新企业会计准则讲座[精通企业财务会计]

新 企业会计准则 讲座 2 一、企业会计准则体系 企业会计准则应用指南 具体会计准则 基本会计准则 一般业务准则（ 21项） 特殊行业的特定业务准则（ 6项） 报告准则（ 11项） 会计准则解释（ 32项） 会计科目和主要账务处理（ 156个科目） 企业会计准则解释 3 主要文件资料 1、 企业会计准则 2006 中华人民共和国财政部 2、 企业会计准则 应用指南 中华人民共和国财政部 3、 企业财务通则 2006 中华人民共和国财政部 4、 企业内部控制规范 基本规范 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会 5、 关于本市国有企业执行 企业会计准则 的通知 （沪国资委统 2008 354号） 6、财政部 企业会计准则解释第 1号 （财会 2007 14号） 财政部 企业会计准则解释第 2号 （财会 2008 11号） 7、中国证监会 关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知）（证监发 2006 136号） 8、关于贯彻实施企业会计准则和审计准则体系有关问题的通知（财会 2006 22号） 9、上市公司执行新会计准则备忘录 10、中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录 11、企业会计准则实施问题专家工作组意见 12、公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则 13、公开发行证券的公司信息披露规范问答 14、 以财务报告为目的的评估指南（试行） 中评协 4 二、首次执行日与追溯调整 首次执行日 在 国际财务报告准则第 1号 首次采用国际财务报告准则 中称作过渡到国际财务报告准则日，其含义为一个主体在其首份国际财务报告准则财务报表中按照国际财务报告准则列报全部比较信息的最早期间的期初。 首次执行日是按照企业会计准则体系编制的首份年度财务报表中列报的比较信息最早期间的期初，它将是按照新会计准则体系进行会计处理的新起点。如果企业于 2007年 1月 1日执行企业会计准则体系，则首份年度财务报表截止日为 2007年 12月 31日；如果要求可比期间为一年，首次执行日就是 2006年 1月 1日。可比信息的期间不同，首次执行日也不相同。 5 二、首次执行日与追溯调整 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并 编制期初资产负债表 。也就是说，企业在编制期初资产负债表时，应遵循会计准则体系要求确认所有的资产和负债，但不得确认企业会计准则体系没有要求确认的资产和负债；期初资产负债表应按照企业会计准则体系的要求进行分类和列报；所有的计量要求也应符合企业会计准则体系。 在首次执行日，企业应当根据准则及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置 新旧会计科目余额对照表 ，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的 起点 。 6 二、首次执行日与追溯调整 首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理 应予追溯调整的项目包括：长期股权投资、投资性房地产、固定资产弃置费用、解除与职工劳动关系涉及的职工薪酬、企业年金基金、股份支付、预计负债、所得税、企业合并、金融工具、嵌入衍生金融工具、套期保值、再保险业务 等。 除此之外，其他项目不应进行追溯调整。凡追溯调整的项目应按准则规范操作。 7 三、新旧会计科目比较与衔接 按照 企业会计准则 应用指南 的规定，对会计科目按会计要素和管理要求分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本费用类、损益类六大类共 156个会计科目。 1、资产类会计科目 69个。 根据资金流动性的大小和变现能力的强弱分为流动资产类和非流动资产类（长期资产类）会计科目。 2、负债类会计科目 35个。 根据债务的期限长短和负债的构成情况分为流动负债类和非流动负债类（长期负债类）会计科目。 3、共同类会计科目 5个。 这类科目是可以根据账户余额的方向来确定账户是资产性质的还是负债性质的，如清算资金往来、货币兑换、衍生工具、套期工具、被套期项目。 8 三、新旧会计科目比较与衔接 4、所有者权益类会计科目 7个。 分资本类、公积类和未分配类。 5、成本费用类会计科目 7个。 具有较强的行业特点，一般可以分为生产成本、制造费用、劳务成本、研发支出等会计科目。 6、损益类会计科目 33个。 根据企业经营损益形成的内容划分的为主营业务收支、其他业务收支、营业外收支、期间费用等类别的会计科目。 