高级财务会计资产负债表日后事项.doc

授课时间第11次课，第11周星期 一 第 3、4 节课时2小时授课方式理论课 讨论课 习题课 实验课 上机课 技能课 其他授课题目第八章 资产负债表日后事项目的与要求1.掌握资产负债表日后调整事项、非调整事项的确认与计量。2.熟悉资产负债表日后事项的分类。重点与难点重点：资产负债表日后调整事项、非调整事项的确认与计量。难点：资产负债表日后调整事项的计量。教学基本内容方法及手段内容安排一、资产负债表日后事项的概念及分类二、资产负债表日后非调整事项的计量三、资产负债表日后调整事项的计量四、资产负债表日后调整事项举例授课具体内容一、资产负债表日后事项的概念及分类（一）资产负债表日后事项的概念资产负债表日后事项：是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日：是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。例如：一家上市公司2007年度的财务报告于2008年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期是2008年4月18日，经董事会批准财务报告可以对外公布的日期是2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期是2008年4月25日，资产负债表日后事项的时间区间为2008年年1月1日至2008年4月22日。董事会批准财务报告可以对外公布的日期至公司实际对外公布的日期之间发生的事项，也属于资产负债表日后事项。上例中，经董事会批准财务报告可以对外公布的日期是2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期是2008年4月25日，4月22日至4月25日之间发生的重大事项，需要调整会计报表相关项目或需要在会计报表附注资料进行披露的，董事会再次批准财务报告可以对外公布的日期是2008年4月28日，2008年年1月1日至2008年4月28日发生的事项也属于资产负债表日后事项。（二）资产负债表日后事项的分类资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。1.资产负债表日后调整事项资产负债表日后调整事项：是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。例如：甲企业与乙企业签订的经济合同中订明，甲企业应于2007年8月2日提供给乙企业一批商品，由于甲企业未按合同规定按时提供商品，致使乙企业发生经济损失，乙企业于2007年10月提起诉讼，要求甲企业赔偿违约经济损失500000元。由于案件尚在审理过程中，并未做出最终判决，甲企业于2008年资产负债表日根据当时的资料判断可能会败诉，估计赔偿金额200000元，并按此估计金额计入了损益（营业外支出、预计负债）。但在2008年3月1日财务报告批准报出前经一审判决，甲企业赔偿乙企业经济损失450000元，甲企业和乙企业均接受这一判决，不再上诉。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。例如：甲企业应收乙企业应收账款560000元，按合同约定应在2008年11月10日偿还。在2008年资产负债表日结账时甲企业尚未收到这笔应收账款，并已知乙企业财务状况不佳，近期内难以偿还债务，甲企业对该项应收账款计提10的坏账准备。2009年2月10日，在甲企业财务报告报出之前收到乙企业通知，乙企业宣告破产，无法偿还部分欠款。甲企业需要调整该项应收账款原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。例如：甲企业在2008年10月销售的一批商品，当时确认了销售，但在2009年2月1日财务报告批准报出日前收到了退回的已销商品（退回商品验收单）。该批商品的收入、成本、利润已经包括在2008年资产负债表日的会计报表中。2009年2月1日收到新的证据（退回商品验收单），证明该项商品已经退回，表明原确认的销售实现已经不能成立，则应当对资产负债表日编制的会计报表进行调整。假如上述商品是在2007年10月销售，在2009年2月1日财务报告批准报出日前收到了退回的已销商品，仍然作为调整事项。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。2.资产负债表日后非调整事项资产负债表日后非调整事项：是指资产负债表日后发生或存在的事项。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。二、资产负债表日后非调整事项的计量企业发生的资产负债表日后非调整事项，不需要进行账务处理，也不应当调整资产负债表日的财务报表。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确的判断和决策，因此，应在会计报表附注中加以披露，说明事项的内容、估计对财务状况、经营成果的影响。三、资产负债表日后调整事项的计量企业在资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并应当调整资产负债表日的财务报表。资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理：（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”账户核算。（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”账户核算。