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增值税会计培训教材1、待认证进项反映企业已取得增值税专用发票，但当月未进行网上认证的增值税专用发票上列示的进项税额，前题是该增值税发票已入帐，但入帐当月未进行网上认证。本明细也可以改为“未认证进项”。分录为：借：相关科目/应交税费（应交增值税-待认证进项）贷：应付帐款/银行存款/现金 附件：增值税专用发票、货物进仓单、银行付款单。待以后月份认证通过时：借：应交税费（应交增值税-进项税额）/应交税费（应交增值税-待抵扣进项）贷：应交税费（应交增值税-待认证进项）2、待抵扣进项反映实行辅导期的商贸企业，在辅导期当月已认证增值税专用发票的进项税额，或在辅导期当月已采集的海关进口增值税专用缴款书，因实行辅导期的商贸企业当月认证发票的进项税额不能在认证月份的所属期抵扣，要待税务稽核通知书到的当月申报期进行申报抵扣。前题是已取得并认证增值税进项发票，或已取得并采集上传海关进口增值税专用缴款书信息。分录为：借：相关科目/应交税费（应交增值税-待抵扣进项）贷：应付帐款/银行存款/现金/应交税费（应交增值税-待认证进项）附件：增值税专用发票、货物进仓单、银行付款单。3、进项税额正式一般纳税人企业，取得的增值税进项发票，经认证后于认证当月所属期申报抵扣的进项税额，以及实行辅导期管理的商贸企业，在取得稽核通知书的当月申报期内申报抵扣的进项税额。正式一般纳税人内销货物取得的已认证进项发票，如未在认证所属期申报抵扣，则不能计入本明细，如税务同意重新在当月申报抵扣，则可以计入本明细，如同意在以后期间申报，则计入“待抵扣进项”明细，如税务不同意重新申报，或不同意在以后申报期申报，则视同放弃抵扣，则应计入相应的存货成本或相关项目。分录为：借：相关科目/应交税费（应交增值税-进项税额）贷：应付帐款/银行存款/现金/应交税费（应交增值税-待认证进项/待抵扣进项）附件：增值税专用发票、货物进仓单、银行付款单。对于抵扣的固定资产进项税额，可单独设置“固定资产进项”明细科目反映，如不单独设置，则应在做赁证时摘要注明，因为抵扣固定资产进项会降低增值税税负，而税务机关通常以税负高低作为企业税收遵从度的考核指标。同时，对运费进项、进口进项、低税率进项在做赁证时亦应摘要注明，这样可方便以后税务检查分类。4、视同内销进项此明细只在外贸进出口公司使用，指外贸企业（进出口公司）出口货物，出现视同内销事项，向税务机关申报抵扣的进项税额。如因单证不齐则做分录：借：应交税费（应交增值税-视同内销进项）贷：应交税费（应交增值税-出口进项） 也可以在借方用红字反映附件：“出口视同内销征税货物单票对应情况表”、“出口货物视同内销征税进项税额抵扣申请表”复印件。并摘要注明申报抵扣月份。 如系出口零退税货物，则收到进项发票并认证时：借：库存商品/应交税费（应交增值税-视同内销进项）货：应付帐款/银行存款/应收票据附件：增值税专用发票、银行付款单、标据收据、进仓单等并摘要注明申报抵扣月份。出口零退税货物，也可以单设“零退税进项”明细。5、出口进项外贸企业（进出口公司）出口货物，取得并认证的的增值税专用发票上的进项税额。外贸企业出口货物，其取得的进项发票必须在规定期限内认证，并申办出口退税，超期认证和超期申报出口退税都不能办理退税，且还要按视同内销征税。出口企业未认证进项发票当月做帐，其进项税额记入“待认证进项”。分录：借：库存商品/应交税费（应交增值税-出口进项）贷：应付帐款/银行存款/现金/应交税费（应交增值税-待认证进项）其中：应交税费（应交增值税-待认证进项），也可以在借方用红字代替。附件：增值税专用发票、货物进仓单、银行付款单。6、待转出进项企业取得的按规定不能抵扣的进项发票或用于非应税项目的进项发票，因不小心认证并抵扣了进项税额，本该作进项税额转出申报，但认证抵扣当月未及时做进项转出申报，而暂挂的应在以后申报期作进项税额转出申报的进项税额。本明细也可以改为“应转出进项”。抵扣时：借：相应科目/应交税费（应交增值税-进项税额）贷：相应科目/应交税费（应交增值税-待转出进项）附件：增值税专用发票、货物进仓单、银行付款单。转出申报月：借：应交税费（应交增值税-待转出进项） （也可用贷方红字）贷：应交税费（应交增值税-进项税额转出）7、进项税额转出企业购进存货、固定资产等发生不能抵扣的事项（免税货物用/非应税项目用、集体福利、个人消费/非正常损失/按简易征收办法征税货物用/免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额/纳税检查调减进项税额/未经认证已抵扣的进项税额/红字专用发票通知单注明的进项税额等），而不应从销项税额中抵扣，按规定申报转出的进项税额。申报转出期：借：管理费用（财产损失/福利/业务招待费）/主营业务成本（主营业务成本（出口不予免退税额）、固定资产（此指不能抵扣进项的固定资产）/以前年度损溢调整/未分配利润等贷：应交税费（应交增值税-进项税额转出）8、已交税金指按增值税申报表申报缴纳的增值税，或辅导期一般纳税人因增票预缴的增值税，及因出口开具专用缴款书预缴的增值税。