中级财务会计投资PPT课件

第四章投资 掌握交易性金融资产的初始计量 后续计量方法 掌握持有至到期投资的初始计量 后续计量方法及减值损失的核算 掌握可供出售金融资产的初始计量 后续计量方法及减值损失的核算 掌握长期股权投资的初始计量 后续计量方法及减值损失的核算 学习目标 第一节概述 一 投资的概念1 投资概念2 投资的特点二 投资的分类 交易性金融资产持有至到期投资可供出售金融资产长期股权投资 按照投资目的和企业风险管理要求 按投资性质 权益性投资 债权性投资 混合性投资等 第二节交易性金融资产 一 概述 一 相关概念金融工具 金融资产 金融负债 权益工具 衍生工具 金融工具 是指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同 企业用于投资 融资 风险管理的工具等 权益工具 指能够证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 金融资产的分类 金融资产的重分类金融资产的分类一旦确定 不得随意改变 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 不能重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间 也不得随意重分类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票 债券投资 基金投资等 FV PL 10 二 交易性金融资产的确认条件 之一 1 目的是近期出售 赚取差价的股票 债券 基金2 采取短期获利方式进行组合集中管理的一部分3 是衍生工具 不包括 有效套期工具财务担保的衍生工具权益工具投资的衍生工具 三 直接指定的确认条件 之一 1 该指定可以消除或明显减少确认计量的不一致性2 金融资产组合按公允价值为基础进行管理 11 四 活跃市场 1 市场内交易的对象具有同质性2 可随时找到自愿交易的买卖双方3 市场价格信息是公开的 二 会计处理 一 科目 交易性金融资产 成本 公允价值变动损益 12 交易性金融资产 1 购入成本 2 公允价上升 1 公允价下跌 2 出售转让成本 余额为交易性金融资产的账面成本 公允价值变动损益 公允价下跌 公允价上升 结转数 结转数 无余额 二 会计分录原则 以公允价值计量且其变动计入当期损益1 企业取得交易性金融资产借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等2 持有期间的股利或利息借 应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例 应收利息 资产负债表日计算的应收利息 贷 投资收益 3 资产负债表日公允价值变动公允价值上升借 交易性金融资产 公允价值变动贷 公允价值变动损益公允价值下降 相反分录4 出售交易性金融资产借 银行存款等贷 交易性金融资产投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产的公允价值变动 贷 投资收益或相反分录 例1 2007年1月1日 东升公司从二级市场支付价款1020000元 含已到付息但尚未领取的利息20000元 购入某公司发行的债券 另发生交易费用20000元 该债券面值1000000元 剩余期限为2年 票面年利率为4 每半年付息一次 东升公司将其划分为交易性金融资产 其他资料如下 1 2007年1月5日 收到该债券2006年下半年利息20000元 2 2007年6月30日 该债券的公允价值为1150000元 不含利息 3 2007年7月5日 收到该债券半年利息 4 2007年12月31日 该债券的公允价值为1100000元 不含利息 5 2008年1月5日 收到该债券2007年下半年利息 6 2008年3月31日 东升公司将该债券出售 取得价款1180000元 含1季度利息10000元 假定不考虑其他因素 要求 作出东升公司的相关会计处理 例题解答 东升公司的账务处理如下 1 2007年1月1日 购入债券借 交易性金融资产 成本1000000应收利息20000投资收益20000贷 银行存款1040000 2 2007年1月5日 收到该债券2006年下半年利息借 银行存款20000贷 应收利息20000 3 2007年6月30日 确认债券公允价值变动和投资收益借 交易性金融资产 公允价值变动150000贷 公允价值变动损益150000借 应收利息20000贷 投资收益20000 4 2007年7月5日 收到该债券半年利息借 银行存款20000贷 应收利息20000 5 2007年12月31日 确认债券公允价值变动和投资收益借 公允价值变动损益50000贷 交易性金融资产 公允价值变动50000借 应收利息20000贷 投资收益20000 6 2008年1月5日 收到该债券2007年下半年利息借 银行存款20000贷 应收利息20000 7 2008年3月31日 将该债券予以出售借 应收利息10000贷 投资收益10000借 银行存款1170000公允价值变动损益100000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动100000投资收益170000借 银行存款10000贷 应收利息10000 18 交易性金融资产 1 100万 3 15万 5 5万 余额 110万 公允价值变动损益 3 15万 5 5万 19 补充练习 甲公司购买股票 资料如下 1 2006年2月20日 购买100万股 10元 股 