPT课件

第八章 企业合并与合营的会计处理 前言 公司法规定的公司合并所谓公司合并是指两个或两个以上的公司依照公司法规定的条件和程序 通过定立合并协议 共同组成一个公司的法律行为 公司的合并可分为吸收合并和新设合并两种形式 吸收合并又称存续合并 它是指通过将一个或一个以上的公司并入另一个公司的方式而进行公司合并的一种法律行为 并入的公司解散 其法人资格消失 接受合并的公司继续存在 并办理变更登记手续 新设合并是指两个或两个以上的公司以消灭各自的法人资格为前提而合并组成一个公司的法律行为 其合并结果 原有公司的法人资格均告消灭 新组建公司办理设立登记手续取得法人资格 我国 公司法 2006 第一百七十四条规定 公司合并 应当由合并各方签订合并协议 并编制资产负债表及财产清单 公司应当自作出合并决议之日起十日内通知债权人 并于三十日内在报纸上公告 债权人自接到通知书之日起三十日内 未接到通知书的自公告之日起四十五日内 可以要求公司清偿债务或者提供相应的担保 第一百七十五条规定 公司合并时 合并各方的债权 债务 应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继 第一百七十七条规定 公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任 但是 公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外 这几项规定为公司合并时对债权人保护确定了基本原则 目录 企业合并和合营导致的会计问题 取得控制权的购买法 取得控制权的权益结合法 对合营企业的比例合并法 又称兼并 是一家公司取得其他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散的合并方式 吸收合并 一 企业合并的三种方式 又称新设合并 是现存的几家公司以其净资产换取新设立公司的股份 原来公司宣告解散的合并方式 即 A B C W 创立合并 子母公司控股关系 是一家公司通过长期股权投资取得另一家或几家公司的控制股权 是被投资公司成为它的附属公司 自己则作为他们的控股公司的合并方式 每个公司都是独立的经济主体和法律主体 母子公司组成一个集团 控制合并 企业合并与合营导致的会计问题 即 A B C A 即 所谓取得控制股权 是只能在股东大会上享有多数表决权 这样就能绝对控制该子公司的财务和经营决策 一般是以50 以上普通股股份所有作为拥有对该公司控制的标志 但遵循实质重于形式的会计原则 有时也可不达到50 就认定为控制公司 这要根据实际情况而定并根据注册会计师的专业判断来认定 一下就列举了几种种非直接取得控制权的方法 多层交叉控股 1 多层控股集团 100 75 55 80 2 多层交叉控股 70 80 60 60 10 在这种交叉控股关系中 哪些是联营公司 哪些是子公司 所谓联营公司 投资公司能对其财务和经营决策施加重大影响的被投资公司 一般重大影响的判断标准是占有股权在20 至50 之间 关于公司集团的定义是包括联营公司的 10 二 不同合并方式下的会计问题 处理吸收合并和创立合并业务时使用的方法 被兼并公司通过解散清算的程序处理其净资产的让售 并将让售所得分配给原有股东 结束其会计记录 进行兼并的公司应在其账册中记录取得的资产和承担的负债 并记录所支付的现金 发行的债券 或增发的股票 传统会计领域 用于控制合并方式下 子母公司的会计处理方法 由于在该方法下 除了子母公司分别编制财务报表外 还要以此为基础编制合并财务报表 母公司要在其账册中对取得股权的长期投资进行记录 母公司本身报表成为单独财务报表 seperate 子公司编制的成为个别财务报表 individual 现代会计处理模式 三 处理长期股权投资的传统国际惯例 下面是分别的会计处理方法 一 三个层次 1 持有被投资公司50 以上股权的 为控制性投资 投资公司能绝对控制被投资公司的财务和经营决策 2 持有被投资公司20 50 的 