分录：借：应交税费（应交增值税-已交税金）贷：银行存款、现金附件：增值税税单/付款单证（可能税单就是付款单证）9、销项税额增值税纳税人销售货物和应税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额，一般纳税人因销售货物和应税劳务开具的增值税专用发票和增值税普通发票上体现的税额就是销项税额。销项税额=不含税销售额增值税适用税率销项税额=含税销售额（1+增值税适用税率）增值税适用税率分录：借：应收帐款/银行存款/现金/应收票据贷：主营业务收入/其他业务收入/应交税费（应交增值税-销项税额）附件：开具的增值税发票记帐联/收款单证/票据复印件及收据。10、视同内销销项简称出口销项，指工商企业出口货物，发生视同内销事项，而用出口销售额计算确认的销项税额，其计算公式：销项税额=【出口货物离岸价外币折合人民币金额（1+增值税适用税率）】增值税适用税率。与销项税额的区别：一个是内销，一个是外销，内销一般都开具增值税专用发票或增值税普通发票，而出口视同内销不开具增值税发票，只开具出口发票。因单证不齐做分录：本年出口：贷：主营业务收入（出口收入）（红字）贷：主营业务收入（出口视同内销收入）货：应交税费（应交增值税-视同内销销项） 上年出口：借：以前年度损溢调整（或利润分配-未分配利润）货：应交税费（应交增值税-视同内销销项）附件：出口货物应补税额计算表复印件。因出口零退税货物，于出口时做分录：借：应收帐款贷：主营业务收入（出口视同内销收入）货：应交税费（应交增值税-视同内销销项）附件：出口报关单、出口发票、出口合同（非必备）与工商企业做出口收入的赁证附件相同。11、减免税额企业按规定直接减免的增值税额，不含先征后退、先征后返、即征即退的增值税额。分录：借：应交税费（应交增值税-减免税额）贷：补帖收入金额与增傎税申报表主表第23栏（应纳税额减征额）本月数相同12、出口退税指自营出口工业企业按免抵退税办法计算的退税额，具体见上月“生产企业出口货物免抵退税申报汇总表”第24栏（当期应退税额），和当月增值税申报表主表第15栏（免抵退货物应退税额），和外贸公司按进项发票上体现的金额和对应的退税率计算的应退税额。发生时，借：其他应收款（应收出口退税）、贷：应交税费（应交增值税-出口退税）附件：“生产企业出口货物免抵退税申报汇总表”或“增值税申报表主表”复印件。13、出口不予免退税额公式为：出口销售额乘退税率差=出口货物离岸价外币金额月初汇率（征税率-退税率）；也有人把此理解为“出口销项”。分录：借：主营业务成本（出口不予免退税额）贷：应交税费（应交增值税-出口不予免退税额）本明细月度发生额为：当月【货物出口外币金额月初汇率（征税率-退税率）】，月度合计数与月度增值税申报表附表二第18栏（免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额）相同。附件：出口成本计算表，或增值税申报表附表二复印件。工业企业因单证不齐发生视同销售事项，应找回原转出的进项如本年出口，则分录：借：主营业务成本（出口不予免退税额） 红字贷：应交税费（应交增值税-出口不予免退税额） 红字如上年出口，则分录：借：发年度损溢调整（或利润分配未分配利润）红字贷：应交税费（应交增值税-出口不予免退税额） 红字14、出口抵减内销应纳税额反映企业按照规定计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额，指的是“生产企业出口货物免抵退税申报汇总表”第25栏(当期免抵税额)的当期数字。分录：借：应交税费（应交增值税-出口抵减内销应纳税额）贷：应交税费（应交增值税-出口退税）附件：“生产企业出口货物免抵退税申报汇总表”复印件15、未交增值税由应交增值税各明细科目结转为零后赁证上体现的差额数转入本科目借贷方，本科目借方余额反映留抵的进项，贷方余额反映期末应交未交的增税额。 目前的教科书上有使用：“转出未交增值税”、“转出多交增值税”两个三级明细科目，作者认为这两个三级明细科目不好理解，使用起来比较麻烦，反而会让初学者感到云里雾里，找不着北，且不使用也不会对增值税核算结果产生偏差（各位可试试看有没有偏差），故使用了也没有多大意义，建议不要使用。“出口抵减内销应纳税额”这个明细科目，实际反映的是内销货物本来应该交的增值税，用减少出口退税的办法来代替，即用少退替代多交，从这个角度来说，使用这个科目有建设意义。但从实际运用来看，如果帐务上不使用“出口抵减内销应纳税额”这个明细科目，也不会对增值税核算结果产生偏差，且计提城建税和教育费附加完全可以用“生产企业出口货物免抵退税申报汇总表”第25栏(当期免抵税额)的数字代替，对于这个明细科目，我认为可有可无。 有的教科书上在“应交税费”科目下单设一个“未交增值税”二级明细科目，而不在“应交增值税”中设三级明细“未交增值税”，我认为也是可以的。但既然都是为了核算反映增值税，就没必要另起一个炉灶，在二级明细“应交增值税”中设三级明细“未交增值税”，这样二级明细“应交增值税”下设明细的的期末借贷余额结转或相互抵消后的汇总二级余额，反而更能反映企业期末的“应交增值税（即未交增值税）”。故“未交增值税”在“应交税金（应交增值税）”下设三级明细，比在“应交税金”科目下设二级明细更为科学实用。