（3）不涉及损益及利润分配的事项，调整相关账户。（4）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字（资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；当期编制的财务报表相关项目的年初数或上年数）。四、资产负债表日后调整事项举例例41：甲公司与乙公司签订一项购销合同，合同中订明甲公司在2006年11月份内供应给乙公司一批物资。由于甲公司未按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失55 000元。该诉讼案件在12月31日尚未判决，甲公司记录了40 000元的其他应付款（同时记录营业外支出），乙公司未记录应收赔偿款。2007年2月8日，经法院一审判决，甲公司需要偿付乙公司经济损失50 000元，甲公司不再上诉，假定赔偿款已经支付。财务报表批准报出日为次年4月30日，所得税率为33%，资产负债表日的税前会计利润等于应纳税所得额。公司按净利润的10%提取法定盈余公积金，5%提取法定公益金。解：根据企业会计准则的规定，该项事项属于资产负债表日后调整事项，应按照调整事项的处理原则进行处理。甲公司：（1）记录支付的赔偿款。借：以前年度损益调整 10000贷：其他应付款 10000借：其他应付款 50000贷：银行存款 50000注：资产负债表日后事项涉及现金项目的，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表主表各项数字。本例中，在调整财务报表相关项目数字时，只需调整第一笔分录，第二笔分录在2007年进行调整。（2）调整应交所得税。借：应交税费应交所得税3300贷：以前年度损益调整 3300（3）将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配。借：利润分配未分配利润6700贷：以前年度损益调整 6700（4）调整利润分配有关数字。借：盈余公积 1005贷：利润分配未分配1005（5）调整2006年度财务报表相关项目数字。对照教材23-24页的表格让学生了解资产负债表、利润表、所有者权益变动表调整的项目及金额。乙公司：（1）记录已收到的赔偿款。借：其他应收款 50000贷：以前年度损益调整 50000借：银行存款 50 000贷：其他应收款 50 000本例中，在调整财务报表相关项目数字时，只需调整第一笔分录，第二笔分录在2007年进行调整。（2）调整应交所得税。借：以前年度损益调整 16500贷：应交税费应交所得税 16500（3）将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配。借：以前年度损益调整 33500贷：利润分配未分配利润33500（4）调整利润分配有关数字。借：利润分配未分配利润5025贷：盈余公积 5025（5）调整2006年度财务报表相关项目数字。对照教材25-26页的表格让学生了解资产负债表、利润表、所有者权益变动表调整的项目及金额。例42（该例题不是必须讲的内容，有兴趣的学生可以了解）：甲公司2008年4月销售给乙企业一批商品，价款为58000元，乙企业于5月份收到并验收入库。按合同规定乙企业应于收到商品后一个月内付款。由于乙企业财务状况不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司为该项应收账款计提坏账准备2900元（按5计提）。甲公司于2009年3月2日收到乙企业通知，乙企业已进行破产清算，预计甲公司可收回应收账款的40。该公司适用的所得税税率是25%。解：该项事项属于资产负债表日后调整事项。（1）补提坏账准备应补提的坏账准备5800060290031900（元）借：以前年度损益调整 31900贷：坏账准备 31900（2）调整递延所得税资产借： 递延所得税资产7975贷：以前年度损益调整 7975（3）将“以前年度损益调整”账户余额转入利润分配。借：利润分配未分配利润23925贷：以前年度损益调整 23925（4）调整利润分配有关数字。借：盈余公积 2392.5贷：利润分配未分配利润 2392.5（5）调整2008年度财务报表相关项目数字。（6）调整2009年3月资产负债表相关项目的年初数。1.各部分内容的时间分配：资产负债表日后事项的概念及分类、资产负债表日后非调整事项的计量、资产负债表日后调整事项的计量1小时；资产负债表日后调整事项举例、课后小结及布置作业1小时。2.板书安排：一级、二级、三级标题、重要内容、例题需要板书。3.教学方法和教学手段：教法的指导思想是启发式教学，以讲解教学为主，辅助于课堂讨论，由浅及深，逐步推进，激发学生学习及参与的积极性。思考题、作业、参考文献思考题：1.资产负债表日后调整事项、资产负债表日后非调整事项。2.简述资产负债表日后调整事项的内容及计量。参考文献：1.企业会计准则2.企业会计准则应用指南3.企业会计准则讲解4.程明娥、孙灿明主编.高级财务会计.北京大学出版社，2008.0852007、2008年度注册会计师全国同一考试辅导教材会计课 后小 结掌握资产负债表日后调整事项、非调整事项的确认与计量。熟悉资产负债表日后事项的分类。授课时间第 12、13 次课，第 12、13 周星期 三 第 3、4 节课时4小时授课方式理论课 讨论课 习题课 实验课 上机课 技能课 其他授课题目第九章 企业合并 目的与要求1.掌握不同长期股权投资比例；掌握成本法和权益法；掌握购买法的会计处理；掌握权益结合法的会计处理。2.熟悉商誉和负商誉的性质；熟悉企业合并的方式。3.了解不完全权益法和完全权益法。