其中含已宣告的现金股利30万 另支付6万手续费 目的赚取差价 随时出售 2 3月1日 收到现金股利 3 6月30日 市价11元 股 4 12月31日 市价10 5元 股 5 07年3月20日 收到上年现金股利50万 6 07年4月10日出售12元 股 要求 编写会计分录 1 06年2 20借 交易性交融资产 成本970投资收益6应收股利30贷 银行存款1006 2 3月1日借 银行存款30贷 应收股利30 20 3 6 30日借 交易性金融资产 公允价值变动损益130贷 公允价值变动损益130 4 12月30日借 公允价值变动损益50贷 交易性金融资产 公允价值变动损益50 5 07年3月20日借 银行存款50贷 投资收益50 6 07年4月10日借 银行存款1200公允价值变动损益80贷 交易性金融资产1050投资收益230 第三节持有至到期投资 一 概述 持有至到期投资Held to MaturityInvestment HTM 到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如 符合以上条件的债券投资等 特征 持有至到期投资 可供出售金融资产 企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类 通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图 后果 1 比例较大 则剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 2 且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 23 说明 可以不重分类的有 1 在3个月内到期 2 几乎收回了所有初始本金3 是企业不能控制的独立事件引起的 独立事件 见教材P118 可供出售金融资产 持有至到期投资 条件 1 因持有意图或能力发生改变 2 可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量 极少出现 3 可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所指 两个完整的会计年度 二 会计处理 初始计量 公允价值 交易费用后续计量 采用实际利率法 按摊余成本计量 1 实际利率法 实际利率法 是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 实际利率 是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率 摊余成本 初始确认金额加上 确认利息减去 实收 实付金额必须采用实际利率来确认利息 27 补充 货币的时间价值 一 复利终值和现值 1 复利终值 某人将10000元投资于一项事业 年报酬率为6 经过1年时间的期终金额为S P P i P 1 i 10000 1 6 10600 元 其中 P 现值或初始价值i 报酬率或利率S 终值或本利和n第n年的期终金额为S P 1 i 2 复利现值 P S 1 i n S 1 i n 28 二 普通年金终值和现值 年金是指等额 定期的系列收支 1 普通年金终值普通年金又称后付年金 是指各期期末收付的年金 普通年金终值是指其最后一次支付时的本利和 它是每次支付的复利终值之和 2 普通年金现值是指为在每期期末取得相等金额的款项 现在需要投入的金额 例3 2007年1月1日 东升公司支付价款1000元 含交易费用 从活跃市场上购入迅达公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 即每年59元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 东升公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎回 不考虑所得税 减值损失等因素 要求 计算东升公司该债券投资的实际利率及持有期间各期末的摊余成本 例题解答 计算实际利率r 59 1 r 1 59 1 r 2 59 1 r 3 59 1 r 4 59 1250 1 r 5 1000元 由此得出r 10 各期现金流入 应收利息 面值 票面利率实际利息 债券期初摊余成本 实际利率债券期末摊余成本 本期期初摊余成本 本期按实际利率计算的利息 分期付息债券本期按票面利率计算的应收利息 31 补充 一 科目 持有至到期投资 成本 面值 应计利息 利息调整 二 按摊余成本和实际利率计算实际利息实际利息 期初摊余成本 实际利率第2期的实际利息 上期摊余成本 上期实际利息 现金流入 实际利率注 现金流入 1 若分次付息为收到利息2 若一次还本付息为0 32 持有至到期投资 成本 面值 投资时债券面值 到期收回债券的面值 余额为未到期的债券面值 持有至到期投资 利息调整 1 实际支付款大于面值部分2 调整数余额为尚未调整数 1 实际支付款小于面值部分2 调整数余额为尚未调整数 持有至到期投资 应计利息 计提的债券利息 债券到期时收回的利息 余额为尚未到期的债券利息 2 相关会计处理 1 企业取得的持有至到期投资借 持有至到期投资 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 2 资产负债表日计算利息借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 持有至到期投资 