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 一、资产类 1 1001 库存现金 代替现金 2 1002 银行存款 3 1003 存放中央银行款项 银行专用 4 1011 存放同业 银行专用 5 1012 其他货币资金 6 1021 结算备付金 证券专用 7 1031 存出保证金 金融共用 8 1101 交易性金融资产 涵盖短期投资 9 1111 买入返售金融资产 金融共用 10 1121 应收票据 11 1122 应收账款 12 1123 预付账款 待摊费用转入 13 1131 应收股利 14 1132 应收利息 15 1201 应收代位追偿款 保险专用 16 1211 应收分保账款 保险专用 17 1212 应收分保合同准备金 保险专用 18 1221 其他应收款 应收补贴款转入 19 1231 坏账准备 20 1301 贴现资产 银行专用 21 1302 拆出资金 金融共用 22 1303 贷款 银行、保险、典当共用 23 1304 贷款损失准备 银行、保险、典当共用 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 24 1311 代理兑付证券 银行和证券共用 25 1321 代理业务资产 26 1401 材料采购 替代物资采购 27 1402 在途物资 28 1403 原材料 29 1404 材料成本差异 30 1405 库存商品 31 1406 发出商品 32 1407 商品进销差价 33 1408 委托加工物资 34 1411 周转材料 涵盖包装物、低值易耗品 35 1421 消耗性生物资产 农业专用 36 1431 贵金属 金融共用 37 1441 抵债资产 金融共用 38 1451 损余物资 保险专用 39 1461 融资租赁资产 租赁专用 40 1471 存货跌价准备 41 1501 持有至到期投资 涵盖长期债券投资 42 1502 持有至到期投资减值准备 43 1503 可供出售金融资产 44 1511 长期股权投资 45 1512 长期股权投资减值准备 46 1521 投资性房地产 47 1531 长期应收款 替代应收融资租赁款 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 48 1532 未实现融资收益 49 1541 存出资本保证金 保险专用 50 1601 固定资产 52 1602 累计折旧 52 1603 固定资产减值准备 53 1604 在建工程 54 1605 工程物资 55 1606 固定资产清理 56 1611 未担保余值 租赁专用 57 1621 生产性生物资产 农业专用 58 1622 生产性生物资产累计折旧 农业专用 59 1623 公益性生物资产 农业专用 60 1631 油气资产 石油天然气开采专用 61 1632 累计折耗 石油天然气开采专用 62 1701 无形资产 63 1702 累计摊销 64 1703 无形资产减值准备 65 1711 商誉 66 1801 长期待摊费用 取消待摊费用 67 1811 递延所得税资产 取消递延税款 68 1812 独立账户资产 保险专用 69 1901 待处理财产损益 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 二、负债类 70 2001 短期借款 71 2002 存入保证金 金融共用 72 2003 拆入资金 金融共用 73 2004 向中央银行借款 银行专用 74 2011 吸收存款 银行专用 75 2012 同业存放 银行专用 76 2021 贴现负债 银行专用 77 2101 交易性金融负债 78 2111 卖出回购金融资产款 金融共用 79 2201 应付票据 80 2202 应付账款 81 2203 预收账款 预提费用转入 82 2211 应付职工薪酬 涵盖应付工资、应付福利费 83 2221 应交税费 涵盖应交税金、其他应交款 84 2231 应付利息 取消预提费用 85 2232 应付股利 86 2241 其他应付款 87 2251 应付保单红利 保险专用 88 2261 应付分保账款 保险专用 89 2311 代理买卖证券款 证券专用 90 2312 代理承销证券款 金融共用 91 2313 代理兑付证券款 证券、银行共用 92 2314 代理业务负债 涵盖代销商品款 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 93 2401 递延收益 94 2501 长期借款 95 2502 应付债券 96 2601 未到期责任准备金 保险专用 97 2602 保险责任准备金 保险专用 98 2611 保户储金 保险专用 99 2621 独立账户负债 保险专用 100 2701 长期应付款 101 2702 未确认融资费用 102 2711 专项应付款 103 2801 预计负债 104 2901 递延所得税负债 取消递延税款 三、共同类 105 3001 清算资金往来 银行专用 106 3002 货币兑换 金融共用 107 3101 衍生工具 108 3201 套期工具 109 3202 被套期项目 四、所有者权益类 110 4001 实收资本 已归还投资转入 111 4002 资本公积 112 4101 盈余公积 113 4102 一般风险准备 114 4103 本年利润 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 115 4104 利润分配 116 4201 库存股 五、成本类 117 5001 生产成本 自制半成品余额转入 118 5101 制造费用 119 5201 劳务成本 120 5301 研发支出 121 5401 工程施工 建造承包商专用 122 5402 工程结算 建造承包商专用 123 5403 机械作业 建造承包商专用 六、损益类 124 6001 主营业务收入 125 6011 利息收入 金融公用 126 6021 手续费及佣金收入 金融公用 127 6031 保费收入 保险专用 128 6041 租赁收入 租赁专用 129 6051 其他业务收入 130 6061 汇兑损益 金融专用 131 6101 公允价值变动损益 132 6111 投资收益 133 6201 摊回保险责任准备金 保险专用 