“十二五”期间货物和劳务税改革研究.doc

“十二五”期间货物和劳务税改革研究“十二五”期间货物和劳务税改革研究(2010.10.18) 摘要我国货物和劳务税制改革存在重产品、轻服务问题，当前部分行业、部分企业的营业税税负明显高于实行增值税的制造业税负，这种混合流转税制不利于经济结构的优化调整。“十二五”期间是我国转变经济发展方式的关键时期，应将现代型增值税作为货物和劳务税制改革的目标模式，将增值税的征收范围扩大到服务业，并把增值税扩围与“十二五”期间我国整体财税体制改革结合起来。（中经评论北京）货物和劳务税制是税收制度的一个重要组成部分，改革开放以来，我国每次经济发展战略的调整都伴随着货物和劳务税制的改革与完善，但是总体来看，改革呈现重产品、轻服务倾向，通过增值税改革基本消除了产品的重复征税，对促进制造业的专业化分工和产品出口发挥了重要作用，但服务业适用的营业税制基本上没有作大的改革，这种混合流转税制已经不能适应我国现代产业发展的要求，不利于经济结构的优化调整。一、产品增值税和服务营业税的税收负担比较货物和劳务税是以纳税人所提供的货物和劳务为课税对象，按照交易额所征收的一种税收，也称为商品税或流转税，在我国目前主要包括增值税、营业税、消费税和关税四个税种，本文重点讨论增值税和营业税。对于一个企业来讲，不管是销售货物还是提供劳务，其所面临的企业所得税、房产税等税收制度基本上是一致的，但适用的流转税制却不同，销售货物主要适用增值税制，提供服务主要适用营业税制。如不考虑其他因素，只考虑由于增值税和营业税征收对象、征收方式、税率不同而导致的税收负担差异，可从不同角度比较产品增值税和服务营业税税收负担的高低。（一）行业增值税和营业税占行业增加值的比重增加值法是我国核算国内生产总值（gdp）的主要方法，其中，生产税是增加值的一个重要组成部分，因此，可以利用行业税收和增加值数据对行业增值税和营业税的税收负担进行比较，其计算公式如下：增值税税收负担率=行业增值税行业增加值营业税税收负担率=行业营业税行业增加值据上海市增值税和营业税收入及其对应行业增加值进行的测算，2008年上海市工业的增值税税收负担率为16.6%.，建筑业、房地产业、租赁和商务服务业的营业税税收负担率远高于工业增值税，金融业、住宿餐饮业的税收负担相对较轻，如下表所示。表1：20022008年上海市工业增值税与主要行业营业税税收负担率比较表（单位：%） 根据全国数据计算的结果与上表结论基本一致（平新乔等，2009年）。这里发现一个非常有意思的现象，就是租赁和商务服务业、房地产业、建筑业的行业营业税税收负担率较高。如租赁和商务服务业，其营业税税率为5%，即使这一行业的营业税征收率达到100%，根据2009年中国统计年鉴投入产出表中的数据，租赁和商务服务业的增值率为50%左右，依此计算，该行业的营业税税收负担率最多应该在10%左右，而实际却超过30%。理论与实际出现了巨大的偏差，对于这种情况该如何解释？通过深入分析发现，除了统计上的原因以及行业增加值率高低的差异外，一些行业营业税实际税负过高可以解释为是由于企业分工细化、分包转包带来的营业税重复征税问题引起的。如租赁和商务服务行业是近年来分包转包发展非常迅速的一个行业，由于营业税按照交易金额、每发生一次对外交易都要全额征收一道营业税，行业税收的增长速度远快于税基的增长速度，由此导致这一行业的营业税负担率显著提高。建筑业和房地产业的情况也是如此。与租赁和商务服务业不同，住宿餐饮业由于是终端服务业，分包转包情况较少发生，重复征税问题不是很突出，因此其行业营业税税收负担率较轻；金融业的分包转包情况也不是很突出，再加上其增加值率较高，行业营业税税收负担率也较轻。而增值税由于是按照增值额进行征税，个产品不管其经过多少道环节，只要其最后的增值额是相同的，理论上其税收负担就没有差异，这也是增值税最大的优点，其中性的税收设计有利于企业的专业化分工协作，这优点是营业税所不具备的。（二）企业增值税和营业税占企业销售（营业）收入的比重如果从行业角度测算的增值税和营业税税收负担率还有一定的统计误差，不一定非常准确，那么企业角度的增值税和营业税占企业销售（营业）收入的比重应更能说明问题。