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 持有至到期投资 利息调整 差额 也可能在借方 3 出售持有至到期投资借 银行存款等贷 持有至到期投资投资收益 差额 也可能在借方 4 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 可供出售金融资产 重分类日按其公允价值 贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 同时结转减值准备 例4 接 例3 要求作出东升公司的相关会计处理 例题解答 根据上例数据 东升公司的有关会计处理如下 1 2007年1月1日 购入债券借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 2007年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100借 银行存款59贷 应收利息59 3 2008年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益l04借 银行存款59贷 应收利息59 4 2009年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整50贷 投资收益l09借 银行存款59贷 应收利息59 5 2010年l2月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整54贷 投资收益113借 银行存款59贷 应收利息59 6 2011年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息和本金等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整60 250 41 45 50 54 贷 投资收益119借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款等1250贷 持有至到期投资 成本1250 37 练习 1 甲公司2002年1月1日购入债券 面值1000元 张 5年 票面利率12 购入80张 每张买价1050元 实际利率10 66 每年付息一次 计算02 03年的利息收入 并计算03年末投资的账面价值 面值 1000 80 80000买价 1050 80 8400002年的摊余成本 8400002年的利息收入 84000 10 66 895403年的利息收入 84000 8954 80000 12 10 66 8886 2002年分录 1 借 持有至到期投资 成本80000 利息调整4000贷 银行存款840002 年末借 应收利息9600贷 投资收益8954持有至到期投资 利息调整646 38 03年末的账面价值 84000 646 9600 8886 82640 39 2 甲公司于03年初购入债券 面值为2500万 期限5年 利率5 购买价2000万 实际利率9 一次还本付息 计算03年 04年的实际利息收入及04年末的账面价值 03年的实际利息收入 2000 9 180万04年的实际利息收入 2000 180 0 9 196 2万04年末的账面价值 2000 180 196 2 2376 2 借 持有至到期投资 成本2500贷 银行存款2000持有至到期投资 利息调整500借 持有至到期投资 应计利息125 利息调整55贷 投资收益180 三 持有至到期投资的减值 不讲 一 金融资产减值损失的确认1 金融资产发生减值的客观证据 P125 2 判断金融资产是否发生减值损失时的注意点P125 二 持有至到期投资减值损失的计量1 持有至到期投资发生减值时的计量摊余成本与现值孰低法2 持有至到期投资减值损失恢复时的计量转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 三 持有至到期投资减值的会计处理1 持有至到期投资发生减值的会计处理借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备2 持有至到期投资减值恢复的会计处理借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 例5 接 例3 如2009年底 迅达公司由于经营管理不善 出现了财务困难 预计企业债券只能到期还本 无法支付2010年 2011年的债券利息 东升公司认为这是由于债权人的财务状况出现了严重恶化 因此对迅达公司债券投资计提减值准备 要求 作出东升公司的相关会计处理 例题解答 1 2009年底 东升公司持有至到期投资的账面价值为1136元 但债务人迅达公司的财务状况出现了严重恶化 无法支付2010年 2011年的债券利息 因此东升公司预计未来现金流量按原实际利率 10 折现后的现值为1250 1 10 2 1033元 资产减值损失为1136 1033 103元 借 资产减值损失103贷 持有至到期投资减值准备103 注 标 数字扣除了已发生的减值损失103元 2 2010年l2月31日借 持有至到期投资 利息调整103贷 投资收益103 3 2011年12月31日借 持有至到期投资 利息调整114贷 投资收益114借 银行存款等1250持有至到期投资减值准备103贷 持有至到期投资 成本l250持有至到期投资 利息调整103 第四节可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概述 出于风险管理考虑等 