商业模式设计中并购重组财税管理培训_new.ppt

2020 4 19 1 商业模式设计中股权投资与并购重组的财税管理 主讲李秀华哈尔滨工业大学管理学院 2020 4 19 2 二 股权收购的财税管理与节税模式设计 一 股权收购及税务处理方法 二 股权收购的一般性税务处理 三 股权收购的特殊性税务处理 2020 4 19 3 一 股权收购及税务处理方法 股权收购是指大额的股权交易 专指为了取得被收购企业的控股权而进行的股权收购活动 上市公司以定向增发的形式购买资产 所购买的资产绝大部分都是股权资产 借壳上市也往往是将股权资产注入到壳公司 通过控股壳公司 间接控制借壳上市的企业 而所谓股权收购的模式设计 主要是站在税收的角度 设计股权收购的运作模式 以使股权收购行为纳税时适用一般性税务处理或者特殊性税务处理 分析不同的税务处理方法对交易当事各方的影响 设计出对其有利的纳税模式 2020 4 19 4 1 股权收购相关概念界定 1 股权收购按照 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 的界定 股权收购是指一家企业 称为收购企业 购买另一家企业 称为被收购企业 的股权 以实现对被收购企业控制的交易 2 当事各方在股权收购中 当事各方是指收购方 转让方及被收购企业 在股权收购中 收购方是从被收购企业的股东 即转让方手中购买股权 即收购方与被收购企业的股东打交道 2020 4 19 5 3 重组主导方重组业务可能涉及当事多方 在特殊性税务处理中 明确重组主导方有利于重组各方履行申报确认程序 同时 也有利于税务机关加强对重组业务的监管 在股权收购中 重组主导方为股权转让方 即被收购企业股东 4 股权支付与非股权支付股权收购时 收购企业支付对价的形式包括股权支付 非股权支付或两者的组合 所称股权支付 是指企业重组中购买 换取资产的一方支付的对价中 以本企业或其控股企业的股权 股份作为支付的形式 所称非股权支付 是指以本企业的现金 银行存款 应收款项 本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券 存货 固定资产 其他资产以及承担债务等作为支付的形式 所称控股企业 是指由本企业直接持有股份的企业 2020 4 19 6 5 重组日的确定股权收购 以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日 6 企业重组后的连续12个月内企业重组后的连续12个月内是指自重组日起计算的连续12个月内 7 原主要股东原主要股东 是指原持有转让企业或被收购企业20 以上股权的股东 2020 4 19 7 8 重组业务完成年度财税 2009 59号第十一条规定 企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的 当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时 向主管税务机关提交书面备案资料 证明其符合各类特殊性重组规定的条件 企业未按规定书面备案的 一律不得按特殊重组业务进行税务处理 重组业务完成年度的确定 可以按各当事方适用的会计准则确定 具体参照各当事方经审计的年度财务报告 由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时 各当事方应协商一致 确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度 9 多步骤交易原则财税 2009 59号第十条规定 企业在重组发生前后连续12个月内分步对其股权进行交易 应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理 2020 4 19 8 2 股权收购税务处理方法 如果不是转让上市公司股票的话 股权收购不缴纳营业税 但转让方的股权转让所得应该缴纳所得税 财税 2009 59号 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定 一般性税务处理在股权收购时需要履行所得税的纳税义务 而特殊性税务处理在股权收购时不需要缴纳股权转让所得税 而是将纳税义务递延至收购方和转让方将来再次处置各自股权时 财税 2009 59号是关于企业所得税层面的文件 如果股权收购的转让方 即被收购企业股东是自然人 其股权转让所得应该按照个人所得税法的规定缴纳个人所得税 2020 4 19 9 二 股权收购的一般性税务处理 1 股权收购一般性税务处理办法2 股权收购一般性税务处理节税模式设计 2020 4 19 10 1 股权收购一般性税务处理办法 根据财税 2009 59号第四条第 三 项的规定 企业股权收购重组交易 相关交易应按以下规定处理 1 被收购方 转让方 应确认股权转让所得或损失 2 收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定 3 被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 保持股东层面纳税连续性 如果股权转让方 即原股东已就股权转让所得缴纳了所得税 则收购方取得股权的计税基础应以股权的公允价值为基础确定 2020 4 19 11 2 股权收购一般性税务处理节税模式设计 一般性税务处理最基本的节税模式设计方案是在股权收购之前 被收购企业将未分配利润进行分配 或者将盈余公积转增资本 也可以将未分配利润进行分配和盈余公积转增资本简称为利润分配 2020 4 19 12 三 股权收购的特殊性税务处理 1 股权收购适用特殊性税务处理的条件2 股权收购特殊性税务处理的权益连续性3 股权收购特殊性税务处理办法4 股权收购特殊性税务处理节税模式设计5 股权收购中非股权支付应纳税所得额计算 2020 4 19 13 1 股权收购适用特殊性税务处理的条件 1 企业重组适用特殊性税务处理的总体规定根据财税 2009 59号第五条的规定 企业重组同时符合下列条件的 适用特殊性税务处理规定 一 