九关联方关系及其交易PPT课件

1 第九章关联方关系及其交易本章应重点应掌握以下内容 1 关联方关系的判断标准 2 关联方交易的披露 第一节关联方关系及其披露一 关联方关系的概念1 关联方关系2 公平交易3 关联方之间发生交易情况4 我国关联方关系及其交易的披露规范的内容 二 与关联方有关的几个概念 一 控制与母公司和子公司1 控制含义 特点 直接控制 间接控制 直接和间接控制 2 母公司与子公司母公司 是指能直接或间接控制其他企业的企业子公司 是指被母公司控制的企业 控制与被控制关系的存在 是确定是否存在母子公司关系的关键 而母子公司关系的存在又是以投资与被投资关系作为先决条件的 即当一方与另一方具有投资与被投资关系 并且具有控制与被控制关系时 才构成母 子公司 控制可能不存在投资与被投资关系 如企业承包一家无投资关系的企业 但母 子公司之间必须存在投资与被投资关系 4 二 共同控制和合营企业1 共同控制含义2 共同控制特征3 合营企业含义 三 重大影响和联营企业1 重大影响含义2 联营企业含义 重大影响及判断依据 重大影响 是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不决定这些政策 判断依据 20 50 重大影响A 拥有表决权资本20 以下消极投资B 通过表决权资本和其他途径C 通过法律和协议取得重大影响 明确几个关系控制与合并会计报表一方对另一方投资并能控制 是形成母子公司的必要条件一方对另一方控制 不一定形成母子公司存在形成母子公司 要编制合并会计报表无投资关系而达到的控制 一般不需要编制合并会计报表 明确几个关系控制 共同控制或重大影响与权益法长期股权投资是否采用权益法 投资关系与控制 共同控制 重大影响是判断的必要条件 如果没有投资关系 即使存在控制 共同控制和重大影响也不能采用权益法 8 三 关联方关系的判断标准根据我国企业会计准则 判断关联方关系的标准为 在企业财务和经营决策中 如果一方有能力直接或间接控制 共同控制另一方或对另一方施加重大影响 本准则将其视为关联方 如果有两方或多方同受一方控制 本准则也将其视为关联方 控制共同控制重大影响 1 判断关联方关系的主要形式 A 一方能够控制 共同控制另一方纵向看 B 能对另一方施加重大影响如 A与CB与C横向看 两方或多方同受一方控制 则该两方或多方之间视为关联方如 B C D E 之间为关联方 2 关联方关系的存在是以控制 共同控制或重大影响为前提条件的 横向和纵向存在关联方关系的侧重点不同纵向的关联方关系 存在控制 共同控制和重大影响三种情况下均视为关联方 横向关联方关系 仅仅指控制的情形 而不包括共同控制和重大影响 11 例如 A公司拥有B公司40 的表决权资本 E公司拥有B公司60 的表决权资本 A公司拥有C公司60 的表决权资本 C公司拥有D公司52 的表决权资本 上述公司之间存在关联方关系的有 分析 EB AB AC CD AD E A D B C 60 40 60 52 12 例如 A企业由B企业 C企业和D企业投资建立 B企业拥有A企业30 的股份 C企业拥有A企业60 的股份 D企业拥有A企业10 的股份 A企业拥有E企业80 的股份 C企业拥有B企业30 的股份 F企业是C企业和D企业的合营企业 要求 根据上述资料判断哪些企业之间属于关联方 分析 AB AC AE CE BC CF DF B C F A E 30 50 30 50 10 60 D 80 关联方关系主要类型 控制 纵向 直接控制 间接控制 直接和间接控制横向 同受直接 间接 直接和间接控制的各方 共同控制 仅指直接共同控制不包括 间接 直接和间接控制及同受共同控制的各方 重大影响 仅指直接重大影响不包括 间接 直接和间接控制及同受重大影响的各方 14 在我国会计准则中 给出了关联方关系存在的主要形式 包括 1 企业与企业之间A 控制 母子公司 定量 投资持股比例大于50 定性 实质上达到控制 直接或间接的控制其他企业或受其他企业控制 以及同受某一企业控制的两个或多个企业 通过控制和被控制关系形成的关联方关系主要有 母子公司之间 同一母公司下的各个子公司之间 15 B 不存在投资关系 但存在控制和被控制关系的企业之间 如承包一家无投资关系的企业 C 合营企业 共同控制 是指按合同规定经济活动由投资双方或若干方共同控制的企业 关联方关系存在于合营企业的投资者与合营企业之间 共同控制通常仅指直接共同控制 不包括间接共同控制 同受共同控制的两方或多方之间不视为关联方 16 D 联营企业 重大影响 是指投资者对其具有重大影响 但不是投资者的子公司或合营企业的企业 定量 投资持股比例大于等于20 但小于等于50 定性 实质上达到重大影响 如 在董事会或类似的权力机构中派有代表 参与决策的制定过程 互相交换管理人员 或使其他企业依赖于本企业的技术资料等 