国家税务总局通常根据不同行业的增值税参考平均税负率来对企业增值税进行征管，如果某一个企业的实际增值税税负率低于参考平均税负率，将对这一企业进行重点监控，这也可以反映增值税相对于企业销售收入的税收负担情况。营业税虽然没有这样的参考平均税负率，但是也可进行相应测算，其计算公式如下：增值税税收负担率=企业应缴增值税税金销售收入一（销项税金一进项税金）销售收入营业税税收负担率=企业应缴营业税税金营业收入根据国家税务总局下发的20个行业的企业增值税参考平均税负率，相对于销售收入，不同行业的增值税税收负担率差距非常大，商业批发最低，只有0.9%，商业零售业也只有2.5%，纺织品为2.3%，食品饮料业为4.5%，医药制造业为8.5%，卷烟加工业为12.5%，简单平均为4%。通常，增值税税收负担率与其增值率（盈利能力）是相对应的，如卷烟加工企业增值率高，税收负担率较重，而商业批发企业增值率低，税收负担率较轻。从企业营业税占其营业收入的比重看，由于营业税不能抵扣，3%和5%的营业税税率通常就是企业实际的税收负担率，从中小企业的税收负担来看，目前增值税小规模企业的核定征收率为3%（按含税销售额计算实际征收率只有2.9%），比中小服务行业的营业税税率（3%或5%）低，不利于中小服务企业的发展。因此，从税收负担率比较来看，部分行业、部分企业的服务营业税负担率确实高于产品增值税。对于服务业营业税负担偏重，很多专家学者也非常认同。原国家税务总局副局长许善达认为：“第三产业在国民经济中的比重偏低，营业税税负偏重是一个重要原因，营业税改革是第三产业发展的必要条件。”甚至有学者认为，一些地方营业税的总体税收负担率也高于增值税。据平新乔教授等（2009年）测算，20042006年间，上海市营业税的总体税收负担（全部营业税税额营业税行业的增加值）高于规模以上工业企业增值税税收负担（规模以上工业企业增值税规模以上工业企业增加值）约2个百分点。如考虑2009年增值税从生产型转为消费型后.增值税行业的税收负担大大降低，小规模纳税人的税收负担也明显下降，营业税税收负担偏重的情况更为突出。二、当前的货物和劳务税制不利于经济结构的优化调整“十二五”期间是我国调整优化经济结构、加快经济发展方式转变的关键时期，税制理应提供支持。1994年税制改革时，我国是按照对产品征收增值税、对服务征收营业税这一基本原则来设计货物和劳务税制的，体现了税制改革的阶段性特征，基本适应了当时的产业发展要求。但是，随着社会主义市场经济的快速发展，经济环境已发生了重大变化，产业发展也呈现出新的特征，人为地把产品和服务割裂开来、分别适用不同税种的货物和劳务税制度已经越来越无法适应新的形势要求，不利于经济结构的优化调整。（一）营业税重复征税较为突出，不利于服务业的专业化分工2009年，我国第三产业增加值占gdp的比重仅为43.4%，远低于世界平均水平。加快发展服务经济，提高服务业在三次产业结构中的比重，使服务业成为国民经济的主导产业，是推进经济结构优化调整、加快转变经济发展方式的必由之路，是贯彻落实科学发展观的重要举措。1994年的增值税改革很好地解决了产品的重复征税和出口退税问题，有力地促进了制造业的市场化专业分工协作，对我国成为制造业大国和出口大国发挥了重要作用。而随着经济的发展，服务业的分工也呈现精细化倾向.比如物流业，包括运输、仓储、货代、保险、融资租赁等多种业务，通常需要多个企业协作才能完成。目前的营业税与1994年税改之前的产品税较为相似，其基本特征是按营业收入全额征税。有多少道流通环节就征多少道税，重复征税问题突出，导致采取专业化协作方式生产的纳税人税收负担加重，而采取“全能化”生产经营方式的纳税人税收负担较轻。从上面增值税和营业税税收负担的分析中看出，分工深化导致营业税重复征税，税收负担较重的观点是有数据支撑的，那些分工越细、交易环节越多的行业营业税税收负担越重，营业税重复征税不利于服务业的专业化分工和协作。（二）增值税和营业税两税并存，不利于制造业和服务业的融合发展制造业的专业化分工产生了很多服务性外包业务需求，物流、售后服务、人力资源培训、会计、税务、研发、咨询等新兴生产性服务业快速发展，在市场经济下，这些许多原来内置于企业内部的功能纷纷“外部化”，由独立企业在外部完成，生产性服务业体现了制造业和服务业、产品和服务的融合发展。