为联营公司 能对被投资公司的财务经营决策施加重大影响 3 持有被投资公司20 以下的 为不具备影响公司 投资目的被认为是赚取股利收益 三个层次的会计处理方法 成本法和权益法首先 持有20 的 采用权益法 即随着被投资公司权益变化相应调整投资公司中长期股权投资的账面价值 具体会计处理分录 见Word文档 二 长期股权投资会计处理方法的国际趋同和中国的现状至20世纪90年代以来 合并财务报表的编制已经成为通行的国际惯例 我国自1998年实行 股份有限公司会计制度 会计科目和会计报表 后已经实现了与国际惯例的接轨 不但分录处理相同 而且在控制的持股界限界定时 也强调重大影响 注意 在中国的 企业会计准则 中 50 的股权是成本法核算 但是在国际准则里 则是权益法核算 三 会计准则中对区分长期股权投资性质的量化标准已经淡出 而改用了更灵活的标准来界定是否存在重大影响 1 投资公司在被投资公司董事会或权力机构中代表所占席位 2 政策制定和参与情况 特别是股利政策或其他分配政策 3 投资者和被投资者之间的重大交易 4 管理人员的交换 5 关键技术信息的共享 四 修订后和改进后的IAS39号中的新方法 公允价值法 在IAS39 金融工具 确认和计量 2000年修订稿中 明确提出了对长期股权投资的三种计价方法 成本法 权益法 公允价值法 IASC重组后 对IAS27的改进中更明确的规定 在对子公司 联营公司和合营公司的股权计价基础可采用成本法或公允价值法 四 企业合营及其会计问题是指两个或若干个企业从事某些共同控制经营活动的合同规定 企业合营中共同控制的任何一方都成为合营者 但也存在不参与共同控制的单纯投资者 合营的不同形式和结构可分为三种 1 共同控制经营 2 共同控制资产 3 共同控制实体 一 共同控制经营及其会计处理关于合营者在共同控制经营中的权益 每个经营者将以下项目计入各自的会计记录 1 其控制的资产及承担的负债2 其发生的费用 分配的共同费用及从出售合营商品或劳务中赚取的收入份额 合营本身不必设置会计账户 或只对共同发生的费用作出记录 最终才按议定的办法分配给合营者各自承担 也不必编制单独的财务报表 但是可能会编制管理会计报表 关于合营者在共同控制资产中的权益 每个经营者将以下项目计入各自的会计记录 1 其在共同控制资产中的份额 根据资产性质列帐而不是作为投资入账 2 发生的负债 指专门为营建此项资产而发生的负债3 为了合营而与其他合营者共同发生的负债份额4 销售或使用合营产品份额的收入 连同合营发生的费用的分配份额5 为了在合营中的权益而发生的费用 如筹资费用等 二 共同控制资产及其会计处理向合营项目提供或专为合营项目构建并由其专用的一项或若干项资产 每个合营者可以分享共同控制资产带来的收入并负担所发生的费用的议定份额 三 共同控制实体及其会计处理是涉及建立公司 合伙或其他实体的合营 每个合营者在其中拥有各自的权益 合营者按议定的条件分享这一实体的经营成果 包括采取分项合营产品的方式 共同控制实体保持自己的会计记录和编制 提供自己的财务报表 每个合营者对这一实体的出资则作为长期股权投资计入合营者的会计记录并列入财务报表 对共同控制实体的长期股权投资的会计处理可采用权益法或比例合并法 1 权益法 在合并报表时 仍然向联营公司投资一样 以 长期股权投资 列入合并报表 所以这时联营公司和合营公司会计处理相同 2 比例合并法 认为共同控制不同于联营也不同于子公司全面合并与母公司报表 因此个别报表应与合营者的单独报表按比例合并 即是按合营者在共同控制实体的各项资产 负债 费用和收入中所占的份额与合并财务报表 合营者编制 中的类似项目逐一合并 在2009年 比例合并法已废止 在我国是按权益法进行长期股权投资账面调整的 第二节取得控制权的购买法 一 控制合并的购买法与权益结合法的区别定义 母公司为了取得对子公司的控制权 可以使用现金 其他资产 票据以及发行债券或优先股甚至一部分普通股 按商定的购买价格去收买对方的股份 这时 在会计处理上采用的方法称为购买法 purchasemethod 