应交增值税15个明细科目，发生时在借方的有8个：待认证进项、待抵扣进项、进项税额、视同内销进项、出口进项、已交税金、减免税额、出口抵减内销应纳税额；发生时在贷方的有6个：待转出进项、进项税额转出、销项税额、视同内销销项、出口退税、出口不予免退税额；发生时在借贷方都可能有的明细是“未交增值税” 上述明细科目中的进项税额、视同内销进项、出口进项、已交税金、减免税额、出口抵减内销进项、进项税额转出、销项税额、视同内销销项、出口退税、出口不予免退税共11个明细科目，各期如往相反方向全额转入“未交增值税”明细后，各明细科目没有余额，此时“未交增值税”的期末借方余额即为增值税申报表上的期末留抵税额，期末贷方余额即为增值税申报表上的本期应纳税额。上述11个明细科目可以每月结转一次，也可以平时不结转，在年末时再统一结转。但平时会计帐面数应与增值税申报表上的数据相互比对，这个比对指的是当期数的比对和累计数的比对。但单纯的外贸出口企业，其增值税申报表上不存在期末留抵和应纳税额的问题，此时各明细科目结转后，不会有余额计入“未交增值税”明细科目。对于外贸进出口公司，可以按月结转，也可以按退税笔数分次结转，除简单的人还可以按年结转，关键得看您怎么去把握。单纯外贸出口结转时：借：其他应收款（应收出口退税） 应交税费（应交增值税-出口不予免退税额）贷：应交税费（应交增值税-出口进项）单纯外贸出口公司结转后，应交税金（应交增值税）各明细没有余额。对于待认证进项、待抵扣进项、待转出进项，这三个三级明细，只有在业务发生时才能结转，而且也不能结转至“未交增值税”明细。上述15个明细科目，并非所有的企业都能全部用上，比如内销企业用的就比较少，单纯的外贸进出口公司用得也比较少，有的明细科目在一些企业永远也没有使用的机会。企业可根据自身业务情况选择性使用上述明细科目。增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按我国目前的有关规定，是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。在商品流通的各个环节向纳税人普遍征收，又通过价格将税收负担转移到下一生产流通环节，并由最终消费者承担。在实行税款抵扣的制度下，为了整个生产流通环节税款抵扣链的完整性、公平税负以及增值税进项税额与销项税额的配比，目前将八种特殊的行为，列为视同销售行为，计征增值税。按照增值税暂行条例实施细则，视同销售行为包括：1)将货物交付其他单位或个人代销；2)销售代销货物；3)设有两个以上机构实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构作于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；4)将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；5将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 在企业所得税收入确认时，按国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）的规定，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算；因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按视同销售确定收入。 而企业在确认货物销售收入时，需要满足企业会计准则第十四号-收入（财会20063号）规定的销售商品收入的确认条件。有五个，且必须同时满足。即：1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施有效的控制；3收入的金额能够可靠地计量；4相关的经济利益很可能流入企业；5相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 由于税法与会计准则规定的差异，现分别就增值税视同销售行为，解析有关的财税处理：一、将货物交付其他单位或个人代销在这种方式下，具体又有两种情形，即视同买断方式和支付手续费方式。但无论采取哪种方式，委托方在发出商品时通常不确认销售商品收入，而应在收到委托方开出的代销清单时确认销售收入，按增值税相关规定和会计准则不存在差异。 例1：2011年1月8日，远大公司委托恺信公司销售机床1000台，合同约定以2万元每台（不含税）对外销售，远大公司按不含税售价的1%向恺信公司支付手续费。2011年2月25日，远大公司收到恺信公司开来的代销清单，已销售数量为500台。远大公司随即开具的增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元，增值税税额为170万元。2011年2月28日，收到恺信公司转账款1160万元。该机床成本为1万元/台，不考虑其他因素。