增值税和营业税两税并存，导致增值税抵扣链条中断，不利于生产性服务业的发展。如果生产性服务企业（如物流企业、设备检验检测企业）不从生产企业独立出来，其为制造业提供的服务就不需要征收营业税，其购进固定资产所承担的增值税也可以在生产企业中进行抵扣。但是当生产性服务企业从生产企业中独立出来后，其为生产企业提供的服务收入就需要缴纳营业税，其购进固定资产所承担的增值税也不能抵扣，将增加企业的整体税收负担，不利于生产性服务业的分离，也使得生产企业不愿意从外部购买服务。但是实践证明，如果生产性服务业不从母体中独立出来，就难以做大做强。同时.随着不同产业的聚合创新，一些生产经营活动已经很难按照货物和劳务进行严格区分。在对产品征收增值税、对服务征收营业税时.不同的提供服务方式及组织形式存在较大的税收差异.会影响企业服务提供方式和组织形式的选择，既扭曲了生产经营者的经济行为，又不利于制造业和服务业的融合发展。（三）产品和服务出口均不能真正实现零税率，不利于贸易结构的优化升级国际金融危机使得我国经济受到较大影响，出口下降，贸易摩擦显著增多，就业形势严峻，同时，在节能减排、人民币汇率方面仍面临巨大压力，贸易结构急需进一步优化。服务贸易正成为推动一国经济增长的重要一极，并且在很大程度上决定了一国国际贸易的发展状况和在国际市场上的竞争能力。近十几年来，我国国际服务贸易虽然也有了较快增长，但是增长速度明显落后于商品贸易，且长期呈现逆差状态。大力发展服务贸易，努力扩大服务出口，已成为我国对外贸易的一个重要战略，服务贸易将成为我国外贸新的增长点。货物和劳务是相辅相成的，企业在生产产品时需要购进服务，在提供劳务时也需要购进货物，在我国增值税和营业税双重税制下，由于营业税无法进行抵扣，不能保证产品出口真正实现零税率，同时由于服务出口承担的增值税不能抵扣、营业税无法实行出口退税，也使得出口型服务贸易业务不能享受到零税率，削弱了我国服务贸易的国际竞争力，不利于服务业推行”走出去”战略和参与国际竞争，不利于我国贸易结构的优化升级。因此，虽然我国“十一五”期间顺利实现了增值税转型，初步消除了产品的重复征税，但服务业适用的营业税制1994年以来基本上没有作大的调整.货物和劳务税制改革重产品、轻服务的局面，已经不能适应当前产业发展的要求，不利于经济结构的优化调整和经济发展方式的转变，迫切需要进一步改革。三、中长期我国货物和劳务税制改革的方向：现代型增值税从现实中来看，我国目前的货物和劳务税制不利于经济结构的优化调整，而且也与国际通行的做法不相一致。从国际上来看，对一般商品和劳务征收的流转税主要有三种类型：一是增值税型，对商品销售和劳务在生产、批发、零售等各个环节根据收入的增值额征收增值税，如欧盟国家；二是销售税型，为了避免重复征税，对商品和劳务只在零售环节按照收入全额征收销售税，如美国：三是差别税型，对商品和劳务分别实行不同的税收制度，如中国。在全球220个国家和地区中，实行传统销售税型的有34个，不征税的有33个，开征增值税或类似性质税种的国家和地区（各个国家的叫法不完全相同）有150多个。从目前情况看，大多数国家和地区选择对商品和劳务实行相同的税种，即实行统一的货物和劳务税制度。再从增值税来看，目前开征增值税或类似性质税种的国家和地区中，可分为三种类型：一种是不完整型增值税，具有初期增值税多选择、不确定性特征，没有涵盖全部商品和劳务，税率结构复杂，特殊规定较多，我国目前就属于这种类型；另一种是传统型增值税，虽然涵盖了全部商品和劳务，但税率档次相对较多，基本税率较高，优惠减免规定多，制度设计较为复杂，如欧盟国家的增值税（value-added tax，vat）；第三种类型是现代型增值税，征税范围较广，税制结构简单，税率较低且档次少，免税项目有限，充分体现增值税的中性特征，如新西兰和澳大利亚的货物和劳务税（goodsand service tax，gst）。现代型增值税与传统型增值税有以下三个方面的不同：一是征收范围不同。传统型增值税对部分业务实行免税，如金融业、公共服务业等，现代型增值税将产品和服务业全面纳入征税范围，严格控制税收减免。二是税率结构不同。