可供出售金融资产 Available for Sale AFS 二 可供出售金融资产的会计处理 1 企业取得可供出售的金融资产 1 股票投资借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等 2 债券投资借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到付息期但尚未领取的利息 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在贷方 贷 银行存款等 2 资产负债表日计算利息借 应收利息 分期付息债券按票面利率计算的利息 可供出售金融资产 应计利息 到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息 贷 投资收益 可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 可供出售金融资产 利息调整 差额 也可能在借方 3 资产负债表日公允价值变动公允价值上升借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积公允价值下降 相反分录 4 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借 可供出售金融资产 重分类日按其公允价值 贷 持有至到期投资资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 5 出售可供出售的金融资产借 银行存款等贷 可供出售金融资产资本公积 其他资本公积 从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 也可能在借方 投资收益 差额 也可能在借方 例6 迅达公司于2007年7月13日从二级市场购入股票1000000股 每股市价15元 手续费30000元 初始确认时 该股票划分为可供出售金融资产 迅达公司至2007年12月31日仍持有该股票 该股票当时的市价为16元 2008年2月1日 迅达公司将该股票售出 售价为每股13元 另支付交易费用13000元 要求 假定不考虑其他因素 作出迅达公司的相关会计处理 例题解答 迅达公司的相关会计处理如下 1 2007年7月13日 购入股票借 可供出售金融资产 成本15030000贷 银行存款15030000 2 2007年l2月31日 确认股票价格变动借 可供出售金融资产 公允价值变动970000贷 资本公积 其他资本公积970000 3 2008年2月1日 出售股票借 银行存款12987000资本公积 其他资本公积970000投资收益2043000贷 可供出售金融资产 成本15030000 公允价值变动970000 例7 2007年1月1日 东升保险公司支付价款1028 244元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000元 票面年利率为4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 东升保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000 094元 要求 假定不考虑交易费用和其他因素的影响 作出东升保险公司的相关会计处理 例题解答 东升保险公司的相关会计处理如下 1 2007年1月1日 购入债券借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 银行存款1028 244 2 2007年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动实际利息 1028 244 3 30 84732 30 85 元 应收利息 1000 4 40 元 年末摊余成本 1028 244 30 85 40 1019 094 元 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15借 银行存款40贷 应收利息40借 资本公积 其他资本公积19贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 例8 接 例3 如东升公司由于出现财务问题 于2010年初将其持有的迅达公司债券的60 出售 售价700元 假设东升公司剩余40 的迅达公司债券在2010年初的公允价值为470元 要求 作出东升公司的相关会计处理 例题解答 东升公司的会计处理如下 1 2010年初出售时借 银行存款700持有至到期投资 利息调整68 4 114 60 贷 持有至到期投资 成本750 1250 60 投资收益18 4 2 东升公司剩余40 的迅达公司债券应调整为可供出售金融资产借 可供出售金融资产470持有至到期投资 利息调整45 6 114 40 贷 持有至到期投资 成本500 1250 40 资本公积 其他资本公积15 6 三 可供出售金融资产的减值 一 可供出售金融资产减值的计量1 可供出售金融资产发生减值时的计量 1 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 2 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 发生减值时 应当将该权益工具投资的账面价值 与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额 