关于我国司法会计中若干问题的探讨.doc

关于我国司法会计中若干问题的探讨摘 要司法会计是指对诉讼活动中涉及的财务事项，运用会计学和审计学等专业知识进行检查和鉴定，为侦查人员出具专家意见，并在法庭上提出相关证据或作为专家证人出庭的技术活动。它是以会计学和法学为基础，借鉴审计学的基本思维和方法等知识发展起来的交叉性学科。我国司法会计发展起步较晚，理论体系尚不完善，许多理论及实务中的问题都尚未得到解决，亟待更多会计及法律人士对其进行研究。本文主要从司法会计的主要活动，结合案例，探讨在司法会计实务中可能出现的主要问题，并就我国司法会计的进一步发展提出自己的建议。全文主要分为四部分：第一部分是引言，主要讨论司法会计的研究背景和意义以及国内目前对这一课题的研究状况；第二部分是司法会计概述，主要探讨司法会计的概念以及它与相关学科的关系；第三部分是司法会计主要活动即检查与鉴定，通过案例分析在具体工作中可能出现的问题；最后是针对司法会计在我国发展，运用比较分析法，提出的建议。关键词：司法会计；检查；鉴定 Several Discussions About the Judicial Accounting in ChinaAbstractJudicial Accounting is a kind of technology activity to provide many experts suggestions for investigators, and offer relative proves on the court. This activity is to check and identify involved financial affairs in a crime with accounting and auditing knowledge. It is a across discipline which is based on accounting and law. The initial step of Judicial accounting in China is coming late, the theory of it has not been integrated., and lots of problems is to be answered. Therefore, its urgent for more researchers from areas of both accounting and law to attach more importance to it. Through analyzing the main activities and specific cases of Judicial accounting, this paper is trying to find out the problems in the real work, and provide advice for the positive development of Judicial accounting. There are four main parts of this paper: the first part is to introduce the background , meaning as well ad the existing research fruits of this subject; the second part describes the concept, and its relationship with other disciplines; the third one tell us the main problems in the activity of checking and identifying; the last part is my advice for the development of Judicial accounting. Keywords: judicial accounting; check; identify目 录一、 引言1（一）研究背景和意义1（二）文献综述1二、司法会计概述2（一）司法会计的概念与特征21. 