134 6202 摊回赔付支出 保险专用 135 6203 摊回分保费用 保险专用 136 6301 营业外收入 新企业会计科目表 顺序号 编号 会计科目名称 新增范围与变动说明 137 6401 主营业务成本 138 6402 其他业务成本 139 6403 营业税金及附加 替代主营业务税金及附加 140 6411 利息支出 金融公用 141 6421 手续费及佣金支出 金融公用 142 6501 提取未到期责任准备金 保险专用 143 6502 提取保险责任准备金 保险专用 144 6511 赔付支出 保险专用 145 6521 保单红利支出 保险专用 146 6531 退保金 保险专用 147 6541 分出保费 保险专用 148 6542 分保费用 保险专用 149 6601 销售费用 替代营业费用 150 6602 管理费用 151 6603 财务费用 152 6604 勘探费用 石油天然气开采专用 153 6701 资产减值损失 154 6711 营业外支出 155 6801 所得税费用 替代所得税 156 6901 以前年度损益调整 16 四、会计计量方法 （一）公允价值观念的历史演变 会计计量一直是会计系统的核心问题。二十世纪末，由于企业面临的经济环境发生了一系列巨大变化，以历史成本为基础的传统计量模式已难以满足会计信息使用者的需求，会计理论界和实务界要求对计量模式进行改进乃至彻底改革的呼声也越来越高。 公允价值的概念是 1946年 3月由美国著名会计学家 会计师月刊 中发表了一篇题为会计中的成本和价值的文章最先提出的。 财务会计准则公告第 15号（ 债权人和债务人对困难债务重组的会计处理最早使用了公允价值。国际会计准则首次引入公允价值概念是 1982年 3月发布的 固定资产会计 。 17 四、会计计量方法 （二）我国关于公允价值的概念 1、历史成本 在历史成本计量下，资产按照购买时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购买资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。 2、重置成本 在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。 18 四、会计计量方法 3、可变现净值 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。 4、现值 在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处理中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。 5、公允价值 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。 19 四、会计计量方法 （三）我国关于计量方法的选择 企业会计准则 基本准则 明确规定： 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。 企业在对会计要素进行计量时， 一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。 放弃历史成本作为单一计量属性，其本质实际是对会计确认基础的变更。新会计准则允许采用多元计量属性后，会计计量的交易实现原则在一些特定业务中已不复存在，以往并没有交易实现的经济业务在新准则体系下就可能被确认和计量，如投资性房地产、交易性金融资产等，这将对企业一定时期的损益产生重大影响。 20 四、会计计量方法 （四）公允价值计量方法的级次 新会计准则体系在投资性房地产、金融工具、非同一控制下的企业合并、债务重组、非货币性交易等方面适度引入公允价值的计量属性。 1、存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应用于确定其公允价值。 2、不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参考实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值。 3、不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定其公允价值。 21 四、会计计量方法 （五）公允价值计量方法的特点 公允价值的特征可能相当模糊，在不同情况下可以表现出不同的计量属性，是一种多属性的交叉重合。因而公允价值在计量属性上表现出以下三个特点： 1、 不确定性 ，很难断定公允价值本身究竟是现行市价还是未来现金流量的现值； 2、 变动性 ，因市场交易具有可直接确认、可观察、只能估计等多种情形，因而公允价值会随市场交易情况的变动而变动； 3、 集合性 ，公允价值是在市场交易情况下对其他计量属性的一种再现或重复，实际上是多种属性的集合。 22 四、会计计量方法 相关性和可靠性 是满足会计计量需求的两个重要方面。在公允价值信息的质量特征方面，最大的挑战来自可靠性。 公允价值虽然能够提供相对及时、有用的会计信息，但不能保证信息的可靠性。其主要原因在于公允价值存在的估计、假设和判断可能影响其可靠性。对公允价值可靠性的怀疑实际上是对市场有效性和评估技术可靠性的怀疑。只有可靠和相关的信息才能满足会计计量的需求形成高质量的会计信息。 市价变动会计是非论？ 市价变动会计提供的相关信息可能明显失真：原油价格的大起大落？供求关系、价格操纵、投资行为与非理性表现？一只股票的收盘价并不一定是次日出售的变现价？ 按市价变动计价？