北京西城区国税局国债利息及境外所得企业所得税政策提示.doc

北京市西城区国税局国债利息及境外所得企业所得税政策提示第一部分 关于国债利息收入所得税处理的相关提示一、新法实施前国债利息收入的税务处理（一）新法实施前国债利息收入的税收规定新法实施前，国债利息收入的税务处理主要根据中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第二十一条、财税【2002】48 号文件的有关规定。中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第二十一条规定：“纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。” 财政部国家税务总局关于试行国债净价交易后有关国债利息征免企业所得税问题的通知（财税【2002】48号）规定， 从 2001 年7 月1 日起，国家决定试行国债净价交易。实行净价交易后，国债的结算价格分为国债价格（可清晰反映出投资者的资本利得）和应计国债利息（可真实反映投资者的国债利息收入）。自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。未试行国债净价交易的，仍按现行有关政策规定执行。（二）新法实施前国债利息收入税收执行口径1、在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税。2、企业若在付息日或国债持有到期之前将国债转让，则对于实行国债净价交易的，可按成交后交割单上单独列明的应计利息额免征企业所得税，国债价格部分确认为国债转让收入，对于资本利得部分不享受免税优惠。3、对未实行国债净价交易的，应将转让国债取得的全部收入确认为国债转让收入，计算的国债转让所得一律不得享受免税优惠。二、新法实施后、36 号公告施行之前（即 2008、2009、2010 年度）国债利息收入税务处理（一）政策依据1、中华人民共和国企业所得税法实施条例第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。其中包括利息收入。2、中华人民共和国企业所得税法第二十六条规定，企业取得的国债利息收入为免税收入。3、中华人民共和国企业所得税法实施条例第十八条规定，利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。4、中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十二条规定：企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。5、国家税务总局关于做好2008 年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函200955 号）第三条规定：对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关管理性、程序性文件，凡不违背新税法规定原则，在没有制定新的规定前，可以继续参照执行；对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。（二）国债利息收入税收执行口径根据上述有关规定，国债利息收入属于利息收入的一种，属于应税收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，且在新法实施后、36号公告施行之前，对持有国债取得的利息收入免税，即企业应在国债付息日确认国债利息收入并享受免税。对于中途转让国债从国债购买方取得的收入，应全部确认为财产转让收入，不得将其中的应计利息额确认为国债利息收入享受免税。即使企业转让国债实行国债净价交易法，根据国税函200955号文件，财税【2002】48 号文件在新法后不再执行。因此，在36号公告施行之前，即 2008年度、2009年度、2010 年度，国债利息的企业所得税处理应按照如下原则掌握：（1）企业在国债持有期间，会计上按照权责发生制确认的利息收入，在计征企业所得税计税所得时，因按照债务人应付利息的日期来确认，可以进行调减处理。（2）企业在二级市场转让国债时，从购买方得到的利息收入，在计征企业所得税计税所得时，由于不是债务人应付利息的日期得到的利息收入，因此应按照投资转让所得进行处理，不能享受企业所得税免税优惠。（3）企业在二级市场购买的国债，会计上将支付给上家的利息计入了国债投资成本，实际持有期间对应的利息才记为应收利息，确认利息收入，即利息兑付时企业实际得到的利息大于或等于企业的应收利息。因此，企业将二级市场购买的国债持有到期，取得的国债利息，虽然税收上规定按照债务人应付利息的日期来确认利息收入，但由于在会计上确认的利息收入要小于或等于国债到期日实际兑现的利息收入，在计征企业所得税计税所得时，按照企业实际确认的利息收入享受企业所得税免税优惠。（4）企业从头至尾持有的国债，在持有期间会计上确认的利息收入，在计征企业所得税时，可以进行调减；在持有到期取得的利息收入，由于在持有期间会计上已经确认了部分收入，因此在计征企业所得税时，可以调增为税收的收入，享受免税时再进行调减处理。三、36 号公告施行以后国债利息收入的税务处理（一）政策依据2011年6 月22日国家税务总局发布了国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告（2011 年第36 号公告），公告自 2011 年1月1日起施行。该公告明确，企业在付息日或到期前转让国债从购买方取得的国债利息收入也免征企业所得税。（二）国债利息收入税收执行口径自2011 年度开始，企业可以按国家税务总局 2011年第36 号公告的规定对国债投资业务的所得税进行处理，具体执行口径如下：（1）一般情况下，企业应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现；对于转让国债取得的国债利息收入，则应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。（2）企业从发行者直接购买国债并持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税，在计征企业所得税时，可以进行调减。在持有到期取得的利息收入，由于在持有期间会计上已经按权责发生制确认了部分收入，因此在计征企业所得税时，应调增为税收的收入，享受免税时再进行调减处理。（3）企业在国债到期前转让国债，或者转让从二级市场购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入也可免征企业所得税，并按以下公式计算确定：国债利息收入=国债金额*（适用年利率/365）*持有天数四、36 号公告施行以后申报表填报要求（一）企业在国债持有期间，会计上一般按照权责发生制确认利息收入，而税法上在持有期间不确定收入，在年度申报时，企业可通过附表三纳税调整项目明细表第5 行“4.