远大公司的会计处理如下（单位：万元）：1、2011年1月8日发出货物时：借：发出商品-机床 1,000.00贷：库存商品-机床 1,000.002、2011年2月25日收到代销清单时： 借：应收账款-恺信公司 1,170.00 贷：主营业务收入 1,000.00 贷：应交税费-应交增值税(销项税额) 170.00借：主营业务成本 500.00 贷：发出商品-机床 500.00 借：销售费用 10.00 贷：应收账款-恺信公司 10.00 3、2011年2月28日收到款项时： 借：银行存款 1,160.00 贷：应收账款-恺信公司 1,160.00 二、销售代销货物在这种方式下，受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入，该收入按营业税税目“服务业”计缴营业税；同时按货物销售价格计缴增值税。这种方式下确认的手续费收入与增值税计税收入存在着差异。仍以例1为例，则受托方恺信公司的处理如下（单位：万元）：1、2011年1月8日收到货物时： 借：受托代销商品 2,000.00贷：受托代销商品款 2,000.002、2011年2月25日销售机床，并向购买方开具增值税专用发票时： 借：银行存款 1,170.00贷：应付账款-远大公司 1,000.00贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 170.003、收到远大公司开来的增值税专用发票时： 借：应交税费-应交增值税（进项税额） 170.00 贷：应付账款-远大公司 170.00借：受托代销商品款 1,000.00 贷：受托代销商品 1,000.004、支付远大公司款项并计算代销手续费时： 借：应付账款-远大公司 1,170.00 贷：银行存款 1,160.00 贷：其他业务收入 10.00借：营业税金及附加 0.50 贷：应交税费-应交营业税 0.50 三、设有两个以上机构实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构作于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外在这种方式下，不满足商品销售收入的确认条件，会计处理时不确认收入；但在货物移送时开具增值税专用发票，调入方记为“进项税额”，调出方记为“销项税额”；企业所得税按相关规定，属于内部转移资产，不视同销售确认收入。 例2、某实行统一核算的大型商业零售企业，为增值税一般纳税人，适用税率为17%，将A县一店的货物调拨给B县二店，移送时开出增值税专用发票，该批货物销售额为100万元。会计处理如下（单位：万元）：借：应收账款-B县二店 100.00借：应交税费-应交增值税（进项税额）17.00 贷：应付账款-A县一店 100.00 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 17.00 四、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目在这种方式下，与商品所有权有关的风险和报酬并没有转移、企业能够对商品实施有效的控制，按会计准则的要求，不满足收入确认的条件，不能确认为收入。增值税相关规定要求视同销售处理，为了公平税负，即耗用同一种商品所承担的税收负担应当公平，不论是外购，或是自产，计入非应税项目的材料成本中应当增值税。同时，作为增值税抵扣链的最后一个环节，其“进项税额”已抵扣，与之相配比的“销项税额”应计算缴纳。企业所得税按相关规定，属于内部处置资产，不视同销售确认收入。例3、怡和公司为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。本月将自产Q钢材100吨用于熔炼车间改造工程。已知Q钢材市场售价为10万元/吨，单位成本5.5万元/吨。则怡和公司的会计处理如下（单位：万元）：借：在建工程-熔炼车间改造工程 720.00 贷：产成品-Q钢材 550.00 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）170.00 五、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费在这种方式下，企业已将商品所有权上的风险和报酬转移出去；没有对商品实施控制；获取了员工的服务；成本和收入的金额都能够可靠地计量，按企业会计准则规定，应确认为收入。 增值税相关规定要求视同销售处理，为了公平税负，即用于集体福利或是个人消费的商品，不论是外购，或是自产，其成本中应当包含增值税。同时，作为增值税抵扣链的最后一个环节，其“进项税额”已抵扣，与之相配比的“销项税额”应计算缴纳。 企业所得税按相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。例4、2011年3月8日长虹公司（增值税一般纳税人，增值税率为17%）将自产的多功能电饭煲作为三八节礼物发放给女职工。已知该型号的电饭煲单位销售价为300元，单位成本为200元。共发放1000个（其中：生产车间900个，管理部门100个）。则会计处理如下（单位：元）：1、长虹公司决定发放非货币性福利时：借：生产成本 315,900.00借：管理费用 35,100.00 贷：应付职工薪酬 351,000.002、3月8日发放时：借：应付职工薪酬 351,000.00 贷：主营业务收入-电饭煲 300,000.00 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）510,00.00借：主营业务成本-电饭煲 200,000.00贷：产成品-电饭煲 200,000.00 六、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户在这种方式下，从会计角度分析，属于非货币性资产交换，相当于企业以货物换取其他单位的股权。