按模型计价？按预期价格计价？按未来价格计价？ 23 五、投资性房地产 这是一项固定资产？还是投资性房地产？ 究竟是采用成本模式计量？还是公允价值模式计量好？选择以后还可以再变更吗？ 要不要计提折旧？要不要进行减值测试？发生公允价值变动该怎么办？ 24 五、投资性房地产 （一）投资性房地产的范畴 房地产包括土地使用权和建筑物。作为投资性房地产应同时具备以下两个特征： 一是持有投资性房地产的目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有。如已出租的建筑物和土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权。 二是能够单独计量和出售（或转让）。 判断一项资产是否属于投资性房地产， 重要的原则是看该房地产带来的经济利益是否能够独立于其他资产。 如果能将投资性房地产产生的经济利益与其他资产产生的经济利益区别开来，则可以将该资产单列为投资性房地产。企业应根据自身情况制定划分投资性房地产与自用房地产之间的标准，并在会计报告附注中披露投资性房地产的种类。 25 五、投资性房地产 不属于投资性房地产的项目（范围）： 1、自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。 2、出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，但其间接为企业生产管理服务，具有自用房地产的性质，不属于投资性房地产。 3、作为存货的房地产是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地，其属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。 4、闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据 闲置土地处置办法 （中华入民共和国国土资源部令第 5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。 26 五、投资性房地产 确认投资性房地产时应当注意的问题： 1、一项房地产，如果部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，在这种情况下，如果两部分能够分别计量和出售的，则可将用于赚取租金或资本增值的部分确认为投资性房地产，用于生产商品、提供劳务或经营管理的部分确认为固定资产；如果这两部分不能分别计量和出售的，就不能作为投资性房地产。 2、企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 3、企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产。但企业将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。 27 五、投资性房地产 4、已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。 5、作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货。 6、对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件： （ 1）提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义； （ 2）公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料； （ 3）提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产已确实对外出租； 28 五、投资性房地产 7、对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。 8、对于公司以租赁为目的而持有、但暂时未能对外出租的房屋建筑物，公司应主要按照其初始目的和实际业务情况而决定将其继续按照投资性房地产或将其转为固定资产进行会计核算，例如，在由于租赁期满而未及时找到下一租户期间，由于公司对该项房屋建筑物的主要目的仍是继续对外出租而获取租金，而不是将其转为自用，因此，在通常情况下，公司应将其继续按照投资性房地产而进行会计核算。 29 五、投资性房地产 （二）投资性房地产的初始计量 投资性房地产 初始计量按照取得成本计量 。如果是外购房地产，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；如果是自行建造的房地产，包括使该资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出。初始投资之后的后续支出，如果满足包含的经济利益很可能流入企业、成本能够可靠计量标准的，确认为资本性支出，否则作为当期费用。 对后续支出是否资本化，应该结合该投资性房地产取得时的业务处理。如果某项投资性房地产在取得时，取得价值中考虑了预计经济利益损失，则取得后为使该房地产恢复到能提供预期经济利益状态而发生的后续支出应当资本化。 30 五、投资性房地产 （三）投资性房地产的后续计量 期末资产负债表日，企业应当对投资性房地产采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。 