浅谈新旧存货会计准则的比较

浅谈新旧存货会计准则的比较2006年2月15日,财政部正式发布了新的企业会计准则体系,于2007年1月1日正式实施。这是我国会计体系国际化的里程碑事件，标志着中国会计事业进入一个崭新的历史阶段。新的会计准则相对于旧的会计准则在很多方面对存货产生影响。存货是企业的一项重要流动资产,它的确认、计量、和披露对于企业的财务状况、经营成果具有重大影响。笔者从以下几个方面，浅谈了新旧存货准则的对比差异，期待和广大会计人员一起学习、研讨。一、适用范围的比较旧存货准则规定：本准则不涉及（1）因建造合同而形成的工程；（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生产物资；（4）企业合并中取得的存货的初始计量。新存货准则规定：（1）因建造合同形成的存货，适用企业会计准则第15号-建造合同；（2）与农业生产有关的生产物资适用企业会计准则第5号-生产物资，同时收获时的农产品的成本也需要按照此准则确定；（3）应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号-借款费用的规定处理；（4）对企业合并、非货币性资产交换、债务重组取得的存货成本，按照企业会计准则第20号-企业合并、企业会计准则第7号-非货币性资产交换和企业会计准则第12号-债务重组确定；（5）当企业持有存货的数量少于销售合同订购数量时，其会计处理适用企业会计准则第13号-或有事项。相比之下，新存货准则适用范围更广。二、入账价值的比较存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（1）采购成本：购入存货的采购成本，包括买价和相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。旧存货准则除了执行此项规定外，对商品流通企业的存货采购成本单独作出规定：商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。新存货准则取消了此项规定，并删除了有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、仓储费、入库前的挑选整理费用计入当期损益（营业费用）。”如此规定的取消，意味着商品流通企业的存货成本构成不能再搞特殊化。（2）加工成本：旧存货准则对存货加工成本的确定，列举了可选用的制造费用分配的方法，和联产品加工成本可选用的分配方法，并规定了主副产品加工成本的分配方法。而新存货准则仅提出“企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用的分配方法”，“在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配”，并没有对制造费用的分配方法进行列举。新准则明确规定了非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。因为这些费用的发生无助于存货达到目前场所和状态。同时，新准则规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件时，应当予以资本化。即将借款费用的资本化范围扩大到某些存货项目中，比如需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货。例如生产大型机器设备船舶、飞机等所借入的款项发生的利息计入存货价值，而不再直接计入损益，使可资本化的资产不再局限于使用专门借款购建的固定资产。这些都是旧准则中没有的。（3）其他成本：旧存货准则规定“投资者投入的存货成本，应当按照投资各方面确认的价值确定”。新存货准则规定：“投资者投入的存货成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。强调了公允价值的运用，删除了旧存货准则中关于接受捐赠及盘盈存货的成本确定，其原因与新准则体系对公允价值的重新运用有关，公允价值的确定成为新准则中的一个亮点。旧准则规定的投资者投入的存货成本，人为可操纵性大，易造成存货资产不实、提供的会计信息虚假。三、发出存货成本的比较旧存货准则规定“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法”。新准则所列存货发出成本的确定仅包括：先进先出法、加权平均法和个别计价法。取消了移动平均法和后进先出法，并将个别计价法的位置调整到最后。这一做法基于两方面考虑：移动平均法和后进先出法不具有普遍性，不能真实反映存货的流转情况；为了与国际会计准则进一步趋同。这对生产周期较长的企业将产生一定影响，原来用后进先出法，且存货较多，周转率较低的企业，如家电，金属加工类公司，若存货价格下跌，在明年年报存货核算法改变后，其利润可能出现大幅下降，对公司业绩将产生一定影响。四、低值易耗品和包装物的摊销比较 旧存货准则规定：企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有：一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。新准则规定企业只能采用一次摊销法和五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关成本或当期损益。新准则不认可分次摊销法，不允许通过待摊费用列支，以后分期摊入相关资产成本或当期损益。有效防止了利用低值易耗品和包装物的摊销方法的变化，多计提或少计提费用，减少了人为操纵利润的空间。五、存货期末计价的比较新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。 存货的可变现净值是指未来净现金流入，而不是存货的售价或合同价，存货在销售过程中发生的相关税费和销售费用，以及为达到预定可销售状态可能发生的加工成本，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目。只有扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债类日后事项的影响等因素，而存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明。如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、生产成本资料等。例题：公司2006年12月31日库存某型号机器25台，成本（不含增值税）500万元，单位成本20万元。该批机器全部销售给B公司。与B公司签订的销售合同约定，2007年1月20日，A公司应按每台20万元的价格（不含增值税）向B公司提供机器25台。A公司销售部门提供的资料表明向长期客户B公司销售的该型号机器的运杂费为0.12万元/台，向其他客户销售该型号机器的运杂费为0.1万元/台。2006年12月31日该型号机器的市场销售价格为22万元/台。本例中，能证明某型号机器的可变现净值的确凿证据是A公司与B公司签订的销售合同，市场销售价格资料，账簿纪录，以及A公司销售部门提供的有关销售费用资料等。根据该销售合同规定，库存的25台机器的销售价格全部由销售合同约定。那么，该机器的可变现净值应以销售合同约定的价格20万元/台为基础确定。该批机器的可变现净值=20250.1225=497（万元）低于成本500万元，应按其差额 3万元提取存货跌价准备。而这些在原来的准则中并没有这么规范过。 六、会计科目的变化新准则除了对存货的可变现净值做了明确规定外，计提存货跌价准备的账务处理也发生了变化。在旧准则下，存货跌价准备的对应科目是“管理费用”，其会计分录为：借：管理费用 贷：存货跌价准备 ， 而在新准则下该分录变为：借：资产减值损失 贷：存货跌价准备。另外，旧准则下企业采用计划成本