重点与难点重点：购买法的会计处理；权益结合法的会计处理；难点：购买法的会计处理；权益结合法的会计处理；不完全权益法和完全权益法会计处理的差异。教学基本内容方法及手段内容安排一、企业合并方式二、长期股权投资的成本法与权益法的对比及转换三、企业合并的购买法四、企业合并的权益结合法授课具体内容一、企业合并方式（一）按合并的法律形式划分 控股合并的实质是控制，而不是法律主体的解散。而判断一个企业是否控制其他企业，应以投资企业对被投资企业的生产经营管理是否有控制能力为准，而不论其持股比例多少。控股合并的实质 合并方式的会计问题（二）按是否受同一方或相同多方控制划分1.同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制不是暂时的。2.非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同多方的最终控制。二、长期股权投资的成本法与权益法的对比（一）成本法与权益法的含义1.成本法：是指长期股权投资按初始成本计价的方法。长期股权投资的账面价值一般应保持不变，不随被投资单位所有者权益的变动而变动。2.权益法：是指最初以投资成本计价以后，每期根据被投资方所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法。（二）成本法与权益法应用的持股界限1.成本法。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，持股比例达到或大于50，日常核算采用成本法，在编制合并财务报表时，把成本法调整为权益法核算（在合并工作底稿中编制调整分录），对母公司的财务报表进行重述；持股比例小于20，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按成本法核算。2.权益法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，持股比例介于2050之间，采用权益法核算。（三）长期股权投资的会计处理方法成本法与权益法1.成本法核算的会计处理。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。长期股权投资按被投资单位设置明细账户。2.权益法核算的会计处理。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认（母公司持有子公司的股权比例乘以子公司的净利润减去评估增值的摊销、商誉减值后的金额，即为母公司确认的投资收益）。被投资单位发放现金股利，应调减长期股权投资。被投资单位因其他原因引起所有者权益变化时，长期股权投资的账面价值也相应发生变化。长期股权投资除了按被投资单位设置明细账户以外，还要按成本、损益调整、其他权益变动进行明细核算。权益法又分为完全权益法和不完全权益法，在不作特别说明的情况下，本书所说的权益法指完全权益法。 完全权益法的实质（1）不完全权益法。在财务会计中所说的权益法通常称为不完全权益法或简单权益法，母公司按子公司的净收益确认投资收益、收到股利时减少投资、子公司净资产发生其他变动时调整长期股权投资（2）完全权益法。完全权益法（或复杂权益法，简称权益法）下母公司除了在按子公司的净收益确认投资收益、收到股利时减少投资、子公司净资产发生其他变动时调整长期股权投资外，还要将投资成本差额中评估增值的摊销、商誉的减值、公司集团内部交易的未实现损益调整长期股权投资和投资收益（借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”）。此外，在以后的合并财务报表编制过程中，我们还能看到按完全权益法编制的合并财务报表中，合并的净收益一定等于母公司净收益，合并净资产一定等于母公司净资产，具有很强的核对和验证功能，当然，它比其他方法复杂。完全权益法和不完全权益法的区别在于：完全权益法下将投资成本差额中评估增值的摊销、商誉的减值调整长期股权投资和投资收益；公司集团内部交易的未实现损益调整长期股权投资和投资收益。长期股权投资账户的核算内容（1）A.同一控制下的企业合并形成长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额借记本账户。B.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值、各项直接相关费用（评估费、咨询费、法律服务费等，不含股票发行及登记费用，计入资本公积）作为合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本账户。C.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本借记本账户。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其它必要支出。D.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值借记本账户，但合同或协议约定价值不公允的除外。E.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币资产的公允价值加上支付的补价及应支付的相关税费借记本账户。（2）A.权益法下，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额借记本账户。B.权益法下，应当按照应享有被投资单位实现的净利润的份额借记本账户。C.权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其它部分增加的，企业按持股比例计算应享有的份额借记本账户。