确认为减值损失 计入当期损益 2 可供出售金融资产减值损失恢复时的计量 1 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 2 可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 3 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 不得转回 二 可供出售金融资产减值的会计处理1 资产负债表日发生减值的会计处理借 资产减值损失贷 资本公积 其他资本公积 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 可供出售金融资产 公允价值变动 差额 2 减值损失转回的会计处理 1 已确认减值损失的可供出售债务工具借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失 2 可供出售权益工具 不含在活跃市场上没有报价 公允价值不能可靠计量的权益工具投资 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 例9 2007年1月1日 东升公司按面值从债券二级市场购入迅达公司公开发行的债券10000张 每张面值100元 票面利率3 划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为每张100元 2008年 迅达公司因投资决策失误 发生严重财务困难 但仍可支付该债券当年的票面利息 2008年12月31日 该债券的公允价值下降为每张80元 东升公司公司预计 如迅达公司不采取措施 该债券的公允价值预计会持续下跌 2009年 迅达公司调整产品结构并整合其他资源 致使上年发生的财务困难大为好转 2009年12月31日 该债券 即迅达公司发行的上述债券 的公允价值已上升至每张95元 假定东升公司公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3 要求 不考虑其他因素 作出东升公司公司有关的会计处理 例题解答 东升公司公司有关的会计处理如下 1 2007年1月1日购入债券借 可供出售金融资产 成本1000000贷 银行存款1000000 2 2007年12月31日确认利息 公允价值变动借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000债券的公允价值变动为零 故不作账务处理 3 2008年12月31日确认利息收入及减值损失借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000借 资产减值损失200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动200000由于该债券的公允价值预计会持续下跌 东升公司公司应确认减值损失 4 2009年12月31日确认利息收入及减值损失回转应确认的利息收入 期初摊余成本1000000 发生的减值损失200000 3 24000 元 借 应收利息30000贷 投资收益24000可供出售金融资产 利息调整6000借 银行存款30000贷 应收利息30000减值损失回转前 该债券的摊余成本 1000000 200000 6000 794000 元 2009年12月31日 该债券的公允价值 950000 元 应回转的金额 950000 794000 156000 元 借 可供出售金融资产 公允价值变动156000贷 资产减值损失156000 例10 2007年1月1日 东升公司公司从股票二级市场以每股15元的价格购入迅达公司发行的股票2000000股 占迅达公司公司有表决权股份的5 对迅达公司无重大影响 划分为可供出售金融资产 2007年5月10日 东升公司收到迅达公司发放的上年现金股利400000元 2007年12月31日 该股票的市场价格为每股13元 东升公司预计该股票的价格下跌是暂时的 2008年 迅达公司因违犯相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 迅达公司股票的价格发生下跌 至2008年12月31日 该股票的市场价格下跌到每股6元 2009年 迅达公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 该股票的市场价格上升到每股10元 假定2008年和2009年均未分派现金股利 要求 不考虑其他因素 作出东升公司有关的会计处理 例题解答 东升公司有关的会计处理如下 1 2007年1月1日购入股票借 可供出售金融资产 成本30000000贷 银行存款30000000 2 2007年5月确认现金股利借 应收股利400000贷 可供出售金融资产 成本400000借 银行存款400000贷 应收股利400000 3 2007年12月31日确认股票公允价值变动借 资本公积 其他资本公积3600000贷 可供出售金融资产 公允价值变动3600000 4 2008年12月31日 确认股票投资的减值损失借 资产减值损失17600000贷 资本公积 其他资本公积3600000可供出售金融资产 公允价值变动14000000 5 2009年12月31日确认股票价格上涨借 可供出售金融资产 公允价值变动8000000贷 资本公积 其他资本公积8000000 例11 东升公司2007年4月10日通过拍卖方式取得迅达公司 上市公司 的法人股100万股作为可供出售金融资产 