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 二 被收购 合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例 三 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 是指自重组日起计算的连续12个月内 四 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例 五 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 是指原持有转让企业或被收购企业20 以上股权的股东 2020 4 19 14 财税 2009 59号第六条第 二 项对股权收购比例和股权支付比例提出了要求 结合财税 2009 59号第五条和第六条的规定 股权收购若适用特殊性税务处理 需要满足以下五个方面的具体条件 一 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 二 被收购股权比例不低于被收购企业全部股权的75 三 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 四 收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 五 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 2020 4 19 15 2 国家税务总局公告2010年第4号的补充说明企业发生重组业务 按照 通知 第五条第 一 项要求 企业在备案或提交确认申请时 应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的 一 重组活动的交易方式 即重组活动采取的具体形式 交易背景 交易时间 在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规 二 该项交易的形式及实质 即形式上交易所产生的法律权利和责任 也是该项交易的法律后果 另外 交易实际上或商业上产生的最终结果 三 重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化 四 重组各方从交易中获得的财务状况变化 五 重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务 六 非居民企业参与重组活动的情况 2020 4 19 16 2 股权收购特殊性税务处理的权益连续性 由于适用特殊性税务处理可以获得递延纳税的利益 所以 要求并购重组保持权益连续性 如果并购重组满足了权益连续性要求 可以认为并购重组活动并未发生 当事各方仍在原有基础上从事生产经营活动 所以 可以适用特殊性税务处理 将纳税义务递延至当事各方将来再次处置资产时 1 保持权益连续性的要求 重组交易对价中股权支付金额不低于其交易支付总额的85 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 2020 4 19 17 2 保持经营连续性的要求经营连续性是权益连续性在生产经营活动层面的体现 强调并购重组不改变交易各方实质性经营活动 即在经营层面看做重组活动并未发生 被收购股权比例不低于被收购企业全部股权的75 如果收购方至少购买被收购企业75 的股权 则可以对被收购企业进行股权控制 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 结合第 项要求 收购方通过控制被收购企业 同时不改变被收购企业原来的实质性经营活动 使被收购企业原来的生产经营活动得以延续 2020 4 19 18 3 股权收购特殊性税务处理办法 根据财税 2009 59号第六条第 二 项规定 当股权收购满足五个方面的要求时 可以选择按以下规定处理 1 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计税基础确定 2 收购企业取得被收购企业股权的计税基础 以被收购股权的原有计税基础确定 3 收购企业 被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 2020 4 19 19 4 股权收购特殊性税务处理节税模式设计 1 收购方的节税模式设计 收购股权前先要求被收购企业向其股东分配股息 这样可以降低股权收购价格 同时规避将来再次处置股权时多缴税的风险 如果在被收购企业未进行利润分配的情况下 收购方收购了其股权 应该在股权收购后进行利润分配 然后再处置股权 这样 分配股息免税 未来按股权成本价处置股权 无股权转让所得不纳税 2020 4 19 20 2 被收购企业股东的节税模式设计 对于转让方 即被收购企业的股东来说 在存在股权溢价时 应主动选择特殊性税务处理 将税款递延 如果转让方有未弥补亏损 或者正在享受定期减免税待遇 当存在股权溢价时 可以选择一般性税务处理 用股权转让所得弥补亏损 以避免亏损超过弥补期限丧失抵税利益 或者使股权转让所得在税收优惠期间实现 享受不纳税或者少纳税的税收利益 在股权收购时 如果被收购的股权出现贬值 转让方应主动选择一般性税务处理 将股权转让损失在股权收购当年纳税时从应纳税所得额中扣除 获得即时的抵税效应 2020 4 19 21 5 股权收购中非股权支付应纳税所得额计算 财税 2009 59号第六条第 六 项规定 重组交易各方按本条 一 至 五 项 股权收购属于第 二 项 规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的 其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失 并调整相应资产的计税基础 非股权支付对应的资产转让所得或损失 被转让资产的公允价值 被转让资产的计税基础 非股权支付金额 被转让资产的公允价值 2020 4 19 22 三 