（3）成本法与权益法的转换（1）采用成本法核算的，属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，作为投资成本的收回，贷记本账户。（2）A.权益法下，应当按照应享有被投资单位实现的净亏损的份额贷记本账户。B.权益法下，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，贷记本账户。C.权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其它部分减少的，企业按持股比例计算应享有的份额贷记本账户。（3）处置长期股权投资时，按其账面余额贷记本账户。例题71：2007年1月1日，P公司通过发行股票取得了S公司的全部净资产，P公司发行股票100万股（每股面值1元，市价3元），S公司净资产的账面价值为200万元。P公司、S公司合并前均受A公司控制，合并后两者形成母子公司的关系（同一控制下企业合并）。会计分录如下：借：长期股权投资 2 000 000贷：股本 1 000 000资本公积 1 000 000例题72：A公司于2007年1月1日取得了B公司70%的股权，A公司支付的资产如下：支付的银行存款2 000 000元；出售专利技术，该专利技术账面价值2 500 000元，公允价值3 000 000元；支付咨询费500 000元。假设A公司、B公司合并前不受任何同一方控制，此时的合并为非同一控制下的企业合并。会计分录如下：借：长期股权投资 5 500 000贷：银行存款 2 500 000无形资产专利技术 2 500 000营业外收入 500 000例题73：资料参考教材145页。1.成本法的运用（1）2007年期初甲公司投资成本的确认；借：长期股权投资 12 000 000贷：银行存款 12 000 000（2）投资收益的确认：借：银行存款 360 000贷:投资收益360 0002.不完全权益法的运用（1）2007年期初甲公司投资成本的确认同成本法的会计处理。（2）按持股比例确认投资收益：应确认的投资收益=2 000 00060%=1 200 000（元）借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000（3）收到现金股利：借：银行存款360 000贷：长期股权投资360 0003.完全权益法的运用（1）2007年期初甲公司投资成本的确认同成本法的会计处理。（2）按持股比例确认投资收益：应确认的投资收益=2 000 00060%=1 200 000（元）借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000（3）评估增值摊销、商誉减值：存货评估增值=6 500 000-5 000 000=1 500 000（元）存货评估增值摊销=1 500 00060%=90 000（元）固定资产评估增值=8 000 000-6 000 000=2 000 000（元）固定资产评估增值摊销=2 000 00060%=1 200 000（元）商誉减值80 000元评估增值摊销、商誉减值总额=90 000+1 200 000+80 000=1 100 000（元）借：投资收益 1 100 000贷：长期股权投资1 100 000（4）收到现金股利：借：银行存款360 000贷：长期股权投资360 000（四）成本法向不完全权益法的转换采用不完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按权益法表述的个别财务报表。调整时，应编制调整分录（在合并工作底稿中编制，而不是在母公司的账簿中编制），依据调整分录，调整母公司的个别财务报表。例题74：沿用例题73的资料由成本法转换为不完全权益法。编制调整分录如下：借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000同时：借：投资收益 360 000贷：长期股权投资 360 000（五）成本法向完全权益法的转换采用完全权益法编制合并财务报表时，母公司首先需要将按成本法反映的个别财务报表，调整为按完全权益法表述的个别财务报表。调整时，应编制调整分录（在合并工作底稿中编制，而不是在母公司的账簿中编制），依据调整分录，调整母公司的个别财务报表。例题75：沿用例题73的资料由成本法转换为完全权益法。编制调整分录如下：借：长期股权投资 1 200 000贷：投资收益 1 200 000同时：借：投资收益 360 000贷：长期股权投资 360 000借：投资收益 1 100 000贷：长期股权投资1 100 000（六）成本法与权益法的优缺点成本法比较简单，符合法律的定义，而且与投资公司的现金流量基本吻合，但成本法并不能反映经济实质，如果被投资公司将净收益留存，则长期股权投资的计价很容易与其所享有的被投资公司的净资产份额相脱节。相对而言，权益法下，长期股权投资的成本随被投资公司净资产的变动而变动，强调了投资企业被投资企业关系的经济实质,也就是从会计角度将两个独立的法人企业视为单一经济实体，更符合会计所遵循的“实质重于形式”原则，但是会计处理比较复杂。三、企业合并的购买法在实务中，一家公司为了合并另外一家公司，可以使用现金、其他资产、票据、债券以及发行优先股甚至一部分普通股，按照协商确定的收买价格去收买对方的股份，这时，在会计处理上采用的方法称为“收买法”或“购买法”。 购买法的实质购买法假定，企业合并是一个主体购买被合并主体净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别，所以，购买法有自身的一些特点。（一）购买成本的确定1.