司法会计的概念22. 司法会计概念与诉讼会计、法务会计的关系2（二）司法会计与相关学科活动的关系31. 司法会计与会计活动32司法会计与审计33司法会计与法学3（三） 司法会计目前在我国的主要应用方式4三、司法会计的主要活动4（一）司法会计审查与检查41司法会计审查42司法会计检查53在司法会计检查与审查过程中易发生的问题5（二）司法会计鉴定61司法会计鉴定的基本程序62司法会计鉴定结论63. 可能导致司法会计鉴定失败的案例分析7四、 关于我国推进司法会计发展的若干建议8（一）完善我国司法会计技术标准与责任制度81完善我国司法会计技术标准82改善鉴定工作的评价体系，建立错误鉴定的追究制度8（二）司法会计的队伍建设与人员培养91提高在岗人员综合素质92. 高校司法会计人才的培养9（三）鼓励会计师事务所司法会计业务的发展10五、结论与展望11主要参考文献：12致 谢1317 / 17一、 引言（一） 研究背景和意义会计是以货币为手段，应用记账、核算与报账等专门方法与程序，对于企事业单位的经济活动进行完整、连续、系统的反映和监督，为各类会计信息使用者提供有用的经济信息以帮助决策。司法会计是一个新的会计领域。司法会计（Judicial accounting）是大陆法系的称谓，20世纪50年代传入我国，在英美法系中被称为法庭会计（Forensic accounting）。司法会计在国外的发展已经有将近两百年的历史。其起源可以追溯到1817年苏格兰的格拉斯哥法庭和辩护律师需要一些特殊的会计人员为之服务，出现了会计人员出庭作证的例子。在二十世纪初，美国的自由资本主义发展迅猛，金融投机盛行，政府对企业的行为放任自流，导致了会计和审计的功能弱化，企业弄虚作假严重，在经济危机后，美国经济复苏阶段，舞弊审计发展起来，舞弊审计发展的结果就是司法会计。目前我国正处于经济发展的转型时期，市场经济体制不断完善，经济主体日益多元化，对外贸易也越来越广泛。在对内对外的大量经济交往和交易过程中，各种纠纷不断增多，且不断复杂化。记录这些复杂经济活动的会计也在越来越繁杂，在处理涉及会计问题的法律事项的时候，非会计专业人士已经不能单独胜任这些工作，就需要会计人士协助处理来完成这些工作。由此，在案件审理过程中，如何收集会计证据，认定会计信息的真伪，找出会计信息背后的隐含经济实质十分关键，这样作为法律支持系统的司法会计便显得更加重要。（二） 文献综述目前国内对于司法会计研究比较具有代表性的有赵如兰、李若山、谭立、杨为忠等人。赵若兰（2010）的主要贡献在于对于我国司法会计鉴定准则、技术标准的探讨。她认为司法会计与法务会计最根本的区别在于法律渊源即法系基础不同，但其本质相同【2】。司法会计鉴定准则应当包括三部分:司法会计鉴定基本准则、司法会计鉴定具体准则和司法会计鉴定应用指南【3】。李若山（2003）教授归纳了司法会计的5项功能：确认财务问题、调查技术的知识、证据常识、解释财务信息和表达结果【4】。他还通过案例研究了司法会计在诉讼支持业务中发挥的作用，讨论司法会计的执业规范和资质要求【5】。谭立（2005）通过比较分析我国和英美法系专家证人制度，分析了我国司法会计专家制度的构建与改进【6】。对司法会计的法律责任以及司法会计的法律责任与财务会计的法律责任和独立审计的法律责任三者作了对比【7】。上海市杨浦区检察院杨为忠（2009）从其实际检查鉴定工作出发，提出检察机关司法会计全面协调可持续发展， 更好地为强化法律监督提供技术保障， 就必须遵循适应我国司法会计的发展方向、诉讼证明制度的发展趋势和强化法律监督要求等三项主要原则。为此，应当加快以鉴定为主的理论研究和业务规范，建立推进理论研究和业务规范及人才培养的机制【8】。并且在会计之友杂志上发表金融机构负责人挪用信托资金案件司法鉴定结论文书评析等与司法会计实际工作密切相关的文章。在我国，有关司法会计的学术专著目前查到的主要有于朝撰写的司法会计学(中国检察出版社2004年版);范伟红撰写的法官实用财务会计与司法会计研究(人民法院出版社2005年出版);袁泉主编的司法会计原理与实务(中国政法大学出版社2005年出版)等。