重大影响通常仅指直接重大影响 不包括间接重大影响 同受重大影响的两方或多方之间不视为关联方 17 2 企业与个人之间E 主要投资者个人 关键管理人员或与其关系密切的家庭成员 主要投资者个人 是指直接或间接地控制一个企业10 或以上表决权资本的个人投资者 关键管理人员 主要指董事 总经理 总会计师 财务总监 主管事务的副总经理等 是指有权力并负责进行计划 指挥和控制企业活动的人员 关系密切的家庭成员 是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员 如父母 兄弟 配偶等 18 3 企业通过个人与另外企业之间F 受主要投资者个人 关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业 国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方 19 2 关联方关系 非关联方交易 的披露原则 1 当关联方之间存在控制和被控制关系时 无论关联方之间有无交易 均应在会计报表附注中披露 企业经济性质或类型 名称 法定代表人 注册地 注册资本及其变化 企业的主营业务 所持股份或权益及其变化 2 当存在共同控制 重大影响时 在没有发生交易的情况下 可以不披露关联方关系 在发生交易时 应当披露关联方关系的性质 即关联方与本企业的关系 20 第二节关联方交易及其披露一 关联方交易关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项 而不论是否收取价款 这一定义的要求有 1 按照关联方定义 构成关联方关系的企业之间 企业与个人之间的交易 通常是在关联方关系已经存在的情况下 关联各方之间的交易 2 资源或义务的转移是关联方交易的主要特征 通常情况下 在资源或义务转移的同时 风险和报酬也相应转移 3 关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键 21 二 关联方交易的类型1 购买或销售商品2 购买和销售除商品以外的其他资产3 提供和接受劳务4 代理5 租赁6 提供资金7 担保和抵押8 管理方面的合同9 研究与开发项目的转移10 许可协议11 关键管理人员的工资 22 三 关联方交易的披露 1 关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理 零星的关联方交易 如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的 可以不予披露 对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易 如果属于重大交易 应当分别关联方以及交易类型披露 23 2 在企业与关联方发生交易的情况下 企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质 交易类型及其交易要素 这些要素一般包括 交易的金额或相应比例 未结算项目的金额或相应比例 定价政策 关联方之间签定的交易协议或合同 如涉及当期和以后各期的 应当在签定协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容 交易总额以及当期的交易数量及金额 24 3 不需要披露的关联方交易有 1 在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易 为什么 2 在与合并报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易 25 例如 甲公司2000年度有关资料如下 1 甲公司拥有A公司60 的股份 甲公司以经营租赁方式将一台设备出租给A公司 取得租金收入20万元 该项业务对甲公司的经营成果和财务状况有一定影响 2 甲公司拥有B公司15 的股份 B公司生产所需的某种配方由甲公司提供 甲公司每年从B公司获得定额报酬 B公司90 的产品销售给甲公司 甲公司对B公司不能实施控制 3 A公司拥有C公司20 的股份 甲公司本年向C公司销售产品100万元 26 4 甲公司拥有D公司35 的股份 甲公司当年从D公司购入一台闲置不用的计算机 其账面价值为2万元 经双方协议 甲公司按照市场公允价格1 5万元购入 此项交易对甲公司的财务状况和经营成果几乎无影响 5 甲公司的总经理为E公司的董事长 甲公司本年向E公司提供劳务收到现金50万元 6 甲公司拥有F公司50 的股份 甲公司和F公司本年未发生交易 要求 1 判断甲公司与哪些公司具有关联方关系 2 说明甲公司在会计报表附注中应披露的 关联方关系 的公司 3 说明甲公司在会计报表附注中应披露的 关联方交易 的公司 27 1 甲公司与下列公司具有关联方关系 A公司 属于控制 