高级财务会计债务重组.doc

授课时间第 7次课，第 7周星期 一第 3、4 节课时2小时授课方式理论课 讨论课 习题课 实验课 上机课 技能课 其他授课题目第四章 债务重组目的与要求1.掌握债务重组的定义，判断债务的清偿是正常情况下的清偿，还是债务重组。掌握以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本时债务人与债权人的账务处理。计算债务人的债务重组利得、债权人的债务重组损失；以非现金资产清偿债务时，计算资产转让损益。2.熟悉债务重组的方式。重点与难点重点：计算债务人的债务重组利得、债权人的债务重组损失；以非现金资产清偿债务时，计算资产转让损益。难点：计算债务人的债务重组利得、债权人的债务重组损失；以非现金资产清偿债务时，计算资产转让损益。教学基本内容方法及手段内容安排一、债务重组的定义二、债务重组的方式三、以资产清偿债务的会计处理四、债务转为资本的会计处理一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务债务人以货币资产和非货币资产清偿债务。债务人用于偿债的资产包括：现金、银行存款、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。（二）将债务转为资本债务转为资本是债务人将债务转为资本，债权人将债权转为股权的债务重组方式。将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件 修改其他债务条件是指不包括上述（一）、（二）之内的债务重组方式。如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合 采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。如以转让资产清偿债务一部分，以修改其他债务条件清偿债务的一部分；以债务转为资本清偿债务一部分，以修改其他债务条件清偿债务的一部分；以转让资产、债务转为资本清偿债务一部分，以修改其他债务条件清偿债务的一部分。三、以资产清偿债务的会计处理（一）以现金清偿债务的会计处理1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款等”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。2.债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益，记入“营业外支出债务重组损失”科目。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，冲减后仍有余额的，计入“营业外支出债务重组损失”科目；冲减后减值准备仍有余额的，应抵减当期资产减值损失。【例15-1】永兴公司于2009年1月10日销售一批材料给泰达公司，不含税价格为500 000元，增值税税率为17%，按合同规定，泰达公司应于2009年6月1日前偿付货款。由于泰达公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定，永兴公司同意减免泰达公司50 000元债务，余额用现金立即偿清。泰达公司于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，永兴公司随即收到了通过银行转账偿还的款项。永兴公司已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。（1）泰达公司的账务处理：计算债务重组利得：应付账款账面余额585 000减：支付的现金535 000债务重组利得 50 000应作会计分录：借：应付账款585 000贷：银行存款 535 000 营业外收入债务重组利得 50 000（2）永兴公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额585 000减：收到的现金535 000差额 50 000减：已计提坏账准备 20 000债务重组损失 30 000应作会计分录：借：银行存款535 000营业外支出债务重组损失 30 000坏账准备 20 000贷：应收账款585 000（二）以非现金资产清偿债务的会计处理1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入准则”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。2.债权人的会计处理以非现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，记入“营业外支出债务重组损失”科目。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，冲减后仍有余额的，计入“营业外支出债务重组损失”科目；冲减后减值准备仍有余额的，应抵减当期资产减值损失。债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等计入相关资产的价值。若债权人不向债务人单独支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理；若债权人向债务人单独支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面价值处理。【例15-2】永兴公司欠泰达公司购货款450 000元。由于永兴公司财务发生困难，短期内不能支付已于2009年1月1日到期的货款。2009年7月1日，经双方协商，泰达公司同意永兴公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为300 000元，实际成本为220 000元。永兴公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。泰达公司于2009年8月1日收到永兴公司抵债的产品，并作为库存商品入库；泰达公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。（1）永兴公司的账务处理：计算债务重组利得：应付账款的账面余额 450 000减：所转让产品的公允价值300 000增值税销项税额（300 00017%）51 000债务重组利得 99 000应作会计分录：借：应付账款450 000贷：主营业务收入300 000应交税费应交增值税（销项税额） 51 000营业外收入债务重组利得 99 000借：主营业务成本 220 000贷：库存商品220 000（2）泰达公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额450 000减：受让资产的公允价值300 000增值税进项税额 51 000差额 99 000减：已计提坏账准备 50 000债务重组损失 49 000应作会计分录：借：库存商品300 000应交税费应交增值税（进项税额） 51 000坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 49 000贷：应收账款 450 000【例15-3】永兴公司于2009年1月1日销售给泰达公司一批材料，价值500 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，泰达公司应于2009年10月31日前支付货款，但至2010年1月31日泰达公司尚未支付货款。由于泰达公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2010年2月3日，与永兴公司协商，永兴公司同意泰达公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为450 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为460 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。永兴公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。抵债设备已于2010年3月10日运抵永兴公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。