虽然我国近年来有关司法会计的研究，取得了一定的研究成果，规范了司法会计的工作程序，制定了司法会计工作制度，强化了司法会计工作责任，为我国相关立法和司法活动提供了一定的理论支持。但是在这些研究中对司法会计的认识差别很大，大家从不同的角度对司法会计做出阐释缺乏比较统一的概念，而且，大多数都是翻译国外文献。到目前为止，我国司法会计的理论研究还比较薄弱，至今仍未形成系统的司法会计理论。鉴于本人水平，本文不敢妄谈解决上述各问题，仅通过探讨司法会计主要活动，深入分析我国的司法会计制度的现状及其存在的不足，并提出相应的建议。二、 司法会计概述（一） 司法会计的概念与特征1.司法会计的概念关于司法会计的概念，理论界存在着各种不同的观点。有的学者认为司法会计是“指涉及财务会计业务案件的调查、审理中，对于所涉及的财务会计资料及相关财物进行专门检查或对相关财务问题进行专门鉴定的法律诉讼活动”【9】。有的学者认为“运用相关的会计知识，对财务事项中有关法律问题的关系进行解释与处理，并为法庭提供相关的证据，提出自己的专家性意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门行业”【10】。本人认为，是指运用有关的司法会计原理和方法, 对案件中涉及的财务会计资料、财物进行勘验、检查, 收集会计证据, 或对案件中涉及的财务会计专门性问题进行鉴别、判定, 是查明案件事实的一种技术手段。2.司法会计概念与诉讼会计、法务会计的关系诉讼会计是Forensic Accounting（即法务会计）的另一译法，各个学者根据自己对于这一概念的理解，还译为“法庭会计”、“调查会计”等，但是其本质都是一样的。因此，下面主要论述司法会计与法务会计之间的关系。 我国理论界对于司法会计和法务会计概念的分歧比较显著，这一分歧的主要来源于法务会计和司法会计的法律基础不同。司法会计与大陆法系相关，法务会计与英美法系相关。两种法系的重要区别在于其诉讼制度的差异：大陆法系诉讼模式称为职权主义诉讼，主要特点是注重发挥侦查机关、检察机关、法院在刑事诉讼中的职权作用, 特别是法官在审判中的主动指挥作用,强调运用国家权力查明事实真相,惩治犯罪。英美法系诉讼模式称为当事人主义诉讼，主要强调双方当事人在诉讼中的主体地位, 使其在诉讼中积极主动、互相争辩对抗, 审判机关相对消极, 形式上只起居中公断的作用【11】。 我国属于大陆法系国家, 采用职权主义诉讼模式, 因此,在刑事诉讼过程中, 如果需要对涉案当事人的经济活动涉及的与会计相关的专门问题做出评价时,往往都是由司法机构主动委托、聘请或指派司法会计技术人员进行司法会计检查和鉴定工作。在民事诉讼中, 法庭可以在当事人主张之外依职权主动独立收集和提出证据, 并据此做出裁决, 即可以自由裁量决定是否采取司法会计活动。可见司法会计技术人员是为法庭服务的, 以维护司法公正为目的。由此，笔者同意赵如兰教授的意见，法务会计与司法会计只是法系不同，但是其本质是相同的。（二） 司法会计与相关学科活动的关系1.司法会计与会计活动会计学是司法会计的最重要的基础学科之一，会计学的基本原理、方法和会计准则被司法会计广泛采用。但是两者间也存在显著的区别：其一，职能不同。会计的两大基本职能是会计反映和监督；而司法会计作为诉讼活动和诉讼工具，其首要职能是诉讼支持。其二，目的不同。会计学主要在于提供各种有用的财务信息，以帮助其做出合理的决策，加强管理提高经济效益；司法会计的主要目的是为相关案件审理提供诉讼证据。其三，方法不同。会计方法主要包括核算、预测、分析和决策等；而司法会计的主要方法主要包括检查和鉴定两大类。其四，法律责任不同，司法会计业务通常实行的是个人负责制，个人受理检查或鉴定委托，以个人的名义出具司法会计检验鉴定结论，只要不是个人故意所为，只是技术上的问题，对出具的鉴定结论不正确，属于个人失误，个人承担责任，承担的是行政责任，而不是刑事责任【12】。会计业务通常实行的是领导与会计共同负责制。