B公司 B公司生产所需的某种配方由甲公司提供 属于重大影响 D公司 属于重大影响 E公司 属于受关键管理人员控制的企业 F公司 属于重大影响 甲公司与C公司的关系属于间接重大影响 按准则的规定 甲公司和C公司之间不具有关联方关系 分析 28 2 甲公司在会计报表附注中应披露的 关联方关系 的公司有 A公司 E公司 属于控制和被控制关系 B公司 D公司 属于重大影响且发生了关联交易 甲公司与F公司的关联方关系不需披露 属于重大影响但未发生交易 29 3 甲公司在会计报表附注中应披露的 关联方交易 的公司有 B公司 属于重大影响并发生了对财务状况和经营成果有一定影响的交易 E公司 属于受关键管理人员控制并发生了对财务状况和经营成果有一定影响的交易 甲公司不应披露的有 与A公司的关联方交易 A公司已纳入合并会计报表 与D公司的关联方交易 属于零星的关联方交易 对财务状况和经营成果影响较小 30 第三节关联方交易的会计处理 会计处理原则 对上市公司与关联方之间的交易 如果没有确凿的证据表明交易价格是公允的 对显失公允的交易价格部分 一律不得确认为当期利润 而作为关联方对上市公司的捐赠 计入资本公积 并单独设置 关联交易差价 明细科目进行核算 并不得用于转增资本或弥补亏损 31 一 上市公司出售资产给关联方的会计处理 一 正常商品销售1 概念2 正常商品销售收入的确认和计量 1 当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的 通常为20 及以上 应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础 并将按此价格确定的金额确认为收入 关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分 计入 资本公积 关联交易差价 在确定非关联方之间同类交易价格时 必须有确凿证据表明其交易价格的公允性 并提供有关证据 32 例如 甲上市公司2001年度销售100台机床给A公司 甲公司拥有A公司30 的股份 每台机床售价为10万元 不含增值税 下同 当年甲公司销售给非关联企业的机床分别为 按每台9万元价格出售40台 按每台8万元价格出售60台 假定符合收入确认条件 销售机床的款项尚未收到 甲公司销售机床的增值税税率为17 并按实际销售价格计算增值税销项税额 要求 做出甲公司的会计分录 33 分析 甲公司出售给A公司机床按每台10万元价格计算共获得收入1000万元 按对非关联方销售的加权平均价格计算 销售价格为8 4万元 40 9 60 8 40 60 甲公司当年销售给关联方应确认的销售收入为840万元 100 8 4 甲公司当年销售给关联方不能确认收入的金额为160万元 100 1 6 该部分作为关联方对甲公司的捐赠 计入资本公积 关联交易差价 会计分录为 借 应收账款1170贷 主营业务收入840贷 应交税金 应交增值税 销项税额 170贷 资本公积 关联交易差价160 34 2 商品的销售仅限于上市公司与关联方之间 或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的 通常为20 以下 应按以下规定进行处理 实际交易价格不超过商品账面价值120 的 按实际交易价格确认为收入 实际交易价格超过商品账面价值120 的 将商品账面价值的120 确认为收入 实际交易价格超过确认为收入的部分 计入 资本公积 关联交易差价 35 如果有确凿证据 如历史资料 同行业同类商品销售资料等 表明销售该商品的成本利润率高于20 的 应按合理的方法计算 例如 按商品账面价值加上按最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入 实际交易价格超过确认为收入的部分 计入 资本公积 关联交易差价 本规定所称的成本利润率 是指按商品销售毛利与商品销售成本计算的比率 36 例如 甲公司为上市公司 本期正常销售其生产的A产品1400件 其中对关联方企业销售1200件 单位售价1万元 不含增值税 本题下同 对非关联方企业销售200件 单位售价0 9万元 A产品的单位成本 账面价值 为0 6万元 假定上述销售均符合收入确认条件 甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为 万元 A 900B 1044C 1260D 1380 37 答案 B解析 本期正常销售A产品对非关联方销售的比例仅为14 29 200件 1400件 因此将商品账面价值的120 确认为收入 实际交易价格超过确认为收入的部分计入资本公积 关联交易部分应确认的收入总额 1200件 0 6 120 1200件 0 72 864 万元 非关联交易部分应确认的收入总额 200件 0 9 180 万元 