（1）泰达公司的账务处理：计算固定资产清理损益与债务重组利得：固定资产公允价值460 000减：固定资产净值400 000处置固定资产净收益 60 000计算债务重组利得：应付账款的账面余额500 000减：固定资产公允价值460 000债务重组利得 40 000应作会计分录如下：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理400 000累计折旧 50 000贷：固定资产450 000确认债务重组利得：借：应付账款500 000贷：固定资产清理400 000营业外收入债务重组利得 40 000处置固定资产利得 60 000（2）永兴公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额500 000减：受让资产的公允价值460 000差额 40 000减：已计提坏账准备 20 000债务重组损失 20 000应作会计分录如下：借：固定资产460 000坏账准备 20 000营业外支出债务重组损失 20 000贷：应收账款500 000四、债务转为资本的会计处理（一）债务人的会计处理将债务转为资本时，债务人将债权人因放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本（或实收资本）；股份的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积（股本溢价或资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。（二）债权人的会计处理债权人在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为债务人的投资，重组债权账面价值与因放弃债权而享有的股权公允价值之间的差额，先冲减已计提的减值准备，减值准备不足冲减的部分，将该差额确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，按照长期股权投资的相关规定处理。【例15-4】2009年7月1日，永兴公司应收泰达公司账款的账面余额为70 000元，由于泰达公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将泰达公司所欠债务转为泰达公司股本的方式进行债务重组，假定泰达公司普通股的面值为1元，泰达公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为3元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，永兴公司对其作为长期股权投资处理。（1）泰达公司的账务处理：计算应计人资本公积的金额：股票的公允价值60 000减：股票的面值总额20 000应计入资本公积40 000计算应确认的债务重组利得：债务账面价值70 000减：股票的公允价值60 000债务重组利得10 000应作会计分录如下：借：应付账款70 000贷：股本20 000资本公积股本溢价 40 000营业外收入债务重组利得 10 000（2）永兴公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额70 000减：所转股权的公允价值60 000差额10 000差：已计提坏账准备 2 000债务重组损失 8 000应作会计分录如下：借：长期股权投资60 000营业外支出债务重组损失8 000坏账准备 2 000贷：应收账款70 0001.各部分内容的时间分配：债务重组的定义、债务重组的方式、以资产清偿债务的会计处理1小时；债务转为资本的会计处理、课后小结及布置作业1小时。2.板书安排：一级、二级、三级标题、重要内容、例题需要板书。3.教学方法和教学手段：教法的指导思想是启发式教学，以讲解教学为主，辅助于课堂讨论，由浅及深，逐步推进，激发学生学习及参与的积极性。思考题、作业、参考文献思考题：1.什么是非货币性资产交换？如何认定一项资产交换属于非货币性资产交换？2.如何判断非货币性资产交换具有商业实质？参考文献：1.企业会计准则2.企业会计准则应用指南3.企业会计准则讲解4.程明娥、孙灿明主编.高级财务会计.北京大学出版社，2008.0852007、2008年度注册会计师全国同一考试辅导教材会计课 后小 结掌握可抵扣暂时性差异和应纳税暂时差异；递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量；当期所得税与递延所得税的计算；熟悉资产、负债的账面价值与计税基础。授课时间第 8次课，第8周星期 一第 3、4 节课时2小时授课方式理论课 讨论课 习题课 实验课 上机课 技能课 其他授课题目第五章 非货币性资产交换目的与要求1.掌握换入资产以公允价值计量的条件；掌握换出资产以公允价值计量的会计处理；掌握换出资产以账面价值计量的会计处理。2.熟悉非货币性资产的概念；了解非货币性资产交换的认定。 重点与难点重点：换出资产以公允价值计量时，计算换入资产的成本；换出资产以账面价值计量时，计算换入资产的成本。 难点：换出资产以公允价值计量时，计算换入资产的成本；换出资产以账面价值计量时，计算换入资产的成本。教学基本内容方法及手段内容安排一、非货币性资产交换的概念二、非货币性资产交换的认定三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项 四、非货币性资产交换确认和计量的原则五、以换出资产公允价值计量的会计处理六、以换出资产账面价值计量的会计处理一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，通常包括存货、固定资产、形资产和长期股权投资、在建工程、工程物资等。二、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换是以非货币性资产的交换为基础的，在这种交换中，一般不涉及或只涉及少量的货币性资产，即涉及少量的补价。 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若支付补价换入资产公允价值（或换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）25% ，则属于非货币性资产交换；若收到补价换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）25%的，也属于非货币性资产交换。如果这一比例25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。 【例14-1】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产。判断以下资产交换是否属于非货币性资产交换。 （1）永兴公司换出资产的公允价值为100万元，永兴公司收到补价10万元。收到补价换出资产的公允价值=10/100=10%该项资产交换属于非货币性资产交换。 （2）永兴公司换出资产的公允价值为100万元，永兴公司支付补价10万元。 支付补价（换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）=10/（100+10）=9.09% 该项资产交换属于非货币性资产交换。（3）永兴公司换入资产的公允价值为100万元，永兴公司收到补价10万元。 收到补价（换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）=10/（100+10）=9.09% 该项资产交换属于非货币性资产交换。（4）永兴公司换入资产的公允价值为100万元，永兴公司支付补价10万元。 支付补价换入资产的公允价值=10/100=10% 该项资产交换属于非货币性资产交换。三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无偿地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无偿地转让给企业。如对外捐赠非货币性资产或接受其他企业非货币性资产捐赠、接受政府无偿提供的非货币性资产。（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产 在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产，其成本确定分别适用企业会计准则第20号企业合并、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第37号金融工具列报。 