层次分析法在风险审计中的应用.docx

层 次 分 析 法审 计 中 的在 风 险应 用杨美丽 1张岩 1赵辉 2（1 山东农业大学经济管理学院 山东 泰山 2710182、山东泰安市代岳区公路局 山东 泰安 271000）【摘要】 自 20 世纪 60 年代国际“诉讼爆炸”以来，审计风险引起了审计界的广泛关注，随之风险导向的审计模式也成为 审计的主流。 本文在风险导向的审计模式下试图引入运筹学中 的层次分析法，提出对企业的外部环境风险及内在风险进行定 性和定量分析相结合的新的工作方法。所在对大型企业或上市公司进行审计时，已经尝试着对于风险导向审计模式的运用。虽然从整个注册会计师行业来看仍处于 遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不久的将来 用风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。 而从与审计有关的风险概念来看，有多种提法，笔者认为风险 导向审计重点是进行风险的识别与评价，因此，本文试图运用 运筹学中的层次分析法来解决这一问题。二、层次分析法1、层次分析法的基本原理层次分析法（Analytic Hierarchy Process，简称 AHP）是对一 些较为复杂，较为模糊的问题作出决策的简易方法，它特别适 用于那些难于完全定量分析的问题。它是美国运筹学家 T.L. Saaty 教授于 70 年代初期提出的一种简便、灵活而又实用的多 准则决策方法。它将决策总量有关的元素分解成目标、准则、方 案等层次，在此基础之上进行定性和定量分析。这种方法的特 点是在对复杂的决策问题的本质、影响因素及其内在关系等进 行深入分析的基础上，利用较少的定量信息使决策的思维过程 数学化，从而为多目标、多准则或无结构特性的复杂决策问题 提供简便的决策方法。尤其适合于对决策结果难于直接准确计 量的场合。2、层次分析法的实施步骤人们在进行社会的、经济的以及科学管理领域问题的系统 分析中,面临的常常是一个由相互关联、相互制约的众多因素构 成的复杂而往往缺少定量数据的系统。层次分析法为这类问题 的决策和排序提供了一种新的、简洁而实用的建模方法。层次 分析法的步骤如下。（1）收集信息。通过对系统的深刻认识，确定该系统的总目 标，弄清规划决策所涉及的范围、所要采取的措施方案和政策、【关键词】风险导向审计 审计风险 层次分析法从注册会计师审计发展的历史看，注册会计师审计经历了“账项基础审计制度基础审计风险导向审计”的发展过程。 自 20 世纪 60 年代国际“诉讼爆炸”以来，审计风险引起了审计 界的广泛关注，相关的研究逐渐多了起来。“风险导向审计”方 法模式产生并得到推广，并在 90 年代得到充分发展。国际知名 会计师事务所采用的都是风险导向审计的审计模式。一、审计趋势风险导向审计所谓风险导向审计，是指以被审计单位的风险评估为基 础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据 量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性 审查的一种审计方法。主要依靠注册会计师对被审计单位进行 风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行 追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。自 2000 年银广夏 事件后，风险导向审计作为一种新的审计模式，引起了我国业 内理论和实务界人士的广泛关注：自 2003 年开始，中注协已经 把风险导向审计列为重点研究课题，上海国家会计学院专门建 立了一个实验室来研究风险导向审计问题，北京国家会计学院 也与世界银行合作设置了风险导向审计的课程；国内一些大的 会计师事务所已经在审计实践中开始引入风险导向审计理念， 摸索风险导向审计方法。