根据中华人民共和国会计法第四条规定，“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料真实性、完整性负责”，个人和单位都承担行政责任和刑事责任。2司法会计与审计司法会计和审计有着紧密的联系，许多审计的方法和手段都被司法会计吸收和借鉴，但是审计不能代替司法会计。其主要区别包括：其一，性质不同。司法会计活动是一种司法诉讼活动，只能在诉讼过程中发挥作用；而审计是一种独立的经济监督活动，可以实施于经济活动的各个阶段。其二，实施主体不同。从事司法会计活动的主体必须具有司法会计机关认定的司法会计鉴定从业资格，否则不能从事司法会计工作。而从审计方面看，从事审计工作不需要司法机关认可，只要按照国家审计、内部审计和社会审计等相关规定取得审计资格即可。其三，方式不同。审计有事前、事中、事后审计。司法会计只能在案发之后，即立案后，并经委托才能开展工作。3司法会计与法学（1）司法会计与诉讼法学诉讼是司法会计活动的目的和依据，司法会计是实现诉讼的特殊手段和方式。司法会计在审查、收集、提供证据时必须遵守诉讼法的证据规则，否则就不能对案件事实产生法律上的证明效力。两者的区别主要在于：首先，司法会计学不仅要遵循诉讼法律规范，也要与实体法律规范相符；其次，除了遵循诉讼法律规范外，司法会计还有自己独特的工作程序。（2）司法会计学与证据学证据学是研究如何收集、审查、鉴别、判断、综合和运用诉讼证据的学科。司法会计学则是研究、审查、收集、提供司法会计证据的学科，因此也是属于证据学的一部分。两者有着以下的区别：一是内容不同，证据学研究包括书证、物证、视听资料等在内的全部证据，司法会计则研究会计证据和司法会计检查笔录、鉴定结论等司法会计证据。二是应用范围不同。诉讼证据用于各种案件的诉讼活动，司法会计只用于经济犯罪和经济纠纷案件的诉讼活动。（三）司法会计目前在我国的主要应用方式司法会计在我国的现实应用主要有三种方式：一是作为一种司法专门技术门类，设置在司法机关内部，应用于本机关侦查办案之中；二是作为司法机关办案的一种补充，附设在司法机关之下，以司法会计鉴定中心为典型代表，不仅为本机关服务，也为本系统外的其他司法机关提供服务；三是作为一种面向社会的社会中介活动，以司法会计鉴定中心及从事司法会计鉴定的会计事务所为代表，侧重于对当事人进行司法鉴定的救济。三、 司法会计的主要活动（一）司法会计审查与检查1司法会计审查（1）文证审查文证审查是指立案侦查阶段对控告、举报所涉及的会计资料和审查起诉阶段对涉及的会计资料的审查。包括会计原始凭证、会计报表、报告的审查，验资、审计报告的审查，基建预（结）算的审查，司法会计检查笔录和鉴定结论等相关证据的审查等【13】。对于涉及财务会计专门知识的案件，具有鉴定资格的司法会计人员对案件中涉及财务会计专门知识的技术证据进行审查甄别，为承办人员检察系统司法会计业务研究在诉讼活动中对这些证据提供一个科学的依据或意见，从而保证案件中的技术性证据作为证据使用在法庭中被采信。（2）内部控制审查对于任何企事业单位而言，内部控制制度的严密与否对于贪污渎职等行为的发生具有重要的影响。司法会计工作通过内部控制制度审查揭露经济犯罪的手段和方法，研究经济犯罪、经济纠纷的特点和规律，在制度方面为预防经济犯罪和经济纠纷提供对策，为健全内控制度、堵塞制度漏洞，减少经济犯罪和纠纷提供帮助。如2004年5月，某反贪局接到举报，一粮食收储公司收储站张某在报损粮食损耗过程中有贪污行为。经调查发现，张某经办的粮食报损业务通常都是借记经营费用、贷记库存商品，但有一笔报损经营费用、贷记现金4万元。侦查人员向张某出示这张报损玉米冲减现金的记账凭证时，张某坚持这笔会计处理是正确的。但是经司法会计检验，该笔玉米的销售与购进数量相符，略有盈利，未发生亏损。在该案件侦查阶段中，确认该粮食收储站内部控制制度存在漏洞，张某只有同时兼任报损员、会计、出纳员、审批多项岗位工作，才能通过报损玉米完成贪污公款的行为。2司法会计检查司法会计检查在侦查实践中也被称为司法会计侦查，是指在侦查人员的组织领导下，司法会计人员对被单位会计事项的处理、会计资料和会计记录进行检查，以获取职务犯罪嫌疑人有罪或无罪的证据线索的一种技术活动【14】。