资产收购的财税管理与节税模式设计 一 资产收购相关概念 二 资产收购相关税种的节税模式设计 三 资产收购的一般性税务处理 四 资产收购的特殊性税务处理 2020 4 19 23 一 资产收购相关概念 1 资产收购按照 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 的界定 资产收购 是指一家企业 称为受让企业 购买另一家企业 称为转让企业 实质经营性资产的交易 受让企业支付对价的形式包括股权支付 非股权支付或两者的组合 2 当事各方资产收购中当事各方 指转让方 受让方 在资产收购中 受让方是与转让方企业的管理层打交道 不直接与转让方企业的股东进行交易 2020 4 19 24 3 企业重组主导方在资产收购中 重组主导方为资产转让方 4 实质性经营资产实质经营性资产 是指企业用于从事生产经营活动 与产生经营收入直接相关的资产 包括经营所用各类资产 企业拥有的商业信息和技术 经营活动产生的应收款项 投资资产等 以上对实质经营性资产的界定 排除了如后勤服务等间接相关的资产 而将投资性资产包括在内 虽然居民企业股权投资收益属于免税范围 但考虑有些企业主要从事股权投资业务 以及股权投资资产转让收入属于征税范围 因此 将投资资产列入实质经营性资产范围 2020 4 19 25 5 重组日的确定资产收购 以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日 6 重组业务完成年度重组业务完成年度的确定 可以按各当事方适用的会计准则确定 具体参照各当事方经审计的年度财务报告 由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时 各当事方应协商一致 确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度 2020 4 19 26 二 资产收购相关税种的节税模式设计 1 增值税2 营业税3 土地增值税4 契税 2020 4 19 27 1 增值税 1 资产收购的增值税及节税模式总体设计资产收购中涉及增值税的资产主要是存货和机器设备类的固定资产 在资产收购中 无论支付对价的形式是股权支付还是非股权支付 因资产权属发生变更 均应作为销售或者视同销售行为缴纳增值税 如果要控制资产收购的税收负担 就必须对资产收购行为进行节税模式总体设计 不但要收购资产本身 还要接收与资产相关的债权 负债和劳动力 只有这样 才能满足不缴纳增值税的条件 2020 4 19 28 2 2011年13号公告有条件不缴税 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告2011年第13号 内容如下 根据 中华人民共和国增值税暂行条例 及其实施细则的有关规定 现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人 不属于增值税的征税范围 其中涉及的货物转让 不征收增值税 本公告自2011年3月1日起执行 此前未作处理的 按照本公告的规定执行 2020 4 19 29 3 增值税节税设计要点在资产收购中 若想不缴纳增值税 必须将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和劳动力一并接收 单一的资产购买行为仍然要缴纳增值税 这也是资产收购节税模式设计的要点 资本运营中的资产收购一般都能满足这一要求 或者为了不缴税必须满足这一要求 2020 4 19 30 4 资产收购中增值税留抵税额的处理 国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告 国家税务总局公告2012年第55号 将纳税人资产重组中增值税留抵税额处理有关问题公告如下 一 增值税一般纳税人 称 原纳税人 在资产重组过程中 将全部资产 负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人 称 新纳税人 并按程序办理注销税务登记的 其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣 增值税一般纳税人 原纳税人 在资产重组过程中 把全部而不是部分资产 负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人 新纳税人 而且转让后原纳税人按程序办理注销税务登记的 才可以将留抵税额结转给新纳税人抵扣 2020 4 19 31 这样规定的主要原因是 原纳税人已按程序办理注销税务登记 其增值税的纳税主体资格已经消失 所以 由接收资产的受让方继续抵扣留抵税额 以保护纳税人的合法权益 体现资产重组中增值税的中性作用 即不阻碍重组活动的发生 如果仅是将部分资产转让 则转让方的留抵税额继续留在转让方抵扣 其原因是增值税 进项税额和销项税额 是以企业整体计算的 只转让部分资产 到底多少进项税额跟着转让资产一起转移不好区分 只能将全部资产的留抵税额留在转让方继续抵扣 同样 即使是将全部资产转让 但不办理注销税务登记 仍然保留一般纳税人的纳税资格 则留抵税额也不能随着转让资产一起转移给受让方 只能由转让方在以后纳税期内继续抵扣 减少以后期间的增值税负担 2020 4 19 32 2 营业税 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局公告2011年第51号 规定 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为 不属于营业税征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转让 不征收营业税 本公告自2011年10月1日起执行 此前未作处理的 按照本公告的规定执行 2020 4 19 33 在资产收购中 如果转让了不动产和土地使用权 不想缴纳营业税 必须抓住51号公告的要点进行资产收购的模式设计 具体地说 必须掌控两个节税模式设计要点 转让的标的物包括三项 