母公司若完全用自己的普通股去交换对方几乎全部的普通股 按双方权益的账面价值入股 这时 在会计处理上采用的方法称为权益结合法 poolingofinterestmethod 又称权益入股法或权益联营法 区别 母公司在取得子公司股份时 按照购买法 其购买价格可能高于或低于子公司净资产的账面价值 而权益结合法 则不过是双方的净资产按照各自的账面价值的简单合并 下面将在第三节中讲述权益结合法的方法 现在用案例形式说明购买法的处理方法 二 购买法下控制合并的会计处理方法 传统程序 设P公司在收买S公司90 的股权 每股一权 以前 双方的资产负债表如下所示 一 调整步骤 1 简单的股权计算 S股权 12200P购买的90 为 12200 90 10980给定P的买价为12870 其中支付现金2870 发行公司债筹资10000 取得该项股权 2 P公司的会计处理 2005年1月1日完成交易做账为 借 长期股权投资 对子公司股权投资12870贷 现金2870应付债券 应付公司债100003 调整P公司的资产负债表如下图所示 S公司股东权益不变只将多数股东权益和少数股东权益分开 传统程序 P公司和S公司形成一个公司集团 P公司的报表发生变化 S公司报表不变 也仍作为独立经济主体和法律主体继续经营 4 股权取得日编制合并财务报表该报表不用对外报送但为以后各年度合并资产负债表的编制提供了便利 编制的小程序如下 1 评估子公司账面可辨认资产和负债项目的公允价值 根据公允价值调整账面价值 同时调低 对子公司股权投资 账面价值 另外多支付的金额确认为合并商誉 编制会计分录 2 合并时 母公司 对子公司股权投资 项目和子公司 股东权益的90 项目予以消除 编制会计分录 3 调整和消除后 合并两表中的对应项目 编制合并工作底稿最后完成合并资产负债表 根据该步骤 上例中补充资料为 S公司存货重估为2900 固定资产重估为7050 净值 计算步骤为 1 重估后S公司净资产增值额为 因为公允价值增值计入留存收益 12200 2900 2300 7050 6150 13700其中的90 应为12330 付出的购买价格为12870 因此差额540 12870 12330 确认为商誉 因此子母公司之间编制的会计分录为 借 存货 子公司 540 600 90 固定资产 子公司 810 900 90 商誉 合并报表 540 12870 12330 贷 长期股权投资 对子公司股权投资 母公司 18902 合并消除权益 其中子公司的权益中其账面价值的10 仍为少数股东所有 编制分录为 借 普通股 子公司 10000留存收益 子公司 2200贷 长期股权投资 对子公司股权投资 母公司 10980子公司中少数股东权益 合并报表 12203 经过以上步骤后编制合并资产负债表工作底稿以及合并报表 夹层项目 权益结合法报表 我国在2006年发布的企业会计准则中 第20号企业会计准则 企业合并 已采取了与国际会计准则相同的处理程序 确认为商誉 负商誉 二 传统方法编制的合并报表的缺陷 母公司观和主体观的不同传统方法编制的合并报表是以母公司观为依据的 下面就简要的介绍一下母公司观和主体观的区别 1 母公司观的基本特征1 合并报表中 股东权益仅限于母公司股东权益 子公司的少数股东权益是作为一个夹层项目 mezzanineitem 列示在负债和股东权益之间 2 子公司中少数股权应享有的收益 被排除在合并净收益之外 3 在合并资产负债表中 可辨认资产及负债在历史成本的基础上加上了一个比例公允价值增加额 而应属于少数股东的公允价值的增加不反映在合并报表中 即合并报表中可辨认资产的计价基础为 账面价值 历史价值 公允价值 账面价值 股权比例 这反映了子公司在合并报表中的双重计价标准 4 公司间利润在理论上应按母公司所购股权的比例消除 但实务中的惯例是100 消除 第九章详述 2 主体观的基本特征1 应该把子公司中的少数股东权益也包括在合并资产负债表的 股东权益 内 2 同时 子公司少数股东在该子公司中享有的受益份额也应包括在合并后的净收益中 