中期财务报告的国际比较与借鉴.doc

中期财务报告的国际比较与借鉴 章雯华/ 文提要; 本文就我国企业会计准则第3 2 号中期财务报告( 下文简称中报准则) 与国际会计准则以及其他国家会计准则的相关问题进才比较分析, 并结合我国的情况提出了可供借鉴的经验。一、中报财务报告信息披露依据的国际比较中期财务报告所依据的理论基础主要有一体论和独立论两种。一体论是指将每一个中间报告期视为整个会计年度的一部分, 而不是独特的、独立的时期。每一个中期期末估计、递延分摊时应考虑该年度剩余期间经营情况, 会计年度内发生的成本、费用也应按其受益期、相对应的销售量或其他因素在各个中期报告期之间分摊。美国和我国台湾地区中期财务报告所依据的理论基础都是一体论。以这种方法编制中报的优点是可以避免因划小会计期间而导致的年度内各期间收益的非正常波动,使收入与费用得到合理配比, 提高中期财务报告信息的相关性以及在预测、决策方面的有用性; 缺点是这种对中期收益的平滑化, 容易导致对收益的操纵, 影响信息的可靠性。而独立论是指将每一个中间报告期视为一个基本独立的会计期间, 是与年度会计期间相分离的独特的、独立的时期。以这种方法编制中期财务报告的优点是其所反映的企业业绩资料较具可靠性, 不容易被操控; 缺点是容易导致中期收人与费用的不合理配比, 影响对企业业绩的正确评价和预测, 误导投资决策和股价表现。英国、加拿大、香港等国家和地区中期财务报告的理论基础都是独立论。国际会计准则委员会于19 9 8 年2 月发布了第34 号国际会计准则中期财务报告, 该准则规定, 企业应采用与编制会计年度相同的会计政策编制会计报告, 但报告覆盖的期间不论是半年或单季, 一律不得影响年度经营成果的确定。为此, 特别规定中报计量原则应建立在累积基础上, 即以会计年度开始日截止至某一特定中报决算日作为有关项目的衡量期,对同一年度以前各期中报估计数的变动重新加以调整。这样一来, 第34号国际会计准则实际上是上述两种理论相互协调的结果, 在支持独立观的同时, 又承认中期期间是年度期间整体的一部分。总体上看, 主要是倾向于采用独立论观点。我国编制中期财务报告侧重的是独立观。准则规定在判断项目的重要性程度时, 应以中期财务数据为基础, 不应以预计的年度财务数据为基础。由于我国会计政策还不健全, 会计舞弊事件常常出现, 因此, 为信息使用者提供可靠的信息以帮助其决策是十分有必要的。采用独立论能有效遏制会计信息失真, 提高中期会计信息的可靠性。同时, 给会计人员的工作提供了总体的指导思想。二、中期财务报告的内容比较( 一) 报告构成比较从中期报告的组成来看, 各国区别不大, 美国会计师协会( F A P B ) 第2 8 号意见书规定中期财务报告包括: 资产负债表、收益表、现金流量表、简略的会计报表附注, 其重点是放在对中期收益数据的公开揭示上。国际会计准则IA S3 4 第5 条规定中期财务报告包括资产负债表、收益表、反映权益变动或与业主的资本交易和给业主的分派所引起的权益变动以外的权益变动的报表、现金流量表、会计政策和说明性附注。我国中级财务报告准则第3 条规定中期财务报告至少应当包括: 资产负债表、利润表、现金流量表和附注, 没有要求企业提供权益变动表。( 二) 实施主体范围和编报要求比较对此各国的规定不尽一致。美国上市公司的中期财务报告通常与公司的季度报告合编, 美国证券交易委员会(s E C) 规定上市公司应按季度编制中报, 并在该季度结束后45 天内向该委员会提供报告。国际会计准则委员会对哪些企业应编制中期会计报表和以何种频率编制中期财务报告均未作强制规定, 认为这应由各国政府、证券监管机构或会计准则制订部门规定。但该准则提出, 鼓励股票公开发行企业至少提供截至财务年度前半年末的中期财务报告。在我国新的中报准则中并没有明确规定中期财务报告是按半年还是按季度编报, 我国的中报准则规定: 中期, 指短于一个完整的会计年度的报告期间; 中期财务报告, 指以中期为基础编制的财务报告。该准则没有强制规定哪些企业应公布中报, 也没有明确规定中期财务报告是按半年还是按季度编报。但是证监会在公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号中已明确指出所有上市公司必须编制并披露季度报告。( 三) 内容详略程度的比较关于中期财务报告所要求提供的内容是同年报一样完整还是可以简化, 各国规定不尽相同。