（1）司法会计检查的方法、技术司法会计的检查方法大都借鉴会计和审计的基本方法，主要包括审阅法、复算法、核对法、比较法和实地勘验法。作为基本方法的补充，司法会计检查也需要使用一些基本技巧，如核对技巧、差数查寻和类推技巧等。所谓类推技巧，是指当财务会计资料反映出的某些财务特征或会计特征时，利用这类特征寻找案件线索，确定检查重点。这一技巧常被用于采用相同手段连续作案或需要通过查账确定作案人案件的司法会计检查。如某市交警大队队长林某挪用公款40万元就是通过审阅法和类推技巧查明的：首先对预算内支出进行检查，未发现问题。接着对于预算外收支进行检查，发现一笔印刷费高达12637元，所填原始凭证之填列印刷费和金额两项，未填列印刷资料名称、数量、单价等。由于交警大队所用票证和收据均由上级部门或财政部门印刷，不可能有大笔印刷费。经检查人员至出具发票的本市光明印刷厂调查车间印刷记录和入库通知单，查明交警大队在该厂非法印制交通违章罚款收据1275本，已使用763本，获得非法收入63.6万元，其中一张404300元得活期存折疑点众多，字迹甚至有涂改的现象，经银行核对，实际存款额为4300元，所差40万元系现金收入被交警大队队长借给某个体经营户做生意了。林某挪用40万元借与他人营利，构成挪用公款罪。（2）司法会计检查的程序司法会计检查的主要程序包括：一是办理指派、委托手续；二是查封、扣押会计资料；三是测试内部控制制度；四是检查账目，通过对查账发现的问题采取询问证人，讯问被告人，司法会计鉴定等专门方法来核实、印证；五是审查、判断、综合有关会计资料的证据，进行必要的汇总计算，使通过检查的会计证据、数据之间相互联系互不矛盾；最后，将各种调查形成的会计证据进行分类汇总，制作检查笔录，由参加检查的司法会计人员签字。3在司法会计检查与审查过程中易发生的问题（1）鉴于司法会计的对象不应当是某个特定的会计问题，而应当是全部的会计资料。部分侦查人员和审查人员在收集和扣押资料时，会产生自行选择、舍去部分资料，或者对于部分单位正常仍在使用的会计账簿等资料没有按规定借用并及时归还。 （2）司法会计审查结论是司法会计技术人员针对案件中已提取的证据状况及其意义提出的审查意见，并不能作为证据使用，因此必须正确区分审查意见和司法鉴定结论的使用范围。（3）目前许多检查人员人缺少对会计资料真实性、合法性的专业怀疑态度和对重大鉴定证据应遵循专业技术鉴定程序的谨慎，在检查过程中过分信赖发函询证、存货监盘、凭证抽查等建立在抽样技术基础上的审计取证方法，忽视了对检查事项运作过程的轨迹追踪，造成结论与事实不符。（二）司法会计鉴定司法会计鉴定是司法会计鉴定人根据司法机关或者有关诉讼当事人的指派或委托，对经济案件涉及的有关会计的专门性问题，运用会计学、审计学和司法会计学专业知识进行鉴别判断，做出鉴定结论的诉讼活动。在一些大案要案中法院聘请了司法会计师进行会计鉴定，如在湖南株洲市原商业银行副行长黄石山等非法吸收公众存款7.76亿元大案中，经过司法会计师鉴定，非法吸收且不能兑付的公众存款为1.5亿余元【15】。另外，在黄汉民诬告陷害他人侵占资产5000万一案中，诉讼会计师蒙远鹰等接受委托对集团公司和相关单位所有的会计资料进行全面核查，历时一年零两个月，出具了5份司法审计报告、3份司法会计鉴定书，诉讼会计师在此案的立案、侦破、定性和判决中起到了非常重要的作用【16】。1司法会计鉴定的基本程序（1）受理阶段：在受理阶段除了要办妥必要的指派或委托鉴定的法律手续，填写受案登记表以外，还要明确司法会计鉴定的内容和任务，补充、收集所需的财务会计资料。（2）实施鉴定阶段：司法会计的鉴定主要分为初步检验和详细检验两个部分。在初步检验中，鉴定人通过阅读卷宗、检验检材质量，对单位的账务处理水平、特殊账户核算内容和自制凭证种类等进行检验，做出初见结论并制定详细检验的方案。详细检验主要是指由于鉴别判定财务问题及具体检材情况的不同，因而按照详细检验论证方案确定的检验分析项目及论证顺序对每一具体项目进行详细检验，提出鉴定分别意见。（3）制作鉴定结论阶段：主要是指制作司法会计鉴定书，以书面形式提供司法鉴定结论。