3 同一资产项目都应按企业合并时日的公允价值重新计价 对同一资产项目进行双重计价是不合理的4 公司间利润100 消除 由此可见 两种观点是对立的 有关于主体观的运用 在1998年 第22号国际会计准则 企业合并 中对合并会计报表的编制进行了修改 从母公司观改为了主体观的会计处理方法 或者说是母公司观和主体观结合的调整方法 其中具体包括 可辨认资产和负债应按购买日公允价值计量 少数股权在这些资产和负债中所占份额也要反映在合并报表里 但是 子公司中的少数股权的留存收益份额还是固定在了 子公司中少数股东权益 项目中没有作为少数股东的留存收益列示 三 主体观 改革后的合并报表编制延承上例资料 有 1 作调整分录 有关于可辨认资产的公允价值调整问题借 存货 子公司 600固定资产 净值 900商誉 合并报表 540贷 对子公司股权投资 母公司 1890子公司中少数股东权益1502 作消除分录 有关于所有者权益的子母公司之间的消除借 普通股 子公司 10000留存收益 子公司 2200贷 对子公司股权投资10980子公司中少数股东权益12203 编制合并会计报表的工作底稿为 4 编制合并资产负债表为 由于权益结合法已经被废止 因此我们只介绍一下权益结合法的概念和会计处理方法 一 概念 1998年修订的IAS22对权益结合的界定为 指参与合并的企业的股东共同控制他们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动 以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险 而且参与合并的那一方都不能认定为购买者 事实上有种新设合并的意味 两个相差不大的公司通过交换股票进行合并 二 会计处理步骤 在权益结合法下 资产较多公司对资产较少公司的股权投资是按资产较少公司的入股股权的账面价值按比例计算 合并报表中没有商誉 不进行资产价值的重估 但增设股东权益中 实收资本超过设定价值部分 现在称为 资本公积 且留存收益按合并比例并到了合并报表中 因此在上例中企业合并所做的会计处理为 第三节取得控制权的权益结合法 P公司以每股设定的价值20美元的普通股400股交换S公司90 的股份 即每股设定价值为10美元的普通股900股 实现收益结合 1 对被投资公司投资所作的会计分录借 对子公司的股权投资10980贷 普通股8000资本公积 实收资本溢价1000留存收益19802 P公司的资产负债表变为 回到原报表看一下 3 股权取得日编制合并资产负债表 无重估价值 工作底稿中的消除分录为 借 普通股 子公司 10000留存收益 子公司 2200贷 对子公司的股权投资 母公司 10980子公司中少数股东权益 合并报表 1220由于权益合并时 投资公司并没有付出现金等等价物来购买被投资公司 被投资公司和投资公司实现的是两个公司的共同管理 因此其合并报表时不像购买法中有现金流出以及公司债的出现 所以合并后报表的资产价值比购买法时的资产价值要大 4 PS集团的合并资产负债表为 回到购买法资产负债表看下 第四节对合营企业的比例合并法 本节说明合营者对合营企业投资的会计处理方法 本节内容只要求理解不要求记忆 一 组建合营公司 共同控制实体 的会计记录还是以案例教学为主 以两个企业为共同生产和经营某类产品而组建一个共同控制的公司作为例子 设P公司在2005年1月1日购并S公司的同时 又与J公司达成组建一家共同控制实体E公司的协议 以利用双方各自的技术优势 共同生产和经营某类产品 P公司为此投给E公司现金1000元 存货 账面价值 6000元和相关的应付账款5200元 固定资产 按重估净值 6800元 其账面净值为6400元 以上合计8600元 J公司则投给E公司现金2800元 固定资产按重估净值7950元 以上合计10750元 又N公司作为非共同控制的投资者投给E公司现金2150元 故在E公司的净资产21500中 P公司占40 J公司占50 N公司占10 1 P公司所做的对合