五所得税PPT课件

1 第五章所得税 学习目标 理解会计准则与税收法规差异的原因及性质 了解所得税会计的基本理论结构 掌握资产负债表债务法的基本原理与具体运用 重点与难点 资产负债表债务法的内容 2 第五章所得税 教学内容 第一节所得税会计概述第二节计税基础与暂时性差异第三节递延所得税的确认第四节所得税费用的确认与计量第五节所得税会计信息的披露 3 第一节所得税会计概述 讲课内容 一 所得税会计的产生与发展二 会计集群性三 所得税会计的理论结构 4 一 所得税会计的产生与发展 现代所得税成型于18世纪 所得税与会计的关系 第一阶段 所得税与会计相互承认 相互修正 共同发展 第二阶段 所得税与会计不断调整 相互协调 第三阶段 所得税会计独立并发展 5 二 会计集群性 会计集群性 是对各国会计制度的共同性归集和会计方法的总体归集 最基本的集群性是把世界会计分为两大集团 即立法会计集团和非立法会计集团 两者比较如下 差异非立法集团会计立法集团会计实施国家美国 英国 加拿大等德国 法国 日本等会计实务公认会计准则指导广泛立法规定方针侧重利润 投资人利益税收 政府利益 6 三 所得税会计的理论结构 一 所得税会计的目标正确确认所得税 二 所得税会计的性质收益分配观 我国1994年以前 费用观 我国1994年以后 三 所得税跨期分摊程度部分分摊和全面分摊 7 三 所得税会计的理论结构 四 会计准则与税收法规的差异1 会计与税法的关系模式统一模式与分离模式2 会计准则与税收法规的目标不同会计准则 规范企业的对外财务报告税法 以课税为直接目的3 会计准则与税收法规的具体差异 1 永久性差异 2 时间性差异 暂时性差异 8 三 所得税会计的理论结构 五 所得税会计处理的基本理论1 应付税款法本期所得税费用等于本期应缴所得税2 基于利润表的纳税影响会计法递延法和债务法3 基于资产负债表的债务法我国会计准则规定的方法 9 三 所得税会计的理论结构 例 某企业税前会计利润为200万元 计税工资100万元 实际发放130万元 会计上计提折旧50万元 税法规定计提折旧70万元 所得税税率为25 要求 1 编制会计分录 应付税款法 2 编制会计分录 纳税影响会计法 3 编制会计分录 资产负债表债务法 10 三 所得税会计的理论结构 1 应付税款法应纳税所得额 200 130 100 50 70 210 万元 应交所得税 210 25 52 5 万元 会计分录 借 所得税费用52 5贷 应交税费 应交所得税52 5 11 三 所得税会计的理论结构 2 纳税影响会计法所得税费用 200 30 25 57 5 万元 应纳税所得额 200 130 100 50 70 210 万元 应交所得税 210 25 52 5 万元 递延税款 20 25 5 万元 会计分录 借 所得税费用57 5贷 应交税费 应交所得税52 5递延税款5 12 三 所得税会计的理论结构 3 资产负债表债务法递延所得税负债 20 25 5 万元 应纳税所得额 200 130 100 50 70 210 万元 应交所得税 210 25 52 5 万元 所得税费用 52 5 5 57 5 万元 会计分录 借 所得税费用57 5贷 应交税费 应交所得税52 5递延所得税负债5 13 三 所得税会计的理论结构 3 基于资产负债表的债务法 1 资产负债表债务法的理论基础贯彻了资产 负债的定义 2 资产负债表债务法与利润表债务法区别 侧重点不同利润表债务法注重时间性差异 资产负债表债务注重暂时性差异 对收益的理解不同利润表用 收入 费用观 会计利润观 资产负债表用 资产 负债观 经济利润观 14 三 所得税会计的理论结构 核算对象不同第一 从内涵上看利润表债务法以利润表为基础资产负债表债务法以资产负债表为基础第二 从外延方面看所有时间性差异都是暂时性差异对所得税费用的计算程序不同对 递延税款 概念的理解不同 15 三 所得税会计的理论结构 3 资产负债表债务法的核算程序 确定资产和负债的账面价值 确定资产和负债的计税基础 确定暂时性差异 计算递延所得税资产或负债 确认当期应交所得税 确定利润表中的所得税费用 16 综合以上论述 可将所得税会计的理论体系归纳如下 注 图中实线表示我国实行的处理选择 所得税 费用观 利润分配观 应付税款法 纳税影响会计法 部分分摊 全面分摊 递延法 债务法 递延法 债务法 折现法 非折现法 非折现法 折现法 资产负债表债务法 利润表债务法 利润表债务法 资产负债表债务法 17 第二节计税基础和暂时性差异 讲课内容 一 资产的计税基础二 负债的计税基础三 暂时性差异 18 一 资产的计税基础 资产的计税基础 