四、非货币性资产交换确认和计量的原则 非货币性资产交换包括：一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产、多项资产换入多项资产。 在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本有两种计量基础。一种是公允价值计量；另外一种是账面价值计量。（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应以公允价值和支付的相关税费作为换入资产成本的计量基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。1.该项交换具有商业实质。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情形主要包括以下几种情况： 未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。比如，永兴公司以一批存货换入一辆货运汽车，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，货运汽车要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与货运汽车的未来现金流量显著不同，因此该项交换具有商业实质。 未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。 未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 （2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。满足下列条件之一的，公允价值视为能够可靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产活跃市场，采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。企业应当按照或有事项准则规定的最佳估计数的计算方法，确定资产的公允价值，视为公允价值能够可靠计量。（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，都不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。 五、以换出资产公允价值计量的会计处理 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额 换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理： （1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认销售收入，同时结转相应的销售成本。 （2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售存货计算的增值税销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进销税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让交纳的营业税等，按照税收相关规定计算确定。（一）不涉及补价的会计处理【例14-2】2009年8月，永兴公司以生产经营过程中使用的一台设备交换泰达公司生产的一批空调，换入的空调作为固定资产管理。永兴、泰达公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为160万元，在交换日的累计折旧为65万元，公允价值为93.6万元。空调的账面价值为70万元，在交换日不含增值税的市场价格为80万元，计税价格等于市场价格，其包含增值税的公允价值为93.6万元。泰达公司换入永兴公司的设备是生产空调过程中需要使用的设备。 假设永兴公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费10 000元外，没有发生其他相关税费。假设泰达公司此前也没有为库存空调计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。 分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，永兴公司和泰达公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。 永兴公司的账务处理如下：（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理 950 000 累计折旧 650 000 贷：固定资产设备 1 600 000 （2）支付清理费用： 借：固定资产清理 10 000 贷：银行存款 10 000 （3）换入资产入账：借：固定资产空调 936 000 营业外支出 24 000 贷：固定资产清理 960 000 泰达公司的账务处理如下： 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。 换出空调的增值税销项税额为=800 00017%=136 000(元) （1）换入资产入账: 借：固定资产设备 936 000 贷：主营业务收入 800 000 应交税费应交增值税（销项税额） 136 000 (2)结转成本： 借：主营业务成本 700 000 贷：库存商品 700 000（二）涉及补价的会计处理1.支付补价 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额+支付的补价 2.收到补价 换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额-收到的补价 【例14-3】2009年8月，永兴公司以一台设备与泰达公司的一项专利权交换，永兴公司设备原价45万元，已计提折旧2万元，公允价值40万元；泰达公司专利权账面原价35万元，累计摊销3万元，公允价值31万元。泰达公司向永兴公司支付补价9万元。永兴公司、泰达公司均未对资产计提减值准备。假定在交换过程中不考虑其他相关税费。该交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。分析：永兴公司收到补价9万元：9万元换出资产公允价值40万元=22.5%泰达公司支付补价9万元：9万元换入资产公允价值40万元=22.5%由于该交换涉及的补价占交换资产价值的比例低于25%，可以认定该交换具有商业实质。永兴公司的账务处理：（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理430 000累计折旧 20 000贷：固定资产设备 450 000（2）换入资产入账：借：无形资产专利权 310 000银行存款 90 000营业外支出 30 000贷：固定资产清理 430 000泰达公司的账务处理：借：固定资产设备 400 000 累计摊销 30 000营业外支出 10 000贷：无形资产专利权 350 000银行存款 90 000 六、以换出资产账面价值计量的会计处理 未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额（一）不涉及补价的会计处理【例14-4】永兴公司以一台设备交换泰达公司的运输汽车。永兴公司设备的账面原价15万元，已计提折旧4万元。泰达公司运输汽车的账面原价17万元，已计提折旧7万元。假定永兴公司与泰达公司均未对资产计提减值准备，双方换入的资产仍然作为固定资产管理。假定设备与运输汽车的公允价值不能可靠计量。永兴公司的账务处理：（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理110 000 累计折旧 40 000 贷：固定资产设备 150 000 （2）换入资产入账： 借：固定资产运输汽车110 000 贷：固定资产清理 110 000泰达公司的账务处理：（1）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理100 000 累计折旧 70 000 贷：固定资产运输汽车 170 000 （2）换入资产入账： 借：固定资产设备 100 000 贷：固定资产清理 100 000（二）涉及补价的会计处理1.支付补价 换入资产成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费