在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的 阶段，相比而言，注册会计师对此更为关注，有部分会计师事务当代经济2009 年 11 月（上）131财 经 论 坛C O N T E M P O R A R Y E C O N O M I C S实现目标的准则、策略和各种约束条件等，广泛地收集信息。（2）建立一个多层次的递阶结构。按目标的不同和实现功 能的差异，将系统分为几个等级层次。最简单的层次结构分为 三层，即目标层、准则层和方案层。一般的层次结构模型由最高 层、若干中间层和最底层组成，相邻的两层要素之间的联系用 连线表示。递阶层次结构中的层次数与问题的复杂程度及需要 分析的详尽程度有关，一般的层次数不受限制。每一层次中各 元素所支配的元素一般不要超过 9 个。这是因为支配的元素过 多会给两两比较判断带来困难。层次结构模型如图 1。表 2 平均随机一致性检验指标（4）计算各层元素对系统目标的合成权重，总排序，以确定递阶结构图中最底层各元素的总目标中的重要程度。上面我们 得到的是一组元素对其上一层中某元素的权重向量。我们最终 要得到各元素，特别是最低层中各方案对于目标的排序权重， 从而进行方案选择。总排序权重要自上而下地将单准则下的权 重进行合成（计算见表 3）。目标A表 3总排序权重计算准则 1准则 2准则 mCP方案 2方案 n方案 1图 1 层次结构模型（3）层次单排序及一致性检验。通过构造两个比较判断矩 阵及矩阵运算的数学方法，确定对于上一层次的某个元素而 言，本层次中与其相关元素的重要性排序相对权值。层次 结构反映了因素之间的关系，但准则层中的各准则在目标衡量 中所占的比重并不一定相同，在决策者的心目中，它们各占有 一定的比例。在 AHP 中，使用 19 标度法量化二元判断的结果，取值 范围为 1，2，9 和 1，1/2，1/9，如表 1 所示。表 1 19 标度量化表（5）根据分析计算结果，考虑相应的决策。层次分析法的整个过程体现了人的决策思维的基本特征，即分解、判断与综合， 易学易用，而且定性与定量相结合，便于决策者之间彼此沟通， 是一种十分有效的系统分析方法，广泛地应用在经济管理规划 等方面，也可以运用于审计风险分析与评价。三、风险导向审计模式下 AHP 方法的运用本文站在审计机关或审计人员的角度，按照 AHP 方法的 步骤，首先构建广义上审计风险确定的目标层、准则层及预期 方案层。这里以某企业为例列出以上的分析层次，如图 2 所示。判断矩阵用 A=（ai）j nn 来表示。如果两要素相比是上述数字的这种折衷时，采用 2、4、6、8 标示。为了控制 非一致性在排序中引起的误差，要对两两比较矩阵的一 致性进行检验。衡量一致性的指标为 CI，计算公式为：目标层确 定*企业的 审 计 风 险 A外部因素 B1内部因素 B2准则层 1CI= max-n ，查找相应的平均随机一致性指标 RI。对n-1n=1，9，Saaty 给出了 RI 的值，如下表 2 所示。RI 的值是这样得到的，用随机方法构造 500 个 样本矩阵：随机地从 19 及其倒数中抽取数字构造正 互反矩阵，求得最大特征根的平均值 max，并定义 CI=社 会 环 境准则层 2市 场 环 境公 司 内 控 制 度C5公 司 战 略公 司 经 营 理 念C7公 司 治 理 结 构C8法 律 环 境C2经 济 环 境C4C1C3C6 max-n 。n-1计算一致性比例 CR：CR= CI 当 CR0.10 时，认方案层（预测）无保留意见书（0 风险）P1拒绝表示意见书（较大风险）P2否定意见书（大风险）P4保留意见书（小风险）P3RI为判断矩阵的一致性是可以接受的，应对判断矩阵作适 当修正。图 2 风险导向审计模式下 AHP 的框架设计图132当代经济2009 年 11 月（上）相同稍强强很强绝对强aij13579层 A层 BA1a1A2a2AmamB 层总排序权值B1b11b12bm1b1jajB2b21b22bm2b2jajBmb1mb2mbmmbmjajn123456789R 1000.580.901.121.241.321.411.45财 经 论 坛C O N T E M P O R A R Y E C O N O M I C S1、层次分析及确定本文以确定某企业审计风险为目标层，准则层则从审计客 体所处的外部环境和公司内部环境两大方面来分析。