是指企业回收资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额 19 一 资产的计税基础 一 固定资产1 折旧方法 折旧年限的差异例 某企业于20 1年年末取得一项固定资产 原价750万元 净残值为零 用直线法计提折旧 会计上折旧年限为10年 税法规定的折旧年限为20年 20 2年末计税基础 750 750 20 712 5 万元 20 一 资产的计税基础 2 因计提固定资产减值准备产生的差异例 某企业于20 1年年末取得一项固定资产 原价600万元 净残值为零 使用年限为20年 会计和税法均按直线法计提折旧 20 3年12月31日 企业估计该项固定资产的可收回金额为500万元 20 3年末的计税基础 600 600 20 2 540 万元 21 一 资产的计税基础 二 无形资产1 内部研究开发形成的无形资产例 某企业当期发生研究开发支出2000万元 其中研究阶段支出400万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元 符合资本化条件后发生的支出为1200万元 该无形资产的计税基础为1800万元 22 一 资产的计税基础 2 无形资产后续计量产生的差异例 某企业于20 1年年末取得一项无形资产 取得成本500万元 会计确认为使用寿命不确定 税法规定按10年摊销 20 2年末资产的计税基础 450万元 三 交易性金融资产例 20 1年10月20日 甲公司自公开市场取得一项权益性投资 支付价款2000万元 作为交易性金融资产核算 20 1年12月31日 该投资的市价为2200万元 20 1年末的计税基础为2000万元 23 一 资产的计税基础 四 其他资产1 应收账款例 20 1年12月31日 甲公司应收账款余额7500万元 该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备 假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额为零 20 1年末的计税基础为7500万元 24 一 资产的计税基础 2 存货例 A公司20 1年购入原材料成本为5000万元 因部分生产线停工 当年未领用任何原材料 20 1年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元 假定该原材料在20 1年期初余额为零 20 1年末的计税基础为5000万元 25 一 资产的计税基础 3 投资性房地产例 A公司20 1年1月1日将其某自用房屋用于对外出租 该房屋的成本为750万元 预计使用年限为20年 转为投资性房地产之前 已使用4年 企业按照年限平均法计提折旧 预计净残值为零 假定A公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量 税法规定的折旧方法 折旧年限及净残值与会计规定相同 20 1年12月31日该投资性房地产的公允价值为900万元 20 1年末计税基础 750 750 20 5 562 5万元 26 二 负债的计税基础 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 用公式表示即为 债的计税基础 账面价值 未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 27 二 负债的计税基础 一 预计负债例 甲企业20 1年因销售产品承诺提供3年的保修服务 在当年利润表中确认了500万元的销售费用 同时确认为预计负债 当年度未发生任何保修支出 20 1年末的账面价值为500万元20 1年末的计税基础 500 500 0万元 28 二 负债的计税基础 二 预收账款例 某房地产企业20 1年12月20日因预售房屋而预收账款1000万元 税法要求计入当期应纳税所得额交纳所得税 20 1年末的账面价值为1000万元20 1年末的计税基础 1000 1000 0万元 29 二 负债的计税基础 三 应付职工薪酬例 甲企业20 1年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元 至2006年12月31日尚未支付 按照税法规定 当期计入成本费用的4000万元工资支出中 可予税前扣除的金额为3000万元 该应付职工薪酬的账面价值为4000万元该应付职工薪酬的计税基础 4000 0 4000万元 30 二 负债的计税基础 四 其他负债例 甲企业20 1年12月因违反当地有关环保法规的规定 接到环保部门的处罚通知 要求其支付500万元 至20 1年12月31日 该项罚款尚未支付 