鉴定书主要有以下几部分构成：一是基本情况，包括委托人、委托鉴定事项、鉴定资料等；二是检案摘要和基本情况；三是具体的检验过程；四是分析说明；最后是鉴定意见。（4）出庭作证：根据刑事诉讼法规定及法院庭审方式改革，司法会计鉴定人作为专家证人出庭作证，当庭就鉴定中涉及内容接受控辩双方及法官讯问和质疑。这就使得控辨双方、法官、诉讼参加人不仅明了鉴定结论，更了解了鉴定所依据的检材、技术方法、法律法规。通过这些信息在法庭上公开化，突出鉴定程序的客观、公正，有助于法官采纳鉴定结论，提高鉴定结论的采信度【17】。 2司法会计鉴定结论刑诉法规定司法鉴定结论作为刑事证据的一种。刑事案件的司法会计鉴定,要按照司法会计鉴定的程序,要出一份鉴定书十分严谨,不但要采集足够的会计、业务资料,明了资料的来源的合法性,还要将这部分检材中与涉嫌犯罪事实相关的检材查证属实,剔除虚假的部分,然后必须有充足的证据来分析论证鉴定结论中的论点,使采集的检材与鉴定结论之间的脉络清晰、明了,分析判断有理有据,结论明确。司法会计鉴定结论在案件侦查中虽然具有其他证据难以取代的作用，但在其运用过程中有如下问题需要注意:（1）司法会计鉴定结论属于一种诉讼证据虽然在案件侦查中司法会计鉴定结论的作用是其他证据难以替代的，但司法会计鉴定结论的根本属性是证据【18】，只对案件中的财务会计事实问题做出的结论性的意见，绝对不能在会计鉴定结论涉及案件的法律定性问题。司法会计鉴定结论在案件侦查中虽然能发挥其他证据难以达到的作用，但它也存在一定的局限性【19】。（2）单独的司法会计鉴定结论不能全面反映案件事实司法会计鉴定结论所依据的财务会计资料，只是案件中的部分证据，当它以单独的诉讼证据出现时，所反映的是案件中涉及到的财务事实，而超出这一部分的其他案件事实，单凭司法会计鉴定结论所反映的内容是得不到证实的，因此，它不能作为指控犯罪、定罪的唯一依据，只有与其他证据相互印证形成证据链时，才能成为指控犯罪、定罪的依据【20】。3.可能导致司法会计鉴定失败的案例分析（1）案例简介与司法鉴定书主要内容王某，男，29岁，湘江贸易公司原出纳员。任职期间，王某侵占公司资金累计达36万元人民币。为隐瞒上述行为，王某数次篡改银行对账单记录。后因公司急需调用大额资金，王某的上述行为才被发现。为查清该案，公安机关委托某会计师事务所对王某上述提现未入账和少入账事实进行了司法会计鉴定，详细情况如下： 第一，主要作案手法及次数、金额。王某的主要作案手法是开具支票提现不入账或少入账。不入账的手法很简单，即提现后将支票入账联（即存根联）撕毁不记账；少入账的手法则是在支票的正联与存根联上分别填写大小不等的金额，前者数额大，后者数额小。同时对银行对账单进行涂改、添加，然后再编造一些未达账项，制作银行存款余额调节表，反馈给银行，也应付会计的检查。第二，得出结论的依据。得出鉴定结论的主要依据有两点：一是对提现情况的账账、账单核对情况；二是公安机关提供的王某交代笔录。在这些材料中，王某对提现不入账和少入账的事实供认不讳，表示具体数额以查账结论为主，也谈了想侵吞公司资金供自己挥霍等作案动机和资金的主要去向等。第三，鉴定方法。查账情况部分，鉴定人逐一列出了未入账和少入账的日期、金额等情况；分析说明部分，除重复查账情况外，鉴定人还引用了王某的笔录，以此说明查实的部分确未入账或少入账及王某侵吞公司资金的故意；鉴定结论部分，鉴定人重复了查账结果并明确认定上述36万元已被王某侵占。 （2）鉴定失败的原因： 首先，鉴定对象选择错误。本案的鉴定客体应当是王某提现未入账和少入账等涉案会计事实，因而鉴定对象就必须是反映这些涉案会计事实的涉案财务会计资料。而本案将笔录材料作为得出结论的依据，实质上是将笔录也选作了鉴定对象，所以在鉴定对象的选择上出现了错误。 其次，鉴定方法的缺陷。忽略了账实核对，此案还必须对王某案发时所保管的库存现金状况进行查证。不论是现金还是发票或是白条，均应登记造册，逐一列出，结出总额。 第三，司法鉴定人法理知识不足。司法会计作为一门多学科综合性很强的活动，对鉴定人会计和法律知识都要求较高。法律上并不会跟从行为人的主观认识，而是根据客观存在的涉案会计事实作为认定刑事责任的依据。