按企业会计准则第7号-非货币性资产交换的规定，该交易具有合理的商业目的，且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时按应用指南的规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14 号-收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。增值税把这种方式作为视同销售处理，是出于税负的公平考虑，以及增值税随生产流通逐环节抵扣链的完整。因此，按照税法的规定，应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算缴纳增值税。 企业所得税按相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 例5、二重（集团）将自产的智能型起重机1台，单位成本500万，作价800万元（含税），投资于启明星铝业公司，所占股份比例为40%（该交易具有商业实质，且为战略性持有非投机性持有）。已知投资当日启明星所有者权益为2000万元；二重（集团）为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。则二重（集团）的会计处理如下（单位：万元）：借：长期股权投资-启明星铝业 800.00 贷：主营业务收入 683.76 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）116.24借：主营业务成本 500.00 贷：产成品 500.00七、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者在这种方式下，相当于企业对股东或投资进行了实物形式的分配，这一行为虽然没有直接的现金流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东并无实质区别。只是这里没有现金流入或流出，而直接以货物流出的形式，体现的是企业内部与外部的关系。与销售商品有关的风险和报酬已发生转移，企业未对商品实施控制，成本、收入金额能够可靠计量，按会计准则应确认为收入。 增值税相关法规将这种行为视同销售，是出于税负的公平考虑，以及增值税随生产流通逐环节抵扣链的完整。因此，按照税法的规定，应税货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算缴纳增值税。 企业所得税按相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 例6、万和公司为增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，按公司股东大会决议，将公司购进用于销售的一批A小汽车50辆作为红利发放给公司股东。已知该批A小汽车购进价为800万元 ，取得的增值税专用发票列明增值税额为136万元。A小汽车零售价为23万/辆（含税）。则万和公司会计处理如下：借：应付股利 1,150.00 贷：主营业务收入 987.91 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）167.09借:主营业务成本 800.00 贷:库存商品 800.00 八、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人无偿赠送，则与商品销售有关的经济利益不能流进企业，不符合会计准则的要求，会计不能确认为收入。 增值税按相关规定，应以货物的计税价格乘以税率，计算销项税额（特别法规定除外）。 企业所得税按相关规定，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。因会计收入与企业所得税收入确认存在差异，企业所得税汇算清缴时应作纳税调增处理。例7、2010年5月20日,永和公司将委托加工收回的棉被1万套通过中国红十字会捐赠给某贫困山区，并取得捐赠合法票据。已知该批棉被每套的成本为850元，每套不含税售价为900元。永和公司为增值税一般纳税人，适用税率为17%，当年会计利润8000万元，可税前扣除的捐赠限额为960万元。不考虑其他调整事项，则会计处理如下（单位：万元）：借：营业外支出-公益救济性捐赠 1,003.00 贷：库存商品 850.00 贷：应交税费-应交增值税(销项税额)153.00所得税汇算时该项业务纳税调增=收入调整成本调整捐赠超限额调增=900-850+（1003800012%）=93.00 随着我国市场经济环境的完善，自1998年10月清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后，企业合并案例越来越多，作为财务会计三大难题之一的企业合并会计处理问题得到了更多关注；众所周知，企业合并的成功与否受企业战略、合并方式、合并成本等因素的影响，其中，合并成本的大小既影响企业合并效益，也影响企业合并成功率，然而，作为企业合并成本中隐形成本的税收因素却常常被人们忽视，使合并企业遭受不必要的损失。