该项应支付罚款产生的负债账面价值为500万元该项负债的计税基础 500 0 500万元 31 三 暂时性差异 暂时性差异是指资产 负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额 一 应纳税暂时性差异1 资产的账面价值大于其计税基础2 负债的账面价值小于其计税基础 32 三 暂时性差异 二 可抵扣暂时性差异1 资产的账面价值小于其计税基础2 负债的账面价值大于其计税基础负债产生的暂时性差异 账面价值 计税基础 账面价值 账面价值 未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额 未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额 33 三 暂时性差异 三 特殊项目产生的暂时性差异未作为资产 负债确认的项目产生的暂时性差异例 某新建企业20 1年发生筹建500万元 在开始生产经营当月一次计入管理费用 按照税法规定 筹建费用分5年摊销 20 2年的账面价值为0万元20 2年的计税基础 400万元两者形成400万元的差额 在未来期间会减少企业的应纳税所得额 可抵扣暂时性差异 34 三 暂时性差异 例 某企业20 1年发生广告费支出1000万元 按照税法规定 该类支出不超过当年销售收入15 的部分允许当期税前扣除 超过部分允许向以后年度结转税前扣除 假设该企业20 1年实现的销售收入5000万元 20 1年的账面价值为0万元20 1年的计税基础 250万元两者形成250万元的差额 在未来期间会减少企业的应纳税所得额 可抵扣暂时性差异 35 三 暂时性差异 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异例 甲公司20 1年因政策性原因发生经营亏损2000万元 按照税法规定 该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额 该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损 企业合并中取得有关资产 负债产生的暂时性差异非同一控制下的企业合并 36 第三节递延所得税的确认 讲课内容 一 递延所得税负债二 递延所得税资产 37 一 递延所得税负债 一 递延所得税负债的确认1 递延所得税负债全部确认 除特殊情况 确认递延所得税负债同时确认所得税费用 除特殊情况 例 北方公司甲设备的取得成本为15万元 会计和税法均按直线法计提折旧 无残值 折旧年限 会计5年 税法3年 所得税税率为25 38 一 递延所得税负债 1 第一年账面价值 150000 30000 120000 元 计税基础 150000 50000 100000 元 应确认递延所得税负债 120000 100000 25 5000 元 借 所得税费用5000贷 递延所得税负债5000 39 一 递延所得税负债 2 第二年账面价值 150000 30000 2 90000 元 计税基础 150000 50000 2 50000 元 应确认递延所得税负债余额 90000 50000 25 10000 元 本年应确认的递延所得税负债 10000 5000 5000 元 借 所得税费用5000贷 递延所得税负债5000 40 一 递延所得税负债 3 第三年账面价值 150000 30000 3 60000 元 计税基础 150000 50000 3 0 元 应确认递延所得税负债余额 60000 0 25 15000 元 本年应确认的递延所得税负债 15000 5000 5000 5000 元 借 所得税费用5000贷 递延所得税负债5000 41 一 递延所得税负债 4 第四年账面价值 150000 30000 4 30000 元 计税基础 0 元 应确认递延所得税负债余额 30000 0 25 7500 元 本年应调整减少的递延所得税负债 15000 7500 7500 元 借 递延所得税负债7500贷 所得税费用7500 42 一 递延所得税负债 5 第五年账面价值 150000 30000 5 0 元 计税基础 0 元 应确认递延所得税负债余额 0 0 25 0 元 本年应调整减少的递延所得税负债 7500 0 7500 元 借 递延所得税负债7500贷 所得税费用7500 43 一 递延所得税负债 2 不确认递延所得税的特殊情况商誉的初始确认 后续计量应确认 例 A企业以银行存款6000万元购入B企业100 的净资产 该项合并符合税法规定的免税改组条件 购买日B企业各项可辨认资产 