不了解这部分法理，鉴定人自然就跟从了侦查意见和王某的“自证其罪”，把篡改和变造银行对账单也看成可以影响会计核算结果的手段，因而做出了“侵占”的结论。最后，鉴定结论超越了司法会计鉴定专业范畴。该鉴定属于以查账为主的司法会计鉴定，而非以判断为主的司法会计鉴定，因而仅需客观表述查账结果即可，基本无需做出判断。即便需要做出性质判断，鉴定结论也该仅限于会计专业范畴，譬如这部分“未入账和少入账”资金究竟是“属于成本性支出”还是“属于资本性支出”等，而不是“明确认定上述36万元已被王某侵占”这一可能涉及刑事判断的结论。四、关于我国推进司法会计发展的若干建议（一）完善我国司法会计技术标准与责任制度1完善我国司法会计技术标准目前,由于没有统一的司法会计鉴定技术标准，致使司法机关在审查鉴定结论时虽然觉得有疑点或诉讼当事人提出异议，由于找不到质疑的依据，无根据推翻，只好勉强采用或盲目采用。在实践中，对同一经济案件中同一财务会计事实的司法会计鉴定，由于鉴定人不同，其鉴定结论也往往不同，甚至可能出现三、四种不同的鉴定结论。有学者认为，建立司法会计鉴定的技术标准，可以分两步进行。第一步，采用“普遍承认标准”的思路，引用现行法规准则标准作为司法会计鉴定的技术标准。“普遍承认标准” 指一项鉴定结论所依据原理和方法的科学性、可靠性，必须已在该学科领域内得到普遍承认【21】，第二步，采用“普遍承认标准”为主，“实质证明标准”为辅，制定全国统一的司法会计鉴定技术标准，“实质证明标准”是指根据案件的实质真相而非仅仅是形式真相进行判断。但是，我国目前处于经济转型期，财经法规不健全，司法会计鉴定技术标准必须与诸如刑法、刑事诉讼法、经济法、会计法、审计法、外汇管理条例、税收征收管理法等相关法规配套，这是一个非常复杂而艰巨的任务，不可能一蹴而就，不如采用具体会计准则的模式，成熟一个制定一个，变化一个修改一个。2改善鉴定工作的评价体系，建立错误鉴定的追究制度虽然刑事诉讼法第一百二十条第三款规定：“鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任。”但对鉴定人由于技术水平有限或者因过失出具错误鉴定结论的是否承担责任、需要承担哪些责任，法律并无明确规定【22】。就是说，对于鉴定工作的过程和结果缺乏一个合理的责任追究制度。其原因是：对于鉴定过程缺乏一个科学而明确的责任标准作为依据，因而缺乏准确的评价标准和体系，无法及时追究错误鉴定责任。应该在规范司法会计鉴定标准的基础上，完善鉴定过程和鉴定后的鉴定质量跟踪评价体系，建立错误鉴定追究制度。如果鉴定人因过错（或过失）比如不具备职业胜任能力或未能依据合法的标准、程序、方法和准则因而出具了错误鉴定结论，导致经济犯罪案件错审、错判，或者增加了司法机关的诉讼成本，只要证实了前者与后者之间有“因果关系”的，就应当追究鉴定人的民事责任甚至刑事责任。相反，对于鉴定合理者，应该给予适当的回报。这样做的目的，是通过错误鉴定追究制度，加大鉴定过错（或过失）的成本和机会成本，来保障司法会计鉴定的质量和严肃性。（二）司法会计的队伍建设与人员培养1提高在岗人员综合素质（1）对在岗人员进行分类短期培训、定期学习的方式目前，我国司法会计工作主要集中于司法机关或者委托会计师事务所，司法机关技术鉴定工作人员大部分都是法学出身，欠缺的是会计、审计等专业知识，而注册会计师欠缺的主要是法律知识。因此，对司法机关在岗人员进行培训的主要科目应当包括：会计学原理、审计学、金融学、司法会计学基本理论和实务方法等；而对从业的注册会计师培训应当侧重于司法会计原理与实务、司法鉴定学、民法、刑法、法律逻辑等。（2）进一步完善司法会计从业资格认定的制度规范司法会计鉴定的主体应是具有专门知识并具备解决案件中专门性问题能力的人，而能够作为司法会计鉴定的主体应是具有懂法律、通会计、精审计、熟悉行业知识的人，并有能力解决案件中承办人员无法解决的专门性的问题。由国家司法部、财政部和人事部加强沟通，面向社会组织司法会计人员资格考试通过考试的考生获得司法会计从业人员资格证书，并规定经过两年的从业年限，参与司法会计鉴定项目达到一定数量可成为注册的司法会计人员。2.高校司法会计人才的培养在普通高校的法学院或会计学院设置司法会计研究生方向本科专业，是从长远角度解决司法会计人员培养问题的根本途径。