因此，通过分析现行会计准则关于企业合并的会计处理方法，结合现行税法规定提出企业合并中的所得税筹划思路，对提高合并企业的效益、降低合并企业的税收成本，减少不必要的损失具有一定借鉴意义。企业合并是一项复杂的系统工程，涉及的内容众多，按照合并双方是否处于同一控制下，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；按照法律形式则分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文仅就企业吸收合并的会计处理及纳税问题进行分析。 一、企业吸收合并的会计处理原则与税收法律规定 吸收合并亦称兼并，指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后，被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。这种合并，被合并企业的所有资产由购买企业（继续存在的企业）掌握，经营活动也全部由购买企业决定。显然，在吸收合并方式下，被合并公司应通过解散清算的程序处理其净资产的让售，并将让售所得分配给原有股东，结束其会计记录。进行合并的公司应在其账册中记录取得的资产（按受让的重估价值）和承担的负债，并记录所支付的现金或其他资产、发行的债券，或增发股份时的股本。之后，进行合并的公司就作为单一的主体处理其会计与纳税事务。 （一）同一控制下企业吸收合并的会计处理原则 目前，我国企业吸收合并大部分是同一控制下的合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。这种合并方式下，参与合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制，从拥有控制权的一方来看，合并前后能够控制的资产、负债并没有发生实质性的改变，仅仅是参与合并各方资产、负债的重新组合，由于这种合并不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不能完全代表公允价值，因此，基于合并形成的报告主体在期初及以前会计期间就一直存在的假设，会计准则规定按权益结合法进行会计处理，即合并方在合并日取得的资产和负债的入账价值，按照被合并方的原账面价值确认，不因为合并而确认新的商誉或负商誉，也不存在由于资产估值增加的摊销、折旧或耗用和商誉摊销的影响，以避免利润操纵。 （二）非同一控制下企业吸收合并的会计处理原则 非同一控制下的企业吸收合并，可以由合并双方讨价还价，是双方自愿交易的结果，它类似于一个企业购买另一个或多个企业净资产的一项交易或事项，因此会计准则规定按购买法进行会计处理，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债，确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，确认商誉；对作为企业合并对价付出的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。 （三）企业吸收合并的税收法律规定 企业合并从税收上来说，可划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。根据企业重组与清算的所得税处理办法（试行）（所得税管理司，2008年）和财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的有关规定，两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主，还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并，以股权为主的则是免税合并。 应税合并情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并的情况是指合并企业支付给被合并企业的收购价款中，如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15，经税务机关确认，被合并方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。合并企业接受被合并企业的资产所付出的成本，应按被合并企业资产的原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。 综上所述，吸收合并方式下，合并企业接受被合并企业资产负债的会计入账价值与税收计税成本可归纳如表1（见附件）所示。 二、企业吸收合并的会计处理与应纳所得税的举例分析 案例1：M公司拟对N公司进行吸收合并，N公司采用的会计政策与M公司相同。