传统型增值税税率高且档次多，如欧盟国家基本税率为15%-25%，还有高低辅助税率，现代型增值税税率低且实行单一税率，如新西兰为12.5%的单一税率，澳大利亚为10%的单一税率。三是征收管理不同。传统型增值税不管是一般纳税人还是小规模纳税人均需要注册登记，现代型增值税合理确定增值税纳税人注册标准，对免于注册登记的小企业免征增值税，有利于小企业发展。从国际增值税发展的趋势来看，正在从不定型、多选择的不完整型增值税向定型的现代型增值税转变。国际增值税专家认为，现代型增值税最能体现税收的中性原则，征收抵扣机制最完善，征纳成本最低，是增值税的最佳模式。现代型增值税由新西兰1986年首先实行，至今已经被许多国家采用，在促进生产业发展方面取得了良好效果。目前，我国是世界主要经济体中为数不多的对制造业和服务业实行差异性的货物和劳务税制度的国家，虽然受到产业发展、市场竞争、征收管理、财政体制等诸多条件的约束，短期之内实现现代型增值税的难度较大，如扩围顺序如何确定，税率如何设计，财政管理体制如何调整，征管水平能否匹配等，这些都不是容易解决的问题，但是从促进我国经济结构的优化调整以及国际增值税发展的趋势来看，现代型增值税应作为中长期我国货物和劳务税制改革的目标模式，进一步优化货物和劳务税制结构。四、增值税扩围应与“十二五”期间整体财税体制改革相结合作为第一大税种，全国人大已将增值税立法纳入本届人大（20082012年）立法计划，希望以立法促进增值税的改革：国务院2010年立法工作计划把增值税列为立法重点，将增值税征税范围扩大至全部第三产业是立法考虑的一项重要内容：2010年4月财政部长谢旭人提出“在做好增值税转型工作的基础上，积极推进增值税扩围改革”，增值税扩围改革已经提上议事日程；但是，扩大增值税征收范围有许多棘手的问题需要解决，既有体制性障碍，也有技术性难题，这些问题如果解决不好，将影响增值税改革进程。根据我国目前的实际情况，应把增值税扩围纳入“十二五”财税体制改革框架，并与整体财税体制改革结合起来，构建有利于科学发展的财税体制。一是与完善财政管理体制相结合。根据我国目前的分税制体制，营业税是地方税，由地方税务局征收，增值税是共享税，中央和地方的分成比例是75：25，由国家税务局征收。2009年全国国内增值税收人为18481亿元，其中中央13916亿元，地方4565亿元：营业税收入9014亿元，占地方税收收入的33.8%。如果扩大增值税征收范围，将现行的营业税改为增值税，势必对现行财政管理体制造成冲击，而财政管理体制如何调整恐怕是增值税扩围改革中最为棘手的问题之一。我国现行财政管理体制是1994年建立的，从根本上扭转了中央财政收入占全国财政收入持续下降的局面，2009年中央财政收入比重达到52.4%，中央政府的宏观调控能力大大增强。但与此同时，地方财力紧张的状况较为突出，地方政府对土地财政的依赖性增强，或有债务负担沉重，改革财政管理体制的呼声很高。增值税作为我国第一大税种，在当前地方财力已经比较紧张的情况下，扩大增值税征收范围应该与财政管理体制的调整结合起来，同步调整增值税中央与地方分成比例，以至少不减少或者增加地方财力为前提，调动地方政府推动改革的积极性，根据目前中央和地方增值税、营业税占比情况，扩围后的增值税可采取中央、地方五五分成。二是与整体税收制度改革相结合。2002年以来，我国先后完成了消费税扩大征收范围、内外资企业所得税制并轨、提高个人所得税生计费用扣除标准、增值税转型等一系列税制改革，但是税制改革任务仍然繁重，增值税、资源税、房产税、消费税、个人所得税、城市维护建设税等税种都需要进一步改革完善。我国此轮税制改革的基本原则是“简税制、宽税基、低税率、严征管”，整体推进和渐进式改革相结合是我国税制改革的一条重要经验。就增值税改革而言，如何确定扩围顺序是一个重要问题，对有的行业如交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围是有共识的.有的行业如金融业、房地产业是否纳入及如何纳入增值税征收范围则存在很大分歧。根据我国税制改革的原则和经验，可采取“一步到位、分步实施、特殊处理”的扩围方式，一次性将增值税扩大到所有服务业.但对于一些特殊行业、特殊项目暂时采取特殊处理的方式，视同小规模纳