未按权责发生制确认的收入”的调减栏，将会计上确定的利息收入调减。（二）企业在国债到期兑付或转让国债取得利息收入时，税收上应按持有期间取得的利息收入计入应纳税所得额，但由于在持有期间会计上已经按权责发生制确认了部分利息收入，并按税收规定进行了纳税调减，因此在年度申报时，应先通过附表三纳税调整项目明细表第 5 行“4.未按权责发生制确认的收入”的调增栏，将会计上以前确认的利息收入进行调增，如符合免税条件，再通过附表五第2行“1、国债利息收入”进行调减处理。五、政策执行的风险点（一）关于36 号公告的执行时间国家税务总局2011年第36 号公告的执行日期为2011年1月1日，因此对于企业在2008 年度、2009 年度、2010年度发生的国债投资业务，不能按36号公告的规定执行，而应按我局明确的口径执行，其中企业到期前转让国债从购买方取得的收入中对应的应计利息额不得免征企业所得税。（二）关于税会差异的调整企业在确定国债利息收入的时点和金额上，若会计处理与税收处理存在差异，应按税收规定的申报表填报要求，通过附表三、附表五进行相应的纳税调整。企业不能因为国债利息收入享受免税，对于所得税税额最终没有影响，就不在申报表上进行反映。第二部分 关于地方政府债券利息收入所得税处理的相关提示2009年为应对国际金融危机，扩内需保增长，我国首次在全国范围内发行地方政府债券。地方政府债券是经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体，由财政部代理发行并代办还本付息和支付发行费的可流通记账式债券。部分购买了地方政府债券的企业在2009 年、2010 年度企业所得税汇算清缴时申报减免地方政府债券利息收入，据以减免的依据为:1、财政部关于代理发行 2009年广西壮族自治区北京市、上海市、海南省政府债券有关事宜的通知（财库200963 号）；2、财政部关于代理发行 2010 年地方政府债券（二期）有关事宜的通知（财库201066 号）；3、财政部关于代理发行 2010 年地方政府债券（十期）有关事宜的通知（财库2010123 号）；但从目前的文件规定看，企业取得的地方政府债券利息收入不能享受免税优惠。理由和依据如下：中华人民共和国企业所得税法第二十六条以及中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十二条规定：“企业取得的国债利息收入为免税收入。所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”中华人民共和国企业所得税法第三十六条规定：根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。而地方政府债券并不是由财政部门发行的，财政部门只是代理发行，因此地方政府债券不是国债，其对应的利息收入也不属于国债利息收入，因此根据上述规定地方政府债券利息收入不能享受免税优惠。地方政府债券发行和偿还的主体是地方政府，而企业所得税法及实施条例并没有规定地方政府债券利息收入可以享受免税优惠。此外，财政部关于代理发行2010 年地方政府债券（十期）有关事宜的通知（财库【2010】123 号）第六条规定：“根据国务院有关规定，对企业和个人取得的 2010 年发行的地方政府债券利息所得，特案免征企业所得税和个人所得税。”由于财库【2010】123 号为财政部国库司出台的文件，并不能作为企业所得税政策执行的依据，也没有相应的财税字文件明确可以按财库【2010】123 号文件的规定执行。截止目前，现有的企业所得税文件并没有明确企业取得的地方债券利息所得可以免征企业所得税。因此，按照现有的文件规定，企业取得的地方债券利息所得不得享受免税优惠。第三部分 关于境外税收抵免所得税处理的相关提示一、涉及的文件1、企业所得税法第二十三条、第二十四条；2、财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知（财税2009125）号；3、国家税务总局关于发布的公告（国家税务总局公告2010 年第1号）二、税收执行口径（一）居民企业可根据“分国不分项”的原则，从其当期应纳税额中抵免来源于中国境外的应税所得所计算的不超抵免限额的所得税税款。（二）对于居民企业在境外设立具有独立法人地位的所在地税收居民企业，根据该企业汇回中国境内的股息红利等各项权益性所得计入该居民企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。（三）对于居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构，即根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收协定规定不认定为对方国家（地区）税收居民的分支机构，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。（四）对于居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补，并且不受5年期限限制。（五）对于居民企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。（六）对于企业因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，只对该所得来源国（地区）的实际有效税率高于 12.5%，可按境外应纳税所得额 的12.5%作为抵免限额。（七）在计算境外所得税收抵免时，分为直接抵免和间接抵免，其中居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免，即只涉及直接抵免。在计算间接抵免时只适用于符合规定持股方式的三层外国企业，另有文件明确规定的除外。截止至目前，共有两个文件对此进行了特殊规定，一个文件是关于某银行从境外取得的股息所得税收抵免层级由三层扩大到五层（注：财税【2010】50 号财政部国家税务总局关于中国银行从中银香港取得的股息所得税收抵免问题的通知。北京市财政局、北京市国家税务局京财税【2010】1347 号转发财政部国家税务总局关于中国银行从中银香港取得的股息所得税收抵免问题的通知）；另一个文件规定了我国石油企业在境外从事油（气）资源开采的，可以选择采取“不分国不分项”原则计算境外应纳税所得额，同时将税收抵免层级由三层扩大到五层。三、政策执行的风险点（一）应根据居民企业在境外设立的机构主体性质的不同而分别进行处理。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。境外所得允许弥补境内机构的