经双方协商，M公司可以用以下方式吸收合并N公司： 方式1：2009年5月1日，M公司通过定向增发股票500万股（每股面值1元，市价2元），对N公司进行吸收合并，并于当天取得N公司的净资产，假定股票发行前后市价不变； 方式2：2009年5月1日，M公司以公允价值625万元、账面价值为500万元的固定资产和现金375万对N公司进行吸收合并。 2009年5月1日，M公司和N公司的有关资产、负债状况如表2（见附件）所示。 （一）同一控制下企业吸收合并的会计与纳税处理分析 假定M公司、N公司为同一集团S公司的两家全资子公司，则：1.由于方式1是股票收购合并，符合免税合并条件，属于同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理： 借：银行存款60 库存商品480 固定资产600 贷：短期借款520 股本500 资本公积120 税务处理上，经税务机关确认免税资格后，被合并企业N公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。N公司合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业M公司负担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由M公司继续按规定用以后年度实现的与N公司资产相关的所得弥补。 2.由于方式2是以现金和非货币性资产吸收合并，属于同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理： 借：银行存款60 库存商品480 固定资产600 资本公积255 贷：短期借款520 银行存款375 固定资产清理500 税务处理上，M公司应计算固定资产转让所得应纳的所得税，应纳税额（625500）2531.25（万元）；N公司的财产转让所得也应计缴所得税，N公司应纳财产转让所得税（625375620）2595（万元）。很显然该方式导致合并过程中整体税负为126.25万元。 另外，由于M公司应以资产的公允价值作为计税成本，因此固定资产的计税成本为700万元，当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时，企业合并后的周定资产每年计提的折旧逐年调减应纳税所得额。 （二）非同一控制下企业吸收合并的会计与纳税处理分析 假定M公司、N公司分别为A公司与B公司的全资子公司，A公司和B公司不存在关联关系，则：1.采用方式1时，属于非同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理： 借：货币资金60 库存商品450 固定资产700 商誉310 贷：短期借款520 股本500 资本公积500 虽然会计处理上M公司采用公允价值对接受N公司的资产负债进行计价，但税务处理上，M公司接受被合并企业N公司资产的计税成本只能按N公司原计税成本确定，其中合并后会计上每年多提的折旧需做纳税调增处理。 2.采用方式2时，属于非同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日，M公司的会计处理： 借：银行存款60 库存商品450 固定资产700 商誉310 贷：短期借款520 银行存款375 固定资产清理500 营业外收入125 税务处理上，应纳税额与同一控制下企业吸收合并的应税合并中整体税负一样为126.25万元，只是因为该方式下，会计的入账价值与税法的计税成本均以公允价值计量，当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时，对于企业合并后的固定资产每年计提的折旧不需做纳税调整。 由于税法规定合并商誉不能摊销，这实际上给采用应税合并方法的合并企业带来了税收上的损失，而免税合并可以获得数额上相当于合并商誉乘以被并企业所得税率的绝对节约额（3102577.5万元）。 三、企业吸收合并的所得税筹划思路 通过以上对企业吸收合并情况下会计及纳税处理的分析可以看出，不同的合并方式、被合并企业有无未弥补的亏损以及固定资产计提基数的多少等因素都会影响合并企业的所得税税负。因此，企业在通过吸收合并进行并购时，可根据企业具体情况，结合税法规定，通过以下思路进行纳税筹划，以最大限度降低企业合并成本。 （一）不同合并方式对合并企业所得税的影响及筹划思路 上述案例中，M公司采用方式1进行吸收合并时，N公司股东收到股票时免税。只有在股票出售时才作为资本利得课税。在通常情况下，由于资本利得税的税率比一般所得税的税率要低，N公司的股东由此可以得到推迟并减少纳税的好处；M公司采用方式2进行吸收合并时，共需缴纳所得税126.25万元，从税负角度，方式1有利。但是方式1虽然可以节省M公司当期的现金流出，但由于股票发行一方面造成现有股东控股权的分散，同时也加重了M公司以后支付股利的负担。所以如果考虑M公司吸收合并N公司后若干年内将要支付给原N公司股东的现金股利因素，则结果可能就会不一样，此时需要通过比较两种方式在合并时的现金支出和合并后应支付的所得税，以及因合并而多支付给原N公司股东的现金股利的现值，得出有利方案。 （二）被合并企业的亏损情况对合并企业所得税的影响及筹划思路 上述案例中，如果合并企业M公司有高额利润，被并企业N公司存在有效的未弥补亏损，而不存在财产转让所得时，选择免税合并可以将N公司未弥补亏损结转到合并企业M公司弥补，对合并企业较为有利，一方面可以为自己过剩的资金找到投资机会，另一方面也可借此降低当期的利润水平，从而减轻企业当期的所得税税负。 当被并企业N公司存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损，而同时又存在财产转让所得时，若选择免税合并，会因为超过补亏期限而使N公司的未弥补亏损丧失抵税作用，相反，选择应税合并，则亏损额可用于抵减N公司的财产转让所得，故此时选择应税合并较为有利。 （三）固定资产计提基数的多少对合并企业所得税的影响及筹划思路 上述案例中，M公司采用方式2进行吸收合并时，被并企业N公司计缴财产转让所得税126.25万元，但这并不意味着应税合并可以导致税负的绝对增加，这是因为，该方式下合并企业接受被合并企业的资产，不管会计上是按账面价值还是公允价值计价，税收上的计税成本均可按公允价值确定，如案例中方式2，M公司在同一控制下吸收合并N公司时，接受N公司的固定资产按账面价值600万元作为入账价值，而税务处理上M公司可按公允价值700万元计提折旧，若按10年计提，则M公司每年多计提折旧10万元，从而减少应税所得，导致企业延期纳税，获得税收收益。所以如果目标企业的资产账面价值被低估，则同一控制下的企业吸收合并采用应税合并方式时可以使购并企业的固定资产折旧计提的基数加大，反之，如果目标企业的资产账面价值被高估，采用应税合并则会使购并企业的折旧计提基数减少，从而使企业提前纳税，造成企业税负增加。 显然，企业在作出合并决策时应通过计算比较不同方式下由被合并企业亏损弥补、资产转让所得确认等因素带来的税负影响数现值的总和，进行综合分析，选择最优方案，以最大限度降低合并的税收成本。手续费是因他人代为办理有关事项而支付的相应报酬。佣金是指企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，中间人必须是有权从事中介服务的单位或个人，但不包括本企业的职工。手续费及佣金实质上是企业支付的符合一定条件的劳务报酬，在商业活动中普遍存在。本文就手续费及佣金的会计核算和企业所得税的纳税调整进行分析。 企业手续费及佣金的会计核算 对于实施小企业会计制度的纳税人，因为手续费及佣金是企业在销售商品过程中发生的业务费用，属于“营业费用”的核算范围。根据小企业会计制度规定，企业在商品销售过程中发生业务费用，在发生时直接计入“营业费用”，同时设置“营业费用手续费及佣金”进行明细核算，期末结转计入“本年利润”。 对于实施新企业会计准则的纳税人，根据企业会计准则应用指南的规定，属于销售商品、提供劳务过程中的业务费用的手续费及佣金，作为期间费用归入“销售费用”科目核算。在实际发生时直接计入“销售费用”，同时设置“销售费用手续费及佣金”进行明细核算，期末结转计入“本年利润”。 企业手续费及佣金的税收政策 财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税200929号）第一条规定，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发200931号）第二十条规定，企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。 案例分析 A公司实施小企业会计制度，2010年与B营销代理公司签订了房屋委托代理销售合同，合同中约定销售总金额为500万元，房产公司支付销售佣金30万元（占合同金额的6%）。A公司账务处理为： 借：营业费用手续费及佣金300000 贷：银行存款 300000. 税前扣除限额为5005%25（万元）。 2010年佣金及手续费纳税调整：2010年企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表第四十行“其他”账载金额30万元，税收金额25元，调增应纳税所得额5万元。 对于实施新企业会计准则的纳税人，其会计处理与所得税纳税调整方法与实施小企业会计制度纳税人类似。 关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的解释。在企业生产经营活动中经常发生这样的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、利润分配、抵债、进行非货币资产交换等。这一方面减少了企业的货物，另一方面这些事项都不是典型意义上的销售行为。对此类事项如何进行会计处理，存在许多的争论，因此，暂时将其称为“视同销售”。 笔者认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法概念，而不是会计概念。各税种对视同销售的规定不完全一致，税收中的视同销售有流转税与所得税之分，两者之间不可相互适用。如增值税法规规定的视同销售行为，不一定就要视同销售缴纳所得税，是否需要缴纳所得税，要看所得税法规有没有视同销售的规定。 本文仅就视同销售业务问题在增值税与所得税上的处理进行分析。其他的流转税类同增值税。一、税收上对视同销售的规定因为视同销售在各税种之间的差异性和不可相互适用性难以把握，因此在实务中对税收法规的解