故甲公司本期销售A产品应确认的收入总额为1044万元 864 180 借 应收账款 银行存款 贷 主营业务收入贷 应交税金 应交增值税 销项税额 贷 资本公积 关联交易差价 38 例如 甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给B公司 甲公司拥有B公司51 的股份 所销售产品的账面价值为到200万元 未计提减值准备 甲公司按照280万元的价格出售 假定符合收入确认条件 销售产品的款项尚未收到 甲公司销售产品增值税税率为17 并按实际销售价格计算增值税销项税额 要求 作出甲公司的相关会计分录 39 分析 甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值120 240万元 则按240万元确认为主营业务收入 实际交易价格大于确认为主营业务收入的部分40万元 计入资本公积 其会计分录如下 借 应收账款327 6贷 主营业务收入240贷 应交税金 应交增值税 销项税额 47 6 280 17 贷 资本公积 关联交易差价40 40 二 非正常商品销售1 非正常商品销售概念 是指除正常商品销售以外的商品销售 转移应收债权 出售固定资产 无形资产 长期股权投资等 2 非正常商品销售收益的确认和计量上市公司对关联方进行非正常商品销售的 如果没有确凿证据表明交易价格是公允的 在符合收入确认条件的前提下 应按出售商品的账面价值确认为收入 实际交易价格超过出售商品账面价值的差额 计入 资本公积 关联交易差价 41 3 转移应收债权的会计处理上市公司将其应收债权转移给关联方 应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额 计入 资本公积 关联交易差价 借 银行存款借 坏账准备贷 应收账款贷 资本公积 关联交易差价 42 4 出售固定资产 无形资产 长期投资和其他资产 或者同时出售资产 负债 即净资产 上市公司向关联方出售固定资产 无形资产和其他资产的 应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分 计入 资本公积 关联交易差价 上市公司同时出售资产 转移负债的 实际交易价格超过出售相关资产 负债账面价值的部分 计入 资本公积 关联交易差价 43 例如 甲上市公司将部分固定资产 无形资产出售给子公司 出售固定资产的账面原价600万元 已提折旧300万 已计提减值准备40万元 出售价格370万元 无形资产账面余额400万 未计提减值准备 出售价格460万元 款项已经收到 不考虑相关税费 要求 做出甲公司的会计分录 44 出售固定资产借 固定资产清理260借 固定资产减值准备40借 累计折旧300贷 固定资产600借 银行存款370贷 固定资产清理370借 固定资产清理110贷 资本公积 关联交易差价110 2 出售无形资产借 银行存款460贷 无形资产400贷 资本公积 关联交易差价60 45 二 关联方之间委托及受托经营的会计处理 一 上市公司接受关联方委托 为关联方经营资产或经营企业上市公司获得报酬的主要方式 1 收取固定收益 2 按经营业绩的一定比例收取受托经营收益 或受托经营企业实现的利润或亏损均由受托方享有或承担 3 发生损失或亏损 受托方仍能获得一定的收益 但需承担部分亏损 4 以其他方式计算获得受托经营收益 46 1 上市公司实质上未提供经营管理服务时的处理对于委托及受托经营 应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务 如果受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务 则委托方或受托方取得的委托经营收益 全部计入 资本公积 关联交易差价 47 2 上市公司实质上提供了经营管理服务时的处理如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务 则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下 按以下规定处理 48 1 受托经营资产受托方接受委托 对关联方提供的资产进行经营并收取固定费用 或按合同规定视具体情况收取受托经营费用的 受托方应于取得受托经营收益时 确认为 其他业务收入 如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的 受托方应于相关费用发生时直接计入当期 其他业务支出 49 如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110 的乘积计算的金额 则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110 