负债的公允价值及其计税基础如下表所示 44 一 递延所得税负债 45 一 递延所得税负债 B企业适用的所得税税率为25 该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下 可辨认净资产公允价值5000递延所得税资产 100 25 25递延所得税负债 1500 25 375可辨认资产 负债的公允价值4650商誉1350企业合并成本6000 46 一 递延所得税负债 除企业合并以外的其他交易或事项中 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 与子公司 联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异 一般应确认相应的递延所得税负债 但是 同时满足下列条件的除外 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 47 一 递延所得税负债 例 甲公司持有乙公司30 的股权 因能够参与乙公司的生产经营决策 对该项投资采用权益法核算 购入投资时 实际支付价款2500万元 取得投资当年年末 乙公司实现净利润850万元 假定不考虑相关的调整因素 甲公司按其持股比例计算应享有255万元 甲公司适用的所得税税率为25 乙公司适用的所得税税率为15 48 一 递延所得税负债 1 按照权益法核算甲公司应确认的递延所得税负债 255 1 15 25 15 30 万元 借 所得税费用300000贷 递延所得税负债300000 2 如果甲公司能够控制被投资单位利润分配的时间 而且不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配 则不确认相关的递延所得税负债 49 一 递延所得税负债 二 递延所得税负债的计量按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 不要求折现 50 二 递延所得税资产 一 递延所得税资产的确认1 递延所得税资产确认的一般原则以未来期间可取得的应纳税所得额为限企业对与子公司 联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异 同时满足下列条件的 应确认相应的递延所得税资产 暂时性差异在可预见的未来很可能转回 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 51 二 递延所得税资产 2 不确认递延所得税资产的情况同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认 该项交易不是企业合并 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 52 二 递延所得税资产 例 甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产 该项固定资产在租赁日的公允价值为3000万元 最低租赁付款额的现值为2940万元 租赁合同中约定 租赁期内总的付款额为3300万元 租赁资产的入账价值 2940万元租赁资产的计税基础 3300万元两者存在暂时性差异 但该差异既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 不确认递延所得税资产 53 二 递延所得税资产 例 某企业当期发生研究开发支出2000万元 其中研究阶段支出400万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元 符合资本化条件后发生的支出为1200万元 该无形资产的入账价值 1200万元该无形资产的计税基础 1800万元两者存在暂时性差异 但该差异既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 不确认递延所得税资产 54 二 递延所得税资产 二 递延所得税资产的计量按照预期收回该资产期间的适用税率计量 不需要折现 55 结论 资产账面价值大于其计税基础 负债账面价值小于其计税基础 负债账面价值大于其计税基础 资产账面价值小于其计税基础 产生 产生 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 特殊情况不确认递延所得税资产 确认递延所得税资产 计入商誉计入资本公积计入所得税费用 特殊情况不确认递延所得税负债 确认递延所得税负债 计入商誉计入资本公积计入所得税费用 56 第四节所得税费用的确认和计量 讲课内容 