投资性房地产采用成本价值后续计量模式的关键点： （ 1）成本模式就是按照资产的账面价值、使用年限等因素，计提资产的折旧（折耗）费用，应当估计净残值，按税法规定计提的折旧与估计净残值可以税前列支； （ 2）期末还要进行资产的减值测试，如果资产发生减值，需要计提减值准备。计提的减值准备不得转回。 （ 3）投资性房地产按照成本模式进行期末价值计量，需要区分建筑物和土地使用权两类情况。 31 五、投资性房地产 投资性房地产采用公允价值后续计量模式的关键点： （ 1）不计提折旧，不估计净残值； （ 2）以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 （ 3）成本与公允价值模式的转换存在相关限制与规定。 公司应通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量 ， 也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量 。 但同一企业只能用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量 。 如选用公允价值计量模式 ， 公司应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露 。 32 五、投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产追溯调整 在首次执行日，对有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整期初留存收益。 借 ：投资性房地产 贷：盈余公积和年初未分配利润 或者作相反会计分录。 投资性房地产准则明确指出，自用房地产及作为存货的房地产不属于投资性房地产。企业只能把用于出租的建筑物以及用于出租或准备用于出售的土地使用权转为投资性房地产。 33 五、投资性房地产 公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵。 公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择、变更以及投资性房地产用途转换等事项做出决议。 实施评估程序时应履行充分的鉴证程序，就上市公司投资性房地产确认标准、计量模式选择的合理性获取充分、适当的鉴证证据。对于上市公司变更房地产用途以及后续计量模式的转换应重点关注。 34 五、投资性房地产 判断能否取得公允价值的标准需要同时满足： （ 1）投资性房地产所在地 有活跃 的房地产交易市场； （ 2）企业能够从房地产交易市场上取得 同类或类似房地产的市场价格 及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。 如果将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；如果将自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当终止确认该项投资性房地产，并将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 35 五、投资性房地产 某公司的某项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 2007年 12月 31日，该项投资性房地产的公允价值为 270万元，账面价值为 200万元。该公司的会计处理如下 : 借：投资性房地产 贷：公允价值变动损益 述在发生公允价值变动损益 70万元时，并不应当将其计入应纳税所得额。 2008年 3月 18日，上述公司决定将采用公允价值模式计量的某投资性房地产出售，收到出售价款 290万元。当日，该项投资性房地产账面余额为 270万元，取得时成本价 200万元，发生应交税费 9万元。假定不考虑其他税费，该公司的会计处理如下： 36 五、投资性房地产 借：银行存款 ：其他业务收入 ：其他业务成本 ：投资性房地产 成本 资性房地产 公允价值变动 交税费 ：公允价值变动损益 ：其他业务收入 述会计处理时发生的收益额为 810000元，包括本期 110000元和上期公允价值变动损益 700000元，一并计入 2008年的应纳税所得额。 37 六、资产减值准备 企业会计准则第 8号 资产减值 只规范长期资产减值准备 。 企业应建立、健全资产减值准备相关的内部控制制度，形成科学合理的决策程序。 新旧体制转换时，企业应按照现行会计准则的要求充分计提相关资产减值准备。对于大额资产减值准备转回，公司管理层应向董事会提供充分表明转回的合理性和资产价值恢复的证据，董事会应就此进行审议并形成决议。如无充分证据表明原计提减值准备的合理性，应按前期差错更正的原则进行会计处理。 执行新准则以后，长期资产减值一经计提不得转回。 