每股3元 另支付相关费用2万元 6月30日每股公允价值为2 8元 9月30日每股公允价值为2 6元 12月31日由于迅达公司发生严重财务困难 每股公允价值为1元 东升公司应对迅达公司的法人股计提减值准备 2008年1月5日 东升公司将上述迅达公司的法人股对外出售 每股售价为0 9元 东升公司对外提供季度财务报告 要求 根据上述资料编制东升公司有关会计分录 例题解答 1 2007年4月10日借 可供出售金融资产 成本302 3 100 2 贷 银行存款302 2 2007年6月30日借 资本公积 其他资本公积22 302 100 2 8 贷 可供出售金融资产 公允价值变动22 3 2007年9月30日借 资本公积 其他资本公积20 280 100 2 6 贷 可供出售金融资产 公允价值变动20 4 2007年12月31日借 资产减值损失202贷 资本公积 其他资本公积42可供出售金融资产 公允价值变动160 260 100 1 5 2008年1月5日借 银行存款90可供出售金融资产 公允价值变动202投资收益10贷 可供出售金融资产 成本302 长期股权投资的类型 1 控制2 共同控制3 重大影响4 无控制 无共同控制且无重大影响 第五节长期股权投资 67 控制包括以下情况 1 投资企业直接拥有被投资单位50 以上的表决权资本 2 投资企业虽然直接拥有被投资单位50 或以下的表决权资本 但具有实质控制权的 可以通过以下一项或若干项情况判定 第一 通过与其他投资者的协议 投资企业拥有被投资单位50 以上表决权资本的控制权 40 AB20 CA公司与C公司达成协议 C公司在B公司的权益有A公司代表 第二 根据章程或协议 投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策 第三 有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员 68 第四 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权 共同控制指按合同约定对某项经济活动所共有的控制 重大影响 20 50 注意 虽然直接拥有被投资单位20 以下的表决权资本 但符合以下情况之一的 也被认为对被投资单位具有重大影响 1 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表2 参与被投资单位的政策制定过程3 向被投资单位派出管理人员4 依赖投资企业的技术资料5 其他 69 无控制 无共同控制且无重大影响 1 投资企业直接拥有被投资单位20 以下的表决权资本 同时不存在其他实施重大影响的途径 2 投资企业直接拥有被投资单位20 或以上的表决权资本 但实质上对被投资单位不具有控制 共同控制和重大影响 70 企业合并概述 一 以合并方式为基础对企业合并的分类 1 控股合并控股合并中 被合并方在企业合并后仍保持其独立的法人资格继续经营 合并方在合并中取得的是对被合并方的股权 2 吸收合并合并后 注销被合并方的法人资产 由合并方持有合并中取得的被合并方的资产 负债 在新的基础上继续经营 3 新设合并指企业合并中注册成立一家新的企业 由其持有原参与合并各方的资产 负债在新的基础上经营 原参与合并各方在合并后均注销其法人资格 二 以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类 1 同一控制下的企业合并 补充 71 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企业合并 合并日指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 2 非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 为非同一控制下的企业合并 一 初始计量 一 企业合并形成 控股合并 50 同一控制下借 长期股权投资 被合并方净资产账面价的份额 资本公积 不足冲减调整留存收益 依次 盈余公积 利分 未分 贷 支付对价相关账户 账面价值 资本公积 73 注 在同一控制下的企业合并 合并方在企业取得的资产和负债 应当按照合并日其在被合并方的账面价值计量 合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值 或发行股份面值总额 的差额 应当调整资本公积 仅指资本溢价或股本溢价 资本公积不足冲减的 调整留存收益 举例见P143 144 同一控制下的企业合并 企业合并前企业合并后 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 母公司P 子公司A 子公司B 孙公司B1 非同一控制下原则 1 长期股权投资 以所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 2 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 营业外收支 二 其他方式取得的长期股权投资 公允价值计量 1 支付现金 实际支付价款2 发行权益性证券 公允价3 投资者投入 合同或协议价 不公允除外 4 非货币性资产交换 1 商业性 换出资产公允价 相关税费 2 非商业性 换出资产账面价 相关税费5 债务重组 受让股权的公允价 小结 长期股权投资的初始计量同一控制下企业合并形成 账面价值非同一控制下企业合并形成 公允价值其他方式取得 公允价值 例 同一控制下 甲公司和乙公司同为丙公司的子公司 