一是全部或者部分实物资产 二是与资产相关联的债权 债务 三是与资产相关联的劳动力 必须是以上三项标的物一并转让 或者说一起同时转让 缺一不可 在以上资产收购模式设计中 劳动力即企业员工安置是重中之重 2020 4 19 34 3 土地增值税 在资产收购中 如果转让方将不动产和土地使用权转让给受让方 发生资产权属转移 应该缴纳土地增值税 但是 如果受让方完全以本企业股权作为支付对价 站在转让方的角度 属于以不动产进行股权投资 则转让方可以享受暂免征收土地增值税的待遇 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 第048号 对于以房地产进行投资 联营的 投资 联营的一方以土地 房地产 作价入股进行投资或作为联营条件 将房地产转让到所投资 联营的企业中时 暂免征收土地增值税 2020 4 19 35 财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 财税 2006 21号 进行了反避税的规定 明确 对于以土地 房地产 作价入股进行投资或联营的 凡所投资 联营的企业从事房地产开发的 或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的 均不适用 财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48号 第一条暂免征收土地增值税的规定 即只要房地产交易双方中的任何一方涉及房地产开发的 就要缴纳土地增值税 2020 4 19 36 4 契税 在资产收购中 如果转让方将不动产和土地使用权转让给受让方 发生资产权属转移 应该缴纳契税 即使受让方完全以本企业股权作为支付对价 属于转让方以不动产进行股权投资的行为 仍然要按照财法 1997 52号的规定缴纳契税 财政部 中华人民共和国契税暂行条例细则 财法 1997 52号 第八条 以土地 房屋权属作价投资 股视入同土地使用权转让 房屋买卖征收契税 2020 4 19 37 三 资产收购的一般性税务处理 资产收购的一般性税务处理和特殊性税务处理是站在企业所得税角度进行区分的 财税 2009 59号第三条规定 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定 国家税务总局公告2010年第4号第四条规定 同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则 即统一按一般性或特殊性税务处理 即在满足特殊性税务处理所要求条件的情况下 双方也可以放弃特殊性税务处理 而选择适用一般性税务处理 一般性税务处理在资产收购重组日 以转让协议生效且完成资产实际交割日 即产生企业所得税的纳税义务 而特殊性税务处理在资产收购时不纳税 纳税义务递延至受让方和转让方将来处置各自资产时 2020 4 19 38 1 资产收购一般性税务处理办法 根据 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 第四条第 三 项的规定 企业资产收购重组交易 相关交易应按以下规定处理 1 转让方应确认资产转让所得或损失 2 受让方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定 3 被收购企业 转让方 的相关所得税事项原则上保持不变 2020 4 19 39 2 资产收购一般性税务处理程序性管理 国家税务总局关于发布 企业重组业务企业所得税管理办法 的公告 国家税务总局公告2010年第4号 第十二条规定 企业发生财税 2009 59号第四条第 三 项规定的资产收购重组业务 应准备以下相关资料 以备税务机关检查 一 当事各方所签订的资产收购业务合同或协议 二 相关资产公允价值的合法证据 2020 4 19 40 四 资产收购的特殊性税务处理 1 资产收购适用特殊性税务处理的条件2 资产收购特殊性税务处理办法3 资产收购所得税的节税模式设计 2020 4 19 41 1 资产收购适用特殊性税务处理的条件 资产收购若适用特殊性税务处理 需要满足以下五个方面的具体要求 一 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 二 被收购资产比例不低于被收购企业全部资产的75 三 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 四 受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 五 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 2020 4 19 42 2 资产收购特殊性税务处理办法 根据财税 2009 59号第六条第 三 项规定 当资产收购满足五个方面的要求时 可以选择按以下规定处理 1 转让企业取得受让企业股权的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 2 受让企业取得转让企业资产的计税基础 以被转让资产的原有计税基础确定 2020 4 19 43 3 资产收购所得税的节税模式设计 1 现金支付为主的节税模式设计转让方愿意选择特殊性税务处理 而受让方更愿意选择一般性税务处理 如果属于关联方之间的资产收购交易 特殊性税务处理对于关联方的整体利益是有利的 可以实现递延纳税的目的 2 定向增发为主的节税模式设计特殊性税务处理给转让方带来的仅是递延纳税利益 但增加了受让方的税收负担 如果属于关联方之间的资产收购交易 特殊性税务处理会加重关联方的整体税负 2020 4 19 44 3 亏损弥补 税收优惠对节税设计的影响资产收购中 如果转让方或者受让方有尚未弥补的亏损 或者正在享受定期减免税待遇等 选择什么样的支付方式和税务处理方法要结合实际情况进行分析测算 节税模式设计目标是使亏损得到及时弥补 尽量将所得确认在税收优惠期内 4 涉及股权资产的节税模式设计在资产收购中 如果转让方转让的资产主要是股权 