外部环境 主要是指社会环境、经济环境、法律环境和市场环境，内部环境 则着重公司战略、公司内部治理结构、公司内控制度及公司经 营理念方面。这两大方面的因素是决定审计风险大小的关键因 素。方案从预计结果来看设计为预期的可选择对象。2、构造判断矩阵、层次单排序及一致性检验为了说明该方法的运用过程，本文就某公司影响因素进行打 分，准则层 1 中外部因素 B1=1，B2=3；准则层 2 中 C1=1，C2=7，C3=3，C4=5，C5=1，C6=7，C7=3，C8=5；方案层的四种结果P1=1，P2=7，P3=3，P4=5。当然该分值是依据具体企业的情况给 出的，这里展示的只是笔者的一种想法。运用具体过程如下。!0.01375 $%0.141 0.055 $ 0.0295!0.0550.0550.5640.1180.263!0.055495 $% % % %0.5640.564 % 0.06575 % 0.569076 % %W3= %= % %0.118 % 0.04125 %0.1180.119062 % % % %0.2630.263 % 0.4320.265367 %#& % #%&%0.0885 0.19725 %#&4、确定该企业审计风险及预期选择计算结果表明，4 个方案优劣排序依次 P2，P4，P3，P1，可见 最优选择为第二个方案，即较大风险情况下拒绝表示意见结果。四、研究结果分析及建议层次分析法对人们的思维过程进行了加工整理，提出了一 套系统分析问题的方法，为科学管理和决策提供了较有说服力 的依据。在应用层次分析法研究问题时，遇到的主要困难有两 个：一是如何根据实际情况抽象出较为贴切的层次结构；二是 如何将某些定性的量作比较接近实际定量化处理。因此，客观 上要求审计人员有较高的专业素质和知识水平。本项研究旨在运用 AHP 方法来进行风险问题的分析，在 构建层次结构时可能不够细致，判断矩阵不够客观，如果能针 对某具体企业可能结果情形会好些。通过研究，本文认为风险导向审计模式可以引入 AHP 的 分析方法进行审计全过程的风险监督和控制，运用之前，首先 借助审计人员的职业判断能力进行逻辑分层，然后借助电子计 算机进行审计风险的量化分析。如果 AHP 法能被运用得当，一 定能杜绝或减少审计失败。（注：本文系 2008 山东省教育厅项目部分研究成果 ， 项目 编号 G08WF08.）将 B 层的各向量平均后再归一化，求得 m =2，CI =0。m = 4.117CI = 0.039R I = 0.90CR = 0.043m = 4.117CI = 0.039R I = 0.90CR = 0.043i = 1，2，3，4，5，6，7，8m = 4.117CI = 0.039R I = 0.90CR = 0.043【参考文献】1 秦荣生、卢春泉：审计学（第四版）M人民大学出版社，20032 运筹学教材编写组：运筹学M清华大学出版社，19903 谢荣友：现代风险导向审计基本内涵分析J审计研究，2004（5）.4 王晓霞、论风险导向的审计理论与实务审计研究J2004（2）. 5 朱小平、叶友：计风险、商业风险、业务关系风险、经营失败与 审计失败J审计研究，2003（3）.6 徐 伟 ： 试论风险导向审计及其在我国的 运 用J 审 计 研 究 ，2004（4）.从计算结果 CR=0.0430.1，所有判断矩阵均通过一致性检验。W 可以代表排序结果。3、进行层次总排序!0.0550000$%!0.01375 $%0.5640.141 0.1180.0295%(=0.263% 0.250.06575 % %W2= % 00.055 % 0.750.04125 % 00.564 %0.432% 00.118 %0.0885 % 00.263 %0.19725 %（实习编辑：王 月）#&#&当代经济2009 年 11