在司法会计最早发展的美国，高校司法会计人才培养已经成为最主要的方式之一。 表一 美国部分高校法务会计课程开设情况【23】学校名称专业方向课程名称West Virginia University法务会计与舞弊调查( 研究生)舞弊调查、舞弊数据分析、犯罪与法律课程、高级舞弊调查、舞弊侦察与防治、信息技术审计FloridaAtlanticUniversity法务会计( 硕士)( 远程教育或全日制教育)高级会计理论、审计理论与实践、会计欺诈检查概念、会计欺诈检查指南与程序、会计与法律环境、法务会计、税收调查与欺诈、法务会计与咨询、会计数据分析与运用Utica College舞弊管理(MBA)( 远程教育)高级管理理论、战略管理与领导、商业统计数据分析与模型、舞弊防治与侦察管理、舞弊管理研讨会、舞弊管理法务问题、高级舞弊调查与分析、舞弊管理的研究与分析方法、法务会计与舞弊管理、经济犯罪调查Long IslandUniversity犯罪学( 硕士)舞弊审查方向: 犯罪理论、舞弊检查基础、舞弊检查方法、舞弊审查方法、舞弊审查和法律、舞弊审查伦理学安全管理方向: 私人安全与防范损失理论、私人安全管理、知识产权安全管理等GeorgiaSouthernUniversity法务会计( 本科)商业原理、会计学、白领犯罪、舞弊和法律、手工舞弊检查、计算机舞弊检查、法务沟通与交流、财务会计讲座、公司税收、审计、会计信息系统、会计师法律责任与道德、舞弊会计报表分析、计算机舞弊、法务会计等但是鉴于我国的特殊国情和人才培养方式，我国高校司法会计人才的培养也不能一蹴而就。首先，在目前的阶段，大部分的学校没有实力建立司法会计专业的实力，可以鼓励会计学专业学生在本科阶段辅修法律双学位或者参加法律类的专业资格考试。其次，在研究生教育及博士生教育阶段大力加强对于司法会计理论和实践的研究，一方面完善适合我国国情司法会计的基理论体系，另一方面也为将来建立类似专业储备师资力量。(三) 鼓励会计师事务所司法会计业务的发展注册会计师大多是从事会计、审计工作多年，具有深厚的理论基础和丰富的审计、会计工作经验，有大部分通过了难度最高的全国注册会计师考试。注册会计师常年在会计、审计工作一线从事财务会计审计工作或为企事业单位提供会计、税收及管理咨询等专业服务积累了大量的实践经验。因此注册会计师在执行司法会计鉴定业务有着得天独厚技术优势。但是，目前在我国，会计师事务所承接司法会计工作的范围比较狭窄，主要有两类：一类是注册会计师接受公、检、法等司法机关的委托从事的司法会计鉴定；另一类是中注协承办的注册会计师执业责任鉴定，这类鉴定如同医疗事故纠纷鉴定机构一样，属于对专业人员执业责任的判定【24】。据美国今日会计的报道，在美国100家最大的会计师事务所中，有近60的会计师事务所拓展了诉讼会计服务【25】。表二 国际四大会计师事务所在美国开展的业务事务所名称司法会计业务领域德勤分析与诉讼技术、反洗钱服务、仲裁服务、资产追踪与恢复、商业保险申诉咨询、商业智力服务、建筑争议咨询、公司内部可疑行为与交易调查、健康保险欺诈调查、知识产权诉讼与资产管理、购买价格争议、使用费与收入恢复服务、证券诉讼、法律解决方案、估价服务毕马威欺诈调查与预防、争议解决、损失评估、专家证人、民事诉讼支持、诉讼服务、使用费与许可证管理、建筑咨询服务、计算机调查、诉讼数据分析、电子数据清理、数字证据恢复与分析、防范计算机犯罪培训与相关政策制定普华永道经济与统计、知识产权、智力资产管理、许可证管理、反托拉斯、环境纠纷分析与咨询、建筑工程争议、保险争议、专家证人、计算机诉讼学、计算机犯罪的预防、系统失败与IT债务专家服务、调查与诉讼服务、有价证券诉讼、健康保险欺诈与滥用调查安永欺诈调查、损害分析、保险申诉、知识产权、法律技术、冲突解决、计算机诉讼技术 鼓励我国会计师事务所司法会计业务的发展，可以主要从以下几个方面努力：首先，鉴于司法会计鉴定结论的法律效力的特殊性，应当由司法部、财政部及中注协对于会计师事务所从事这一业务的资格进行评判和审核，允许信誉较好、专业力量较强的会计师事务所广泛开展司法会计业务