最好先要求被投资企业进行利润分配 然后再转让 利润分配时法人股东享受免税待遇 然后可以降低股权资产的转让价格 减少资产转让所得 如果受让方主要以子公司股权作为支付对价 也应该采用同样的节税模式 当然 这种节税设计可能影响特殊性税务处理适用条件的判断 实际应用时可以具体问题具体分析 2020 4 19 45 四 企业合并的财税管理与节税模式设计 一 企业合并相关概念界定与涉税处理 二 企业合并的一般性税务处理 三 企业合并的特殊性税务处理 四 企业合并的节税模式设计 2020 4 19 46 一 企业合并相关概念界定与涉税处理 1 企业合并相关概念界定 1 企业合并财税 2009 59号 合并 是指一家或多家企业 被合并企业 将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 合并企业 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付 实现两个或两个以上企业的依法合并 在 关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见 工商企字 2011 226号 中提到 公司合并可以采取两种形式 一种是吸收合并 指一个公司吸收其他公司后存续 被吸收公司解散 另一种是新设合并 指两个或者两个以上公司归并为一个新公司 原有各公司解散 如果是吸收合并 实际上是一方增资扩股 一方注销 如果是新设合并 被合并企业均视为注销 所以 企业合并要到工商管理部门办理登记 2020 4 19 47 2 当事各方合并中当事各方 指合并企业 被合并企业及各方股东 在企业合并中 合并企业与被合并企业的股东打交道 企业合并后 被合并企业的全部资产与负债全部转移到合并企业 被合并企业注销 3 企业重组主导方在企业合并中 如果是吸收合并 主导方为合并后拟存续的企业 如果是新设合并 主导方为合并前资产较大的企业 4 重组日的确定企业合并 以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日 2020 4 19 48 5 同一控制同一控制 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方 是指根据合同或协议的约定 对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体 在企业合并前 参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上 企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月 特殊性税务处理要求 在企业合并前 参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上 企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月 这种解释 有利于集团公司内部重组 合理配置资源 同时 也有利于对相同多方的投资者开展整合资源 发挥投资群体资源的优势 2020 4 19 49 2 企业合并相关税种涉税处理 1 增值税 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告2011年第13号 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人 不属于增值税的征税范围 其中涉及的货物转让 不征收增值税 而合并 是指被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业 被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付 实现两个或两个以上企业的依法合并 在企业合并中 被合并企业将其全部资产和负债转让给了合并企业 但是要想不缴增值税 还必须伴随着劳动力的同时转移 否则 企业合并只可能享受到企业所得税上特殊性税务处理的待遇 而无法享受不缴纳增值税的待遇 2020 4 19 50 根据 国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告 国家税务总局公告2012年第55号 的规定 增值税一般纳税人 称为 原纳税人 在资产重组过程中 将全部资产 负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人 称为 新纳税人 并按程序办理注销税务登记的 其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣 在企业合并中 被合并企业是将其全部资产和负债转让给另一家企业 所以 无论是吸收合并还是新设合并 在被合并方不缴纳增值税的情况下 可以将被合并方尚未抵扣的进项税额结转至合并企业继续抵扣 但是被合并企业要按程序办理注销税务登记 2020 4 19 51 2 营业税 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局公告2011年第51号 规定 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为 不属于营业税征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转让 不征收营业税 与增值税待遇相同 在企业合并中 如果不想缴纳营业税 必须将劳动力与全部资产和负债一并转移 才能实现不缴税的目的 2020 4 19 52 3 土地增值税 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 第048号 在企业兼并中 对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的 暂免征收土地增值税 根据048号的规定 企业合并中涉及的土地使用权与不动产权属的转移变更 不缴纳土地增值税 2020 