六、资产减值准备 原 企业会计制度 新 企业会计准则 行次 项目 损益科目 可转回 项目 损益科目 可转回 不可转回 1 坏帐准备 管理费用 坏帐准备 资产减值损失 2 存货跌价准备 管理费用 存货跌价准备 资产减值损失 3 长期投资减值准备 投资收益 长期投资减值准备 资产减值损失 4 短期投资跌价准备 投资收益 持有至到期投资减值准备 资产减值损失 5 委托贷款减值准备 投资收益 固定资产减值准备 资产减值损失 6 在建工程减值准备 营业外支出 无形资产减值准备 资产减值损失 7 固定资产减值准备 营业外支出 贷款损失准备 资产减值损失 8 无形资产减值准备 营业外支出 在建工程减值准备 资产减值损失 9 工程物资减值准备 资产减值损失 10 生产性生物资产减值准备 资产减值损失 11 商誉减值准备 资产减值损失 12 抵债资产减值准备 资产减值损失 13 损余物资减值准备 资产减值损失 14 投资性房地产减值准备 （按成本模式计量） 资产减值损失 39 七、金融资产 金融资产核算对象 初始计量 后续计量 公允价值变动形成的利得和损失 减值损失 1、交易性金融资产 公允价值（交易费用借记 “ 投资收益 ” 公允价值 计入当期损益 不考虑 减值测试 2、持有至到期投资 公允价值 +交易费用 摊余成本 没有公允价值变动 减值损失计入当期损益 3、贷款和应收款项 公允价值 +交易费用 摊余成本 没有公允价值变动 减值损失计入当期损益 4、可供出售金融资产 公允价值 +交易费用 公允价值 计入资本公积（减值损失和汇兑损益除外） 减值损失计入当期损益 公司董事会和管理层应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，履行相应决策程序并形成明确的书面结论。 划分金融资产并进行确认与计量，实质上是企业会计政策的选择。一经确定后，不得随意调整。 40 七、金融资产 某公司 2007年 12月 31日，一项交易性金融资产的公允价值为 2000万元，其账面价值为 1860万元。该公司的会计处理如下 : 借：交易性金融资产 公允价值变动 贷：公允价值变动损益 008年 6月 10日将该项交易性金融资产出售，收到出售价款 2100万元。发生应交税费 10万元。假定不考虑其他税费，该公司的会计处理如下： 借：银行存款 贷：交易性金融资产 成本 易性金融资产 公允价值变动 交税费 资收益 ：公允价值变动损益 ：投资收益 1 七、金融资产 金融资产追溯调整 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产划分为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，或可供出售金融资产。不再将股票、债券投资按照持有时间长短分为短期投资、长期债权投资和长期股权投资核算。 在首次执行日调整时，不能简单地将短期投资调整为交易性金融资产，将长期债权投资调整为持有至到期投资，将长期股权投资中的股票投资调整为可供出售金融资产 。 42 七、金融资产 （ 1）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 借：交易性金融资产、可供出售金融资产 贷：盈余公积和年初未分配利润 或者做相反会计分录。 （ 2）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。 43 七、金融资产 企业会计准则解释第 1号 认为： 首次执行日划分为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。 这一解释是对 企业会计准则第 38号 首次执行企业会计准则 第十四条的修改，并在 企业会计准则实施问题专家工作组意见第一号 就明确了此项要求。 企业会计准则实施问题专家工作组意见第一号 第六问的解释是：划分为交易性金融资产或可供出售金融资产的金融资产，在首次执行日的公允价值与其账面价值的差额，应按照 企业会计准则第 38号 首次执行企业会计准则 的规定处理。其中对于可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额在调整了 首次执行日的留存收益后，应同时将该差额自留存收益转入资本公积（其他资本公积） 。 44 八、长期股权投资 （一）取得股权投资的初始计价 1. 企业合并的股权投资初始计量 （ 1）同一控制下的企业合并，以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得的长期股权投资，按照合并日合并方所享有的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值与长期股权投资初始投资成本之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 45 八、长期股权投资 根据会计部与财政部会计司协调会议精神，对 同一控制条件下的企业合并的认定应把握从严控制原则， 公司通常应将同一企业集团内部所进行的企业合并认定为同一控制条件下的企业合并；对于国家或地方国资委控制下的企业之间发生的企业合并，通常应按照个案实际情况进行认定。 （ 2）非同一控制下的企业合并中，在购买日原则上以购买方付出资产、发行债券或承担债务的公允价值为基础，确认长期股权投资的初始投资成本。如果购买成本的公允价值 大于 合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额作为 商誉 。如果购买成本的公允价值 小于 被购买方可辨认净资产公允价值，则应当作为 当期损益 。 46 八、长期股权投资 2. 非企业合并的股权投资初始计量 （ 1）支付现金。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 （ 2）投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资投入企业形成的长期股权投资。企业应当确认对第三方的长期股权投资，同时确认该项出资形成的实收资本及资本公积（资本溢价）。投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的 公允价值作为其初始投资成本 ，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）。 