一 所得税费用的计算公式二 所得税会计举例三 所得税会计的特殊问题 57 一 所得税费用的计算公式 当期应交所得税 当期应纳税所得额 税率当期应纳税所得额 会计利润 暂时性差异 其他需要调整的因素递延所得税 递延所得税负债的期末余额 递延所得税负债的期初余额 递延所得税资产的期末余额 递延所得税资产的期初余额 当期递延所得税负债增加额 当期递延所得税资产增加额所得税费用 当期所得税 递延所得税 58 其他需要调整的因素 工资薪金支出 合理的工资薪金支出允许扣除借款利息支出 合理的不需要资本化的借款费用公益性捐赠支出 不超过年度利润总额的12 业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但不得超过销售收入的5 广告费和业务宣传费支出 不超过当年销收入的15 企业购买国债的利息收入 免税行政性罚款及税收滞纳金 不得税前扣除 59 一 所得税费用得计算公式 注意 递延所得税一般计入所得税费用 但以下两种情况除外 某项交易或事项应计入所有者权益的 企业合并中取得的资产 负债与计税基础不同的 60 一 所得税费用得计算公式 例 甲公司采用资产负债表债务法核算所得税 所得税税率25 20 1年1月1日乙公司成立 甲持股比例为30 初始投资成本为6000万元 乙公司当年取得净利润100万元 20 2年4月10日乙公司宣告分配20 1年现金股利40万元 20 2年乙公司取得净利润200万元 甲公司20 1年和20 2年税前会计利润均为5000万元 乙公司的所得税税率为15 要求 计算甲公司20 1年和20 2年的递延所得税和所得税费用 61 一 所得税费用得计算公式 1 20 1年资产账面价值 6000 100 30 6030 万元 计税基础 6000万元应纳税暂时性差异 6030 6000 30万元递延所得税负债发生额 30 1 15 25 15 3 53 万元 递延所得税 3 53 万元 应交所得税 5000 30 25 1242 50 万元 所得税费用 1242 50 3 53 1246 03 万元 62 一 所得税费用得计算公式 2 20 2年资产账面价值 6030 200 40 30 6078 万元 计税基础 6000万元应纳税暂时性差异 6078 6000 78万元递延所得税负债余额 78 1 15 25 15 9 18 万元 递延所得税 9 18 3 53 5 65 万元 应交所得税 5000 200 30 25 40 30 1 15 25 15 1236 27 万元 所得税费用 1236 27 5 65 1241 92 万元 63 二 所得税会计举例 例 甲公司所得税核算采用资产负债表债务法 所得税的税率为25 20 1年实现的利润总额为600万元 其他有关资料如下 1 3月10日 购入A公司股票10万股 支付价款120万元 划分为交易性金融资产 4月20日收到A公司宣告并发放的现金股利8万元 年末甲公司持有的A公司股票的市价为150万元 2 5月10日 购入B公司股票20万股 支付价款240万元 另支付交易手续费15万元 划分为可供出售金融资产 12月31日 B公司股票每股市价为15元 3 12月31日应收账款余额为800万元 计提坏账准备84万元 4 12月31日存货账面实际成本600万元 预计可变现净值为540万元 存货期末按成本与可变现净值孰低法计价 64 二 所得税会计举例 5 20 1年1月开始自行研发一项新技术 合计支出1000万元 费用化支出为200万元 资本化支出为800万元 10月6日研发成功 预计使用年限为10年 会计与税法摊销年限与方法均相同 税法规定 费用化的加计50 扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 6 当年发生了200万元的广告费支出 甲公司20 1年实现的销售收入1000万元 7 20 1年支付非广告性质的赞助费16万元 支付税收滞纳金5万元 支付非公益救济性捐赠4万元 另发生国债利息收入15万元 要求 1 编制资料 1 4 的会计分录 2 计算20 1年甲公司应交的所得税并编制有关会计分录 65 二 所得税会计举例 1 会计分录交易性金融资产的会计处理借 交易性金融资产120贷 银行存款120借 银行存款8贷 投资收益8借 交易性金融资产30贷 公允价值变动损益30 66 二 所得税会计举例 可供出售金融资产的会计处理借 可供出售金融资产255贷 银行存款255借 可供出售金融资产45贷 资本公积45计提坏账准备借 资产减值损失84贷 坏账准备84计提存货跌价准备借 资产减值损失60贷 存货跌价准备60 67 二 所得税会计举例 2