4 19 53 4 契税 财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知 财税 2012 4号 规定 两个或两个以上的公司 依据法律规定 合同约定 合并为一个公司 且原投资主体存续的 对其合并后的公司承受原合并各方的土地 房屋权属 免征契税 企业合并免征契税的关键是原投资主体存续 所谓的原投资主体存续 即在企业合并中没有股东退出 2020 4 19 54 二 企业合并的一般性税务处理 根据 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 第四条第 四 项的规定 企业合并 当事各方应按下列规定处理 1 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 2 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 3 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 2020 4 19 55 三 企业合并的特殊性税务处理 1 企业合并适用特殊性税务处理的条件2 企业合并特殊性税务处理办法3 同一控制下的企业合并4 被合并企业相关所得税事项的承继 2020 4 19 56 1 企业合并适用特殊性税务处理的条件 企业合并若适用特殊性税务处理 需要满足以下五个方面的具体要求 一 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 二 被合并的资产比例不低于被合并企业全部资产的75 企业合并中 被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业 所以 被合并的资产比例占被合并企业全部资产的100 三 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 四 企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 五 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 2020 4 19 57 2 企业合并特殊性税务处理办法 1 特殊性税务处理的办法根据财税 2009 59号第六条第 四 项规定 当企业合并满足五个方面的要求时 可以选择按以下规定处理 1 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础 以被合并企业的原有计税基础确定 2 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 3 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 4 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础 以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定 2020 4 19 58 2 特殊性税务处理的政策要点基于特殊性税务处理在权益连续性和经营连续性方面的要求 特殊性税务处理认为被合并企业的经营活动和相关所得税事项转移给合并企业 被合并企业的股东由原来对被合并企业持股转为对合并企业持股 所以 特殊性税务处理的政策要点可以从以下几个方面加以说明 被合并企业不进行清算所得税处理被合并企业可以不经过清算程序而办理注销手续 即被合并企业不需要计算清算所得缴纳企业所得税 被合并企业亏损可以由合并企业弥补被合并企业在合并前尚未弥补的亏损在税法弥补期内可以结转至合并企业继续弥补 但每一年可以弥补的亏损以被合并企业净资产可以创造的利润为限 2020 4 19 59 资产和负债原有计税基础承继由于被合并企业在注销时不计算清算所得缴纳企业所得税 所以其资产隐含的增值在税收上没有实现 税法不承认其资产和负债的公允价值 只承认其原有的计税基础 因此 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础 以被合并企业的原有计税基础确定 股东的股权投资成本结转确定同样 由于被合并企业资产隐含的增值在税收上没有实现 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础 以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继所谓的相关所得税事项包括尚未确认的资产损失 分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等 在特殊性税务处理下 被合并企业这些所得税事项由合并企业承继 2020 4 19 60 3 可由合并企业弥补的被合并企业亏损额的计算 对每年亏损弥补额计算公式的说明按照财税 2009 59号的规定 企业合并适用特殊性税务处理时 被合并企业法定弥补期内尚未弥补的亏损可以结转至合并企业继续弥补 但只能用被合并企业净资产所能创造的利润来弥补 59号第六条第 四 项给出的计算弥补亏损限额的计算公式为 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 国家税务总局公告2010年第4号第二十六条规定 通知 第六条第 四 项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 是指按 税法 规定的剩余结转年限内 每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 根据4号公告的规定 合并企业在弥补被合并企业亏损时 要按照年度计算限额进行弥补 2020 4 19 61 对亏损弥补期限的说明关于印发 企业所得税汇算清缴管理办法 的通知 国税发 2009 79号 规定 纳税人在年度中间发生解散 破产 撤销等终止生产经营情形 需进行企业所得税清算的 