124-第二十五章-持有代售的非流动资产、处置组和终止经营三

第二十五章-持有代售的非流动资产、处置组和终止经营（三）第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营教材例【25-6改】企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。 情形一：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。情形二：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。情形三：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。情形四：企业集团G拥有子公司55%的股权，拟出售20%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。【分析】情形一：企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。 情形二：企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。情形三：由于企业集团G仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。情形四：与情形二类似。教材例【 25-6改】企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。 情形一：企业集团G拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。情形二：企业集团G拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，G持有剩余的15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。情形一：企业集团G应当将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计处理。在前述30%的股权处置后，应当按 照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关规定进行会计处理。情形二：与情形一类似，企业集团G应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计处理。在前述35%的股权处置后，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关规定进行会计处理。（三）拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组非流动资产或处置组可能因为种种原因而结束使用，且企业并不会将其出售，或仅获取其残值。例如：因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，因技术进步而将某子公司关停或转产。由于对该非流动资产或处置组的使用几乎贯穿其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，企业不应当将其划分为持有待售类别。对于暂时停止使用的非流动资产，不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。【教材例25-7】某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业H决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。【分析】由于生产线属于暂停使用，企业H不应当将其划分为持有待售类别。 知识点4 持有待售的非流动资产或处置组的初始计量一、划分为持有待售类别前的计量二、划分为持有待售类别时的计量三、划分为持有待售类别后的计量 一、企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非 流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。 例如：计提折旧、摊销、减值二、企业初始计量（或在资产负债表日重新计量）持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记 的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。这意味着，可能存在“二次减值”的问题。 公允价值应当参考确定的购买承诺中的交易价格，交易价格应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。出售费用是出售发生的增量费用，如特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、印花税、土地增值税等，但不包括财务费用和所得税费用。 对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。 除企业合并中取得的非流动资产或处置组外， 由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。【例1-分析题】2017年6月30日甲公司的A设备账面价值为800万元（原值2000万元，累计折旧 1200万元），若继续使用可产生的未来现金流量的现值为730万元，若出售，出售净额为700万元，2017年6月30日应计提70万元固定资产减值准备；7月1日，甲公司同乙公司签订不可撤销协议，以705 万元价格（预计出售费用5万元）出售该设备，符合分类为持有待售非流动资产的条件，则该日在将 固定资产账面价值730转入“持有待售资产”后，还应编制第二个分录，计提30万元持有待售资产减 值准备。2017年6月30日借：资产减值损失 70 贷：固定资产减值准备 702017年7月1日借：持有待售资产 730 固定资产减值准备 70 累计折旧 1200 贷：固定资产 2000借：资产减值损失 30 贷：持有待售资产减值准备 30接上例。 2017年7月31日，甲公司同乙公司修改合同条款，售价调为703万元，预计出售费用不变。则继续确认减值损失2（705702）万元：借：资产减值损失 2 贷：持有待售资产减值准备22017年8月31日，甲公司同乙公司修改合同条款，售价上调为740万元，预计出售费用不变，则应 在计提的持有待售资产减值准备范围内转回。借：持有待售资产减值准备 32 贷：资产减值损失 32三、企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组，公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转 回金额计入当期损益。已抵减的商誉账面价值、以及划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得 转回。持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（一）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折 旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（二）可收回金额。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面所占比重，按比例抵减其账面价 值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用于本章计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额 内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照 相关准则规定已经确认的利得。已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资 产减值损失不得转回。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中 除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。 【教材例25-10改】2018年3月1日，甲公司购入公司全部股权，支付价款1600万元。购入该股权之前，甲公司的管理层已经做出决议，一旦购入公司，将在一年内将其出售给公司公司，公 司当前状况下即可立即出售。预计甲公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。甲公司与公司计划于2018年3月31日签署股权转让合同。情形一：甲公司与公司初步议定股权转让价格为1620万元。 情形二：甲公司尚未与公司议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。【分析】情形一：公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元，按照二者孰低计量。甲公司 2018 年3月1日的账务处理如下：借：持有待售资产长期股权投资 1600 贷：银行存款 1600情形二：公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量全额为 1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1588万元，按照二者孰低计量。公司2018年3月1 日的账务处理如下：借：持有待售资产长期股权投资1588 资产减值损失 12 贷：银行存款 1600【教材例25-13改】甲公司拟将拥有的核电站转让给乙公司，双方已签订了转让协议，2018年1月1日符合划分为持有待售资产的条件。由于核电站主体设备核反应堆将对当地生态环境产生一定影 响，在核电站最初建造完成并交付使用时，确认了3850万元的预计负债，并按照每年10%的实际利率对该弃置费用确认利息费用。【分析】甲公司将核电站划分为持有待售类别后，该预计负债应当作为持有待售负债，且该弃置义务产生的利息费用应当继续确认。 2018年12月31日借：财务费用 385 贷：持有待售负债预计负债385知识点6 不再继续划分为持有待售类别的计量非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动 资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：一、划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折 旧、摊销或减值等进行调整后的金额； 二、可收回金额。这样处理的结果是，原来划分为持有待售的非流动资产或处置组在重新分类后 的账面价值与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致，由此产生的差额计入当期损益， 可以通过“资产减值损失”科目进行会计处理。知识点7 持有待售资产（负债）终止确认持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期 损益。【例2】2018年3月1日，甲公司购入公司全部股权，支付价款5 600万元。购入该股权之前，甲的管理层已经做出决议，一旦购入公司，将在一年内进行资本运作将其出售给公司，公司当前状况下即可立即出售。预计甲公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。甲公司与公司 于2018年3月31日签署股权转让合同，初步议定股权转让价格为5 630万元，甲公司预计为出售股权将 支付的律师费用等为50万元。2018年5月25日，甲公司为转让公司的股权支付律师费55万元。6月5日，甲公司完成对公司 的股权转让，收到价款5888万元。有关会计分录如下： 2018年3月1日专为转售而取得子公司：借：持有待售资产长期股权投资 5600 贷：银行存款 5600 2018年3月31日初步议定股权转让价格并估计出售费用：借：资产减值损失 20 贷：持有待售资产减值准备 202018年5月25日支付律师费用 ：借：投资收益 55 贷：银行存款 552018年6月5日完成对公司 的股权转让：借：银行存款 5888 持有待售资产减值准备 20 贷：持有待售资产长期股权投资 5600 投资收益 308知识点8 关于持有待售长期股权投资的会计处理一、企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或 对子公司投资整体划分为持有待售类别。例如：甲公司持有乙公司80%的股权，现同丙公司签订不可撤销合同，约定半年内以1234万元价格向其转让所持乙公司20%的股权。股权转让后，甲公司对乙公司仍拥有控制权。这种情况下，甲企业不应将此股权投资划分为持有待售类别，仍应按长期股权投资、合并会计报表等会计准则规定进行会计处理。二、企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益（即不管是否保留部分权益性投资）。企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别。例如：甲公司持有乙公司80%的股权，现同丙公司签订不可撤销合同，约定半年内以1234万元价格向其转让所持乙公司60%的股权。股权转让后，甲公司的剩余股权对乙公司仍产生重大影响。企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：（一）如果企业对被投资单位施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，