由于美国证券资本市场发展时间较长且较完善, 美国上市公司通常只提供较为简单的中报。美国S C 只要求公司提供有限的财务资料, 中期报表项目可详可简, 报表附注可以简略。国际会计准则委员会将中期报告的最基本内容界定为简化的财务报表和有选择的说明性附注, 主要是考虑了及时性和成本效益原则, 但该准则同时表明决不禁止企业提供完整的财务报告。我国中报准则第5 条规定: 中期财务报告中根据本准则第4 条的要求所提供的资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整的会计报表, 其格式和内容应当与上年度会计报表相一致。又规定报表附注应至少披露会计政策、会计估计变更和会计差错更正等1 4 个方面的信息。因此, 我国的( 中报准则要求提供详细、完整的中期报告。( 四) 关于会计报表附注的比较会计报表附注是对会计报表表内信息的补充说明, 是财务报告的重要组成部分。我国中报准则规定: 中期会计报表附注应当以年初至本中期末为基础编制, 重点披露自上年度资产负债表日之后发生的, 有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要事项或交易。这一规定与IAS 3 4 基本一致。不同之处在于, 我国中报准则要求中期财务报告应提供完整的财务报表, 并且要求报表附注至少披露1 4 个方面的信息, 而IAS3 4 仅要求企业提供简明的财务报表和有选择的说明性附注,要求披露1 0 个方面的信息。因此, 我国中报准则要求更加详细的会计报 股东变动和主要股东持股情况、经营表附注。美国S EC 只要求公司提供有 情况的回顾与展望、重要事项及财务限的财务资料, 报表附注可以简略。 报告( 包括完整的资产负债表利润三、中期财务会计报告审计后披 表及利润分配表、现金流量表、报表露要求的国际比较 附注等中期财务报表) 。在一个较短Ias3 4 并没有对中期财务报告 的期间, 要求企业编制的中期财务报披露前是否需要审计做出明确要求。 告像年报一样面面俱到, 不但会造成由于中期财务报告相对年度会计报 信息过载, 而且导致企业提供会计信告更多依赖估计, 其会计估计和分配 息的成本过高。笔者认为, 中期报告程序的可靠性和计量基础需要经过 应突出信息披露的重心, 如重点披露审计后才能确定是否遵循了公认会 中期收益、中期所得税费用、中期现计准则, 因此美国规定中期财务报告 金流量等, 其他重大事件可以临时公披露前需要经过审计。 告的形式公布, 这样不但可避免中期我国的准则中也没有对上市公司 财务报告信息过载问题, 而且可减少中报披露提出明确的规定, 只是在上 上市公司编制中期报告的成本。市公司中, 当股票实行特别处理或拟 ( 三) 我国应进一步重视对中期在下半年办理配股申报事宜, 或在中 财务报告的审计工作, 减少虚假财务期拟定分红预案, 以公积金转增资本 信息。从以前年度公布的中期财务报并将在下半年实施以及证监会和证券 告来看, 某些中期报告信息质量不容交易所确认其他情形的上市公司, 中 乐观, 有些公司在编制中随意性大,报才需经注册会计师审计, 其他上市 存在不计或少计准备、费用, 掩盖或公司可自行选择是否进行审计。因此, 忽略重要信息的情况, 使投资者难以我国的中期财务报告实际上是有选择 做出正确判断和决策。为此, 建议加审计的报表披露, 其主要目的是降低 大对上市公司中期财务报告审计的中期财务报告的披露成本。 力度, 特别重视对上年度审计报告为四、启迪与借鉴 非无保留意见和上年度严重亏损的( 一) 相关性和可靠性是会计信 上市公司中期财务报告的审计工作。息质量的两个最重要的特征, 理想的 上市公司的中期财务报告应交负责财务报告的编制与披露, 应是在这两 其年审的会计师事务所审核后方能者间达到一个平衡。采用独立观或一 对外披露, 这样可缩短会计师对年报体观, 实质是在相关性和可靠性之间 的审计时间。进行权衡。针对我国证券市场发育还 ( 四) 加强对分部、分类明细信息不完善, 上市公司虚假信息披露严重 的提供。目前很多上市公司为多元化和会计人员的职业判断呕待提高的 经营, 而各个行业分部和地区分部的现实情况, 我国的中期财务报告会计 风险和报酬存在很大差别, 分类明细准则要求侧重以独立观编制中期财 信息在某种程度上比综合信息具有务报告, 可提高中期财务报告信息的 更准确的盈利预测能力, 财务报表使可靠性, 是符合我国