应在清算前报告主管税务机关 并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴 结清应缴应退企业所得税款 根据79号的规定 企业在被合并时 应将当年1月1日至实际经营终止之日的期间作为一个纳税年度 自实际经营终止之日起60日内进行企业所得税汇算清缴 结清应缴应退企业所得税款 国家税务总局公告2010年第4号第七条规定 企业合并 以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日 所以 在企业合并中 79号所说的实际经营终止之日应该是被合并企业最终在工商管理部门办理注销手续之日 2020 4 19 62 3 同一控制下的企业合并 根据财税 2009 59号第六条第 四 项规定 对于同一控制下且不需要支付对价的企业合并 可以选择适用特殊性税务处理 对同一控制下不需要支付对价的企业合并可以适用特殊性税务处理 如果需要支付对价 仍然按照股权支付比例是否不低于85 判断能否适用特殊性税务处理 根据国家税务总局公告2010年第4号第二十一条的规定 同一控制 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的 2020 4 19 63 4 被合并企业相关所得税事项的承继 根据财税 2009 59号第六条第 四 项的规定 当企业合并适用特殊性税务处理时 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 国家税务总局公告2010年第4号第二十八条规定 根据 通知 第六条第 四 项第2目规定 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继 这些事项包括尚未确认的资产损失 分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等 2020 4 19 64 四 企业合并的节税模式设计 1 谨慎选择不同税务处理方法企业合并各方在选择一般性税务处理和特殊性税务处理时 要在以下几个方面进行权衡考虑 一般性税务处理方法下 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 如果被合并企业有正常生产经营期间尚未弥补的亏损 可以用清算所得及时弥补 结果使清算所得并未缴纳或者少缴企业所得税 如果选择特殊性税务处理 被合并企业的亏损只能结转至合并企业在未来弥补 而且在剩余弥补期内每年均受弥补限额的控制 且以国债利率为盈利率 不考虑企业合并后资产整合效应增强的盈利能力 2020 4 19 65 一般性税务处理方法下 被合并企业在进行清算所得税处理时 其资产是按照可变现价值或交易价格计价的 如果其资产中有较多的知识产权 土地使用权 房屋 探矿权 采矿权 股权等优质资产 由于这些资产的公允价值高但计税基础往往较低 会产生较高的清算所得 被合并企业要缴纳较多的企业所得税 这部分所得税实际由被合并企业股东承担 但是 如果被合并企业有未弥补亏损 或者未弥补亏损较多 剩余亏损弥补期较短 选择一般性税务处理 用清算所得及时弥补亏损 大大降低被合并企业所得税负担 这种情况对于合并企业也是非常有利的 其接收的被合并企业资产均按照较高的公允价值作为计税基础 将来可以多抵税 少缴税 2020 4 19 66 从股东层面分析 企业清算后股东分得的剩余资产中 属于股息所得的 被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分 法人股东可以免税 这种待遇可以大大降低法人股东的税收负担 甚至法人股东无投资转让所得 最终不纳税 不但如此 被合并企业股东取得合并企业股权的成本是以被合并资产公允价值为计税基础的 将来处置股权可以少缴税 2020 4 19 67 一般性税务处理对合并企业是有利的 尤其当被合并企业资产公允价值超过其计税基础时 合并企业的利益更为明显 因为合并企业支付合并对价时是按照被合并净资产的公允价值支付的 如果合并企业缴纳了清算所得税 其取得被合并企业资产以公允价值为计税基础 将来自己使用资产时可以多提折旧 多摊费用 多结转存货成本 处置资产时可以多扣成本 如果适用特殊性税务处理 合并企业虽然按照公允价值向被合并企业股东支付对价 却只能按照被合并企业的原有计税基础作为接收资产的计税基础 导致其将来多缴税 在特殊性税务处理之下 被合并企业股东仅是获得了递延纳税利益 如果被合并企业资产公允价值低于计税基础 可选择特殊性税务处理 合并企业接收的资产保留原有的计税基础 2020 4 19 68 当企业集团中的母子公司之间 子公司与子公司之间有盈有亏的时候 可以由集团母公司主导关联方之间的企业合并 即由盈利企业合并亏损企业 且适用特殊性税务处理 可以实现以盈补亏的节税目的 当合并各方就企业整体享受税收优惠政策的情况下 最好选择特殊性税务处理 在特殊性税务处理下 只要合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变 可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠 但如果适用一般性税务处理 仅就存续企业未享受完的税收优惠 可以继续享受 注销的被合并企业未享受完的税收优惠 不再由存续企业承继 2020 4 19 69 2 亏损企业合并盈利企业的节税设计在一般性税务处理下 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 但是59号和4号公告都未限制存续企业的亏损弥补 因此 在企业合并中 如果以亏损企业作为存续企业去吸收合并盈利企业 就可以用接收的被合并企业资产创造的盈利去弥补亏损企业的亏损 发挥合并各方的税收协同效应 实现企业盈利但不纳税的目的 例如 甲企业净资产公允价值为3亿元 有尚待弥补的亏损5000万元 剩余弥补期为两年 为了盘活资产 引进核心技术 合并一个净资产公允价值为7000万元的技术型企业乙 这种企业合并完全具有合理的商业目的 可以发挥企业间技术 资源的整合效应 