长期股权投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值；不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。 47 八、长期股权投资 （二）成本法和权益法的适用范围 1、成本法核算范围： 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法进行日常核算，并在编制合并财务报表时按照权益法进行调整；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 2、权益法核算范围： 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。 48 八、长期股权投资 3、对子公司长期股权投资 进行追溯调整 企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，按 企业会计制度 及相关准则规定，应采用权益法核算。而按 企业会计准则第 2号 长期股权投资 的规定，企业持有的对子公司长期股权投资，应采用成本法核算。 在首次执行日这样一个特殊时点，如何实现权益法向成本法的转换， 企业会计准则第 38号 首次执行企业会计准则 第五条明确 不进行追溯调整， 直接将原权益法核算的长期股权投资账面余额作为成本法下的认定成本。 49 八、长期股权投资 企业会计准则解释第 1号 认为： 企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资， 应在首次执行日进行追溯调整， 视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。 上述解释事实上修改了 企业会计准则第 38号 首次执行企业会计准则 第五条的规定，对于拥有子公司投资较多的集团公司而言，首次执行新准则将带来较为复杂的追溯调整，原按权益法确认投资收益较多的企业，首次执行日的留存收益也将大幅度调减。 50 八、长期股权投资 案例： 2000年 1月 1日， 000万元，取得 0%有表决权股份。经查阅历年账簿资料，在 2000年至 2006年期间， 公司获得的净收益及持股比例，共确认投资收益 400万元，收到现金股利 170万元， 2006年 12月 31日长期股权投资的账面价值为 1230万元（其中，投资成本为 1000万元，损益调整为 230万元），不存在其他调整事项。假定 007年 1月 1日执行企业会计准则，历年均按 10 计提盈余公积，追溯调整如下： 借：盈余公积 230000 利润分配 未分配利润 2070000 贷：长期股权投资 损益调整 2300000 经过上述调整，长期股权投资的账面价值回归到 1000万元，以前期间确认的投资收益 400万元冲减 230万元后，实际仅确认 170万元的投资收益，这就像最初即使用成本法一样。 51 八、长期股权投资 续上例。假定 0万元，即 2006年 12月 31日长期股权投资的账面余额为 1280万元（其中，投资成本为 1000万元，损益调整为 230万元，股权投资准备为 50万元）。其他资料均与上例相同，则 借：盈余公积 230000 利润分配 未分配利润 2070000 资本公积 股权投资准备 500000 贷：长期股权投资 损益调整 2300000 长期股权投资 股权投资准备 500000 52 八、长期股权投资 4、超额亏损处理的问题： 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。 1、减记长期股权投资的账面价值。 借：投资收益，贷：长期股权投资 损益调整 2、长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。 借：投资收益，贷：长期应收款 3、长期权益价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。 借：投资收益，贷：预计负债 被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 53 八、长期股权投资 投资企业对被投资企业的影响程度与核算方法 投资企业能够对被投资单位影响程度 被投资企业 核算方法 合并报表 控制 子公司 成本法 需要。采用表上权益法 共同控制 合营企业 权益法 不 纳入合并报表 重大影响 联营企业 权益法 不需要 合并报表 无共同控制或重大影响 权益性投资 成本法 不需要 合并报表 54 八、长期股权投资 企业会计准则第 2号 长期股权投资 仅仅规范长期股权投资的确认、计量和披露。按照新颁布的会计准则体系，短期投资归类于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；而长期债券投资改称为持有至到期投资，其确认、计量和披露归属于 企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量 进行规范。 对被投资单位影响程度的确定，长期股权投资准则给出了 实质性的条件， 而未对拥有的股份比例作出数量的规定，而且在第六条规定：在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。 55 八、长期股权投资 企业会计准则第 2号 长期股权投资 对企业的长期股权投资核算做出了重大调整，规定对子公司投资由权益法改为成本法。也就是对子公司当期产生的盈亏不能即时反映在母公司报