购买成本为在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2.购买时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积，如果无溢价或溢价不足时，应当冲减盈余公积和未分配利润；会计审计费、法律费、咨询费和评估费等其他直接费用增加购买成本。3.吸收合并时，合并方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务。（二）购买法下可辨认净资产公允价值的确定货币资金、有价证券、商品、在产品、原材料、应收款项、厂房和设备及无形资产、负债、或有负债等公允价值的确定。（三）商誉购买成本与所获得的被购买方净资产账面价值的差额为合并价差，合并价差由两部分组成：资产评估增值和商誉。购买成本超过所取得的被合并企业净资产公允价值的差额，记为商誉。在控股合并下，该差额是指在合并资产负债表中列示的商誉，不在购买方的账簿及个别财务报表中反映；在吸收合并下，该差额是购买方在其账簿及个别资产负债表中应确认的商誉。商誉至少应当于每年年度终了进行减值测试。在控股合并下，商誉发生减值时，在母公司账簿中冲减长期股权投资和投资收益，在编制合并财务报表时，编制抵销分录：借：资产减值损失贷：商誉在吸收合并下，商誉发生减值时，在母公司账簿中计提商誉减值损失。借：资产减值损失贷：商誉合并价差=购买成本-被购买方净资产账面价值份额=购买成本-被购买方净资产账面价值+被购买方净资产公允价值份额-被购买方净资产公允价值份额=（购买成本-被购买方净资产公允价值份额）+（被购买方净资产公允价值份额-被购买方净资产账面价值份额）=商誉+评估增值商誉购买成本-被购买方净资产公允价值份额如果购买成本小于被购买方净资产公允价值份额，则为负商誉，按照我国会计准则的规定，有关负商誉的会计处理采用于合并当期直接计入当期损益的做法，计入“营业外收入”。如果是吸收合并，在购买方的账簿中记录，反映在购买方的个别利润表中；如果是控股合并，不在购买方的账簿中记录，反映在合并利润表中。例题76： 2007年1月1日P公司取得了S公司的全部净资产，P公司、S公司合并前不受同一方或相同的多方控制，两者也不存在控制与被控制的关系。 P公司采用购买法完成了对S公司的吸收合并。以银行存款50万元，发行面值5元、市价20元的普通股股票，取得S公司净资产。同时 P公司还发生了下列与合并有关的费用：支付给证监会登记费10 000元，股票的印刷和发行成本20 000元，支付给律师、注册会计师的费用50 000元。S公司可辨认资产的公允价值是1 155 000元， S公司解散。（参考教材9899页）例题分析：第一步，确认长期股权投资的成本借：长期股权投资S公司 1 500 000贷：股本 250 000资本公积 750 000银行存款 500 000第二步，记录合并费用借：长期股权投资S公司 50 000资本公积 30 000贷：银行存款 80 000第三步，计算商誉，登记企业合并的会计分录商誉1 550 000-1 155 000395 000（元）借：银行存款 50 000应收账款 120 000存货 260 000固定资产净额 800 000无形资产专利权 60 000土地使用权 100 000商誉 395 000贷：应付账款 60 000应付票据 130 000其他负债 45 000长期股权投资S公司 1 550 000重点掌握商誉的计算。以上三笔会计分录可以合并为一笔会计分录。例题77：沿用例题76资料，假定P公司发行面值5元、市价20元的普通股股票40 000股，并签发一张3个月到期、年利率10%，票面金额200 000元的应付票据，取得S公司净资产，其他资料不变。第一步，确认长期股权投资的成本借：长期股权投资S公司 1 000 000贷：股本 200 000资本公积 600 000应付票据 200 000第二步，记录合并费用借：长期股权投资S公司 50 000资本公积 30 000贷：银行存款 80 000第三步，计算商誉，登记企业合并的会计分录商誉1 050 000-1 155 000-105 000（元）借：银行存款 50 000应收账款 120 000存货 260 000固定资产净额 800 000无形资产专利权 60 000土地使用权 100 000贷：应付账款 60 000应付票据 130 000其他负债 45 000长期股权投资S公司 1 050 000营业外收入 105 000四、企业合并的权益结合法 权益结合法，也称权益集合法、权益入股法、换股合并法，是指母公司用自己发行的股票去交换对方几乎全部的普通股（至少为90），从而达到由双方的股东联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产或经营活动。（一）权益结合法的特点同一控制下企业合并不是一种购买行为，于是不存在购买价格，没有新的计价基础。因此，权益结合法也具有自身的一些特点。1.资产、负债均按账面价值计价。合并成本为在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额。2.支付对价的账面价值与合并净资产账面价值之间的差额应调整所有者权益。支付对价的账面价值与合并净资产账面价值之间的差额应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不够冲减的，调整减少留存收益。3.参与合并企业合并前的留存收益全部并入合并企业。一般情况下，合并后的留存收益通常等于合并各企业留存收益之和。控股合并下，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控