在上述案例资料中 假设甲企业与乙企业合并后两年内可以产生6000万元的应纳税所得额 2020 4 19 70 如果由甲企业吸收合并乙企业 无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理 合并后的存续企业甲实现的盈利当然可以弥补自己以前年度的亏损 6000万元的纳税所得完全可以将其未弥补亏损5000万元全部补完 如果乙企业吸收合并甲企业 假设适用一般性税务处理 甲企业的亏损不能在存续企业乙来弥补 假设适用特殊性税务处理 甲企业的亏损可以在存续企业乙继续弥补 已知截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限国债利率是4 3 则在剩余的两年亏损弥补期内 乙企业可以弥补甲企业的亏损共计2580 30000 4 3 2 万元 还有2420 5000 2580 万元亏损无法弥补 所以 在该项企业合并交易中 最好选择由甲企业合并乙企业 即由亏损企业合并盈利企业 2020 4 19 71 五 企业分立的税务管理与节税模式设计 一 企业分立相关概念界定与涉税处理 二 企业分立的一般性税务处理 三 企业分立的特殊性税务处理 2020 4 19 72 一 企业分立相关概念界定与涉税处理 1 企业分立相关概念界定 1 企业分立按照 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59号 的界定 分立 是指一家企业 称为被分立企业 将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 实现企业的依法分立 在 关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见 工商企字 2011 226号 中提到 公司分立可以采取两种形式 一种是存续分立 指一个公司分出一个或者一个以上新公司 原公司存续 另一种是解散分立 指一个公司分为两个或者两个以上新公司 原公司解散 2020 4 19 73 2 当事各方分立中当事各方 指分立企业 被分立企业及各方股东 3 企业重组主导方企业分立中 主导方为被分立的企业或存续企业 4 重组日的确定企业分立 以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日 2020 4 19 74 2 企业合并相关税种涉税处理 1 增值税 企业分立的增值税待遇 国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告 国家税务总局公告2011年第13号 规定 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人 不属于增值税的征税范围 其中涉及的货物转让 不征收增值税 而分立 是指被分立企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 实现企业的依法分立 企业分立分为存续分立与新设分立 2020 4 19 75 存续分立 又称派生分立 是指一个公司将一部分资产或营业依法分出 成立两个或两个以上公司的行为 在存续分立中 原公司继续存在 原公司的债权债务可由原公司与新公司分别承担 也可按协议由原公司独立承担 新公司取得法人资格 原公司也继续保留法人资格 新设分立 又称解散分立 指一个公司将其全部资产分割 解散原公司 并分别归入两个或两个以上新公司中的行为 在新设分立中 原公司的资产按照各个新成立的公司的性质 宗旨 业务范围进行重新分配组合 同时原公司解散 债权 债务由新设立的公司分别承受 新设分立 是以原有公司的法人资格消灭为前提 成立新公司 在存续分立中 被分立企业将其部分资产和负债转让给了分立企业 但如果能同时伴随着劳动力的转移 也可以享受不缴增值税的待遇 而在新设分立中 被分立企业将其全部资产和负债转让给了分立企业 如果劳动力也一并转移 可以不缴增值税 2020 4 19 76 被分立企业增值税留抵税额的处理根据 国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告 国家税务总局公告2012年第55号 的规定 增值税一般纳税人 称为 原纳税人 在资产重组过程中 将全部资产 负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人 称为 新纳税人 并按程序办理注销税务登记的 其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣 2020 4 19 77 在存续分立中 被分立企业将其部分资产 负债和劳动力转让给了分立企业 被分立企业保留一般纳税人资格 所以 在不缴纳增值税的情况下 其留抵税额继续在被分立企业抵扣 实践中 操作存续分立时 分立企业可以是现存的也可以是新设的 即便是新设的 一些地方的工商行政管理部门要求企业分立前 先要成立承接分离资产的新设公司再进行分立 即新设一个承接资产的壳公司 然后再装入分立资产 负债和劳动力 在这种情况下 被分立企业可以将一部分资产先转让给分立企业 以销项税额冲抵其增值税留抵税额 在新设分立中 被分立企业法人资格消灭 按程序办理注销税务登记 在不缴纳增值税的同时 其留抵税额结转至分立企业抵扣 但是 如何将增值税留抵税额在不同的分立企业之间进行分配 55号公告没有明确 从理论上来讲 合理的方法是按照分立资产公允价值比例进行分配 2020 4 19 78 2 营业税 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局公告2011年第51号 规定 纳税人在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为 不属于营业税征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转让 不征收营业税 与增值税待遇相同 在企业分立中 如果不想缴纳营业税 必须将劳动力与全部或部分资产和负债一并转移