2007年2月1日 甲公司与乙公司达成合并协议 约定甲公司以固定资产 无形资产和银行存款1200万元向乙公司投资 占乙公司股份总额的60 2007年2月1日 乙公司所有者权益总额为4000万元 甲公司参与企业合并的固定资产原价为1400万元 已计提折旧400万元 未计提固定资产减值准备 无形资产账面原价为1000万元 已摊销500万元 未计提无形资产减值准备 假定甲公司所有者权益中资本公积余额为400万元 要求 做出甲公司相关会计处理 甲公司 借 固定资产清理1000累计折旧400贷 固定资产1400借 长期股权投资 投资成本2400累计摊销500资本公积300贷 固定资产清理1000无形资产1000银行存款1200 例 非同一控制下 例题 2007年1月1日 甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 占乙公司注册资本的60 该固定资产的账面原价为8000万元 已计提累计折旧500万元 已计提固定资产减值准备200万元 公允价值为7600万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷 固定资产8000借 长期股权投资7800 200 7600 贷 固定资产清理7300银行存款200营业外收入300 二 后续计量 一 成本法1 范围 1 投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资 2 不具有共同控制的 合营企业 或重大影响的 联营企业 被投资企业 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不可能可靠计量的 2 核算方法 以初始投资成本计价 1 追加和收回投资 调整长期投资成本 2 被投资单位宣告分派股利或利润 确认投资收益 3 具体讲解 1 在成本法下 长期股权投资的账面价值一般保持不变 追加投资除收回投资 借 长期股权投资 某公司贷 银行存款 投资时 持有收益 借 应收股利贷 投资收益 处置时 借 银行存款贷 长期股权投资投资收益 例 甲公司2003年1月1日以800万元的价格购入乙公司3 的股份 购买过程中另支付相关税费3万元 乙公司为一家未上市的民营企业 其股权不存在活跃的市场价格且公允价值无法可靠确定 甲公司在取得该部分投资后 未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策 甲公司在取得投资以后 被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下 单位 万元 年度被投资单位实现净利润当年度分派利润2003年10009002004年20001600注 乙公司2003年度分派的利润属于对其2002年及以前实现净利润的分配 1 2003年取得投资时 借 长期股权投资803万贷 银行存款803万 2 2003年从乙公司取得利润 借 银行存款27万贷 投资收益27万 86 3 2004年从乙公司取得利润借 银行存款48贷 投资收益48 二 权益法1 范围 具有共同控制 重大影响的被投资企业2 方法 1 初始投资成本的调整 溢折价 初始投资成本VS投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额溢价投资不调整折价投资其差额调整当期损益 2 被投资企业当期净利 亏 确认为投资损益a 以长期股权投资的账面价及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 b 投资收益确认应以被投资单位公允价为基础进行调整主要关注两方面调整 固定资产 无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额 3 除损益以外所有者权益变动 应相应调整长期投资 并计入所有者权益 3 权益法核算的注意点 1 投资损益的确认无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或公允价值与账面价值的差额不具重要性的可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认 但需在会计报表附注中说明 2 超额亏损的确认1 首先减记长期股权投资的账面价值 2 其他实质上构成净投资的长期权益项目 3 合同或协议约定的其他责任义务 4 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的 应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的 按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值 例 初始投资成本的调整 2007年1月1日 甲公司以银行存款400万元向乙公司投资 占乙公司有表决权股份的25 采用权益法核算 当日 乙公司可辨认净资产公允价值为1700万元 假定不考虑其他因素 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资 投资成本400贷 银行存款400借 长期股权投资 投资成本25贷 营业外收入25如 乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元 则 借 长期股权投资 投资成本400贷 银行存款400 例 综合 1 M公司98年1月1日以1200万元取得B公司50 的股权 A公司占