高财第八章企业合并ppt课件

第八章企业合并 中国财政经济出版社 引入 会计主体一般是针对单一会计主体 然而在现实生活中 往往会遇到这样的经济事项 原来相互独立的两个会计主体合成了一个新的会计主体 也就是企业合并 这就提出了崭新的会计问题 原会计主体的资产和负债应当如何在新会计主体的财务报表上反映 具体来说 是应该继续保留原来的账面价值 还是应该改按合并日的公允价值进行重新计量 第八章企业合并 第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理 核心知识点 对企业合并的确认 计量 第一节企业合并概述 一 企业合并的含义二 企业合并的方式三 企业合并类型的划分 主要知识点 什么是企业合并 企业合并的分类方法 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 一 企业合并的含义 企业合并 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 经济意义上 一个整体法律意义上 可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 交易 公允价值重组事项 账面价值 二 企业合并的方式 吸收合并新设合并控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 比较 吸收合并 新设合并 控股合并比较 吸收合并 新设合并 控股合并 母公司 子公司 三 企业合并类型的划分 按合并双方合并前 后最终控制方是否发生变化进行分类 注意 比较 1 两类合并的概念比较 1 同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 例 同一控制 非暂时性 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 1 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司 2 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方 是指根据合同或协议的约定 拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策 并从中获取利益的投资者群体 3 实施控制的时间性要求 是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制 4 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并 按照实质重于形式的原则进行判断 1 两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例1 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 因此 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 正因为如此 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 第二节同一控制下企业合并的会计处理 一 同一控制下企业合并的处理原则二 会计处理 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认 如何在合并日对股东权益进行调整 如何理解合并费用的处理方法 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章 一 同一控制下企业合并的处理原则 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 放弃资产实施的企业合并 二 会计处理 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 一 同一控制下的控股合并长期股权投资的确认和计量放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被合并方净资产账面价值份额 A 贷 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 例2 A公司以现金160万元收购了B公司100 的股权 在合并日 B公司净资产账面价值150万元 则在合并日A公司的会计处理 借 长期股权投资 B公司1500000资本公积100000贷 银行存款1600000 A公司以一项账面价值为280万元的固定资产 原价400万元 累计折旧120万元 和一项账面价值为320万元的无形资产 原价500万元 累计摊销180万元 为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100 的股权 合并日 A公司和B公司所有者权益构成如下表所示 借 固定资产清理2800000累计折旧1200000贷 固定资产4000000借 长期股权投资10000000累计摊销1800000贷 固定资产清理2800000无形资产5000000资本公积4000000 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被合并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 同一控制下的合并 例3 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 借 长期股权投资1600应付债券 利息调整1资本公积200贷 应付债券 面值1800银行存款1 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 借 长期股权投资 取得的被合并方股东权益账面价值份额 A 例4 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 二 同一控制下的吸收合并放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金 存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 例5 A B公司均为C公司的子公司 A公司于2009年1月1日完成对B公司的兼并 合并日B公司资产及负债的账面价值见下表 单位 元 A公司以1200000元的现金兼并B公司 A公司会计处理 借 银行存款100000应收账款300000存货400000无形资产100000固定资产 房屋600000固定资产 设备500000贷 应付账款200000应付票据300000资本公积300000银行存款1200000 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被合并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷 有关负债 承担的被合并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 同一控制下的合并 例6 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 资产2800万元 负债800万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被合并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 同一控制下的合并 例7 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 资产2800万元 负债800万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 第三节非同一控制下企业合并的处理 一 非同一控制下企业合并的处理原则二 会计处理 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点 而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章 主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权 如何确定合并成本 如何确认合并商誉 如何确定被购买方净资产的公允价值 如何理解合并费用的处理方法 一 非同一控制下企业合并的处理原则 要点1 确定购买方 购买方是指在企业合并中取得另一方或多方控制权的一方 即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份 但存在以下情况时 一般也认为其获得了对另一方的控制权 合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的 除非有明确证据表明该股份不能控制 一般认为取得控股权的一方为购买方 1 通过与其他投资者签订协议 实质上拥有被购买企业半数以上表决权 2 按照法律或协议等的规定 具有主导被购买企业财务和经营决策的权力3 有权任免被购买企业董事或类似权力机构大多数成员 4 在被购买企业董事会或类似权力机构具有大多数投票权 一 非同一控制下企业合并的处理原则 要点2 确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期 即企业合并交易进行过程中 发生控制权转移的日期 同时满足了以下条件时 一般可认为实现了控制权的转移 形成购买日 1 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 如对于股份有限公司 其内部权力机构一般指股东大会 2 按照规定 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的 已获得相关部门的批准 3 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续4 购买方已支付了购买价款的大部分 一般超过50 并且有能力支付剩余款项 5 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策 并享有相应的收益和风险 一 确认与计量的基本要点 要点3 确定企业合并成本 合并成本 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 合并对价的公允价值 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 合并费用的处理 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 一 确认与计量的基本要点 要点4 企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 控股合并 购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资 该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产 负债享有的份额 吸收合并 合并中取得的被购买方各项资产 负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产 负债项目 1 购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债 要作为本企业的资产 负债进行确认 在购买日 应当满足资产负债的确认条件 有关的确认条件为 1 合并中取得的被购买方各项资产 无形资产除外 其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的 应单独作为资产确认 2 合并中取得的被购买方各项负债 或有负债除外 履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的 应单独作为负债确认 2 企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认 3 对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债 在其公允价值能够可靠计量的情况下 应作为合并中取得的负债单独确认 4 企业合并中取得的资产 负债在满足确认条件后 应以其公允价值计量 一 确认与计量的基本要点 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 要点5 企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 一 确认与计量的基本要点 要点6 企业合并成本或有关可辨认资产和负债公允价值暂时确定的情况 购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算 继后取得进一步信息表明有关资产 负债公允价值与暂时确定的价值不同的 应分别以下情况进行处理 1 购买日后12个月内对有关价值量的调整 一 确认与计量的基本要点 应视同在购买日发生 即应进行追溯调整 同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息 也应进行相关的调整 2 超过规定期限后的价值量调整 即应视为会计差错更正 在调整相关资产 负债账面价值的同时 应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额 以及相关资产的折旧 摊销等 放弃资产实施的企业合并 二 会计处理 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上与吸收合并相同 比较 放弃资产实施的吸收合并 营业外收入 A大于B之差 C 借 商誉 B大于A之差 C 借 有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 对价的公允价值 非同一控制下的合并 借 有关净资产 取得净资产的公允价值 商誉 差额 贷 营业收入 放弃存货的公允价值 应交税费等 相关税费 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货 则 还要确认营业成本 例8 A B公司为两个单独的公司 2009年1月1日A公司吸收合并B公司 在购买日B公司资产及负债的账面价值如下 若A公司用现金800000元 以账面价值1000000元 公允价值2000000元的土地使用权 兼并B公司 并支付合并直接费用140000元 A公司会计处理 借 管理费用140000贷 银行存款140000 借 银行存款100000应收账款180000存货420000无形资产1200000固定资产 房屋1000000固定资产 设备200000商誉180000贷 应付账款200000应付票据280000银行存款800000无形资产 土地使用权2000000 借 无形资产 土地使用权1000000贷 营业外收入1000000若A公司发行股票1200000股用于合并B公司 每股面值1元 公允价值为每股2元 发行过程中支付发行佣金40000元 A公司会计处理 借 银行存款100000应收账款180000存货420000无形资产1200000固定资产 房屋1000000固定资产 设备200