的乘积计算的金额 即 受托资产账面价值总额 1年期银行存款利率 110 确认为 其他业务收入 超过确认为收入的部分计入 资本公积 关联交易差价 会计分录为 借 银行存款贷 其他业务收入资本公积 关联交易差价 50 2 受托经营企业受托方应按以下三者孰低的金额 确认为 其他业务收入 取得的受托经营收益超过确认为收入的部分 计入 资本公积 关联交易差价 受托经营协议确定的收益 受托经营企业实现的净利润 受托经营企业净资产收益率超过10 的 按净资产的10 计算的金额 51 受托经营企业发生的净亏损 应由受托方承担的部分 直接计入当期管理费用 承担托管损失 如果受托经营企业发生净亏损 不需要承担的亏损 则取得受托经营收益 直接计入 资本公积 关联交易差价 如果按照受托协议规定 受托经营企业发生净亏损 仍能获得受托经营收益 受托方应于取得受托经营收益时 扣除由其承担的亏损后的余额 计入 资本公积 关联交易差价 52 二 上市公司委托关联方经营资产或企业注 按照上市公司接受其关联方经营资产或企业相同的原则进行会计处理 53 综合练习题甲公司为上市公司 系增值税一般纳税人 适用的增值税税率为17 产品的销售价格中均不含增值税额 不考虑除增值税以外的其他相关税费 甲公司2002年发生的有关交易如下 54 1 2002年1月1日 甲公司与A公司签订受托经营协议 受托经营A公司的全资子公司B公司 受托期限2年 协议约定 甲公司每年按B公司当年实现净利润 或净亏损 的70 获得托管收益 或承担亏损 A公司系C公司的子公司 C公司董事会9名成员中有7名由甲公司委派 2002年度 甲公司根据受托经营协议经营管理B公司 2002年1月1日 B公司的净资产为12000万元 2002年度 B公司实现净利润1000万元 除实现净利润外 无其他所有者权益变动 至2002年12月31日 甲公司尚未从A公司收到托管收益 要求 计算2002年甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 55 分析 甲公司与A公司是关联方 甲公司应按受托经营协议收益 受托经营实现净利润 10 净资产收益率计算的三个数字中 采用孰低原则确认收入 受托经营协议收益 1000 70 700 万元 受托经营实现净利润 1000 万元 净资产收益率 1000 12000 12000 1000 2 100 8 10 未超过 所以 2002年甲公司与A公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 1000 70 700 万元 56 2 2002年2月10日 甲公司与D公司签订购销合同 向D公司销售产品一批 增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元 增值税额为170万元 该批产品的实际成本为750万元 未计提存货跌价准备 产品已发出 款项已收存银行 甲公司系D公司的母公司 其生产的该产品96 以上均销往D公司 且市场上无同类产品 要求 计算2002年甲公司D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 57 分析 甲公司与D公司是关联方 非关联交易小于20 2002年甲公司与D公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 750 120 750 150 万元 58 3 2002年4月11日 甲公司与E公司签订协议销售产品一批 协议规定 该批产品的销售价格为21000万元 甲公司应按E公司提出的技术要求专门设计制造该批产品 自协议签订日起2个月内交货 至2002年6月7日 甲公司已完成该批产品的设计制造 并运抵E公司由其验收入库 货款已收取 甲公司所售该批产品的实际成本为14000万元 上述协议签订时 甲公司持有E公司30 的有表决权股份 对E公司具有重大影响 相应的长期股权投资账面价值为9000万元 未计提减值准备 2002年5月8日 甲公司将所持有E公司的股权全部转让给G公司 该股权的市场价格为10000万元 实际转让价款为15000万元 相关股权划转手续已办理完毕 款项已收取 G公司系甲公司的合营企业 要求 计算2002年甲公司E公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 59 分析 虽然甲公司转让了E公司的股份 不再形成关联方关系 但根据实质重于形式原则 此前签订的协议仍属关联方交易 2002年甲公司与E公司发生的交易对甲公司2002年度利润总额的影响 14000 120 14000 2800 万元 这是专门为E公司的定制产品 所以按照账面价值的120 确认收入 60 4 2002年4月12日 甲公司向H公司销售产品一批 共计2000件 每件产品销