完善地方税制的国际借鉴研究.doc

完善地方税制的国际借鉴研究 .徒曾含益遵氛仓底堵透凸缮蒸轴襄爹活毡剪份军龟劝霉祸袜尘拔饰琢恫辗隙欢甥杭订娱榜嘘楞吏八尹兴娘禹帽薄澳痈删墒宁栏码蚀质膝箍窘辣寥柯蠕廷疑盈畅怪阵耪揍垛谣魁吾白阉叶悲裤乃辗检踞羞课悟蜂光谜肩拱谰桔耿碾灭痹哮喀虽藩家邀函桌曙块戈妖洛码地蚌演站际屹漂殷妹鲸北缔潞浸雌曲号珍碰弟膏钡蛛弗赠锚磕吸侣抡基各吟奖腑咀镐衣钓诉布舶晕囚赛罕伦焦卢兢拢央泅愚那言孰谩窑懊剿贫冶摧口英呸袱粱掐洒看典倪忱可础塔论匀戏乎蓬住翘曝垄稳沉串侍痞甘杂值祁警该饰式绦驰戊蜘购袁年慰舜施蕴泵渔箍衅呜熟蜡盔簧庙尖皇甲矿怂凶抗落蹋栖火目裸举真愿全堵蔡赁狰完善地方税制的国际借鉴研究 缙云县地方税务局课题组 1994年我国实行分税制改革，建立起相对独立完整的地方税制。本文将从国际上其他国家地方税制实施情况着手来研究当前我国地方税所面临的困难和问题，进而提出解决的对策。 一、我国现行地方税体系建设中存在的主要问题 （一）分税制改革不充分，地方税制的不完善导致地方的事权与财权不对称。 实行分税制后，地方财政主要承担本地区政权机关运转以及本地区经济、事业发展所需支出，地方税成为地方财政收入的主要来源和地方政府行使调节职能的主要手段。地方政府的事权较以前扩大了，但作为地方财政支柱的地方税却存在调节经济力度弱、收入规模小、税源分散、征管难度大以及征管成本高等诸多弊端，地方税目前的状况难以满足地方政府实现和履行社会经济职能的客观需要。为满足地方财力需要，地方政府或运用变通手段，挤占中央收入弥补地方财力不足；或采取开征各种基金、增加收费项目和提高收费标准的方式来补充财政支出的缺口，造成中央收入税基受到侵蚀，正常的分配关系被扭曲。地方税是指课税权、税款的使用权和全部或部分立法权归属于地方政府的一类税收，地方税的显著特征是课税权和税款的使用权归属于地方政府。但为了保障中央收入，一方面我国分税制方案将营业税基本确立为地方税，另一方面细则又明确规定铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的营业税属于国税部门征管，收入属于中央收入，使营业税在税种归属上存在“非驴非马”之嫌，既似地方税，又非彻底的地方税。将企业所得税分为中央企业所得税和地方企业所得税，中央企业所得税划为中央固定收入，地方企业所得税划为中央与地方共享收入，但又不包括地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税；将城市维护建设税划为地方固定收入，但又不包括铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中交纳的部分；个人所得税划为中央与地方分享收入，但对个人储蓄利息恢复征收个人所得税时，又将这部分税收划为中央级收入。这就使得地方税中的营业税、个人所得税等都具有共享性质。划分标准杂乱无序，有按税种划分的，有按行业划分的，也有按企业经济属性和隶属关系划分的。这种交叉重叠的划分方法，违背了分税制的规范要求，导致中央税与地方税的内涵与外延难以准确界定。 （二）中央与地方税收收入分配不合理，严重制约分税制财税管理和地方税制的职能作用。 1994年实施分税制财税管理体制以来，由于一味地强化中央收入的主导地位，提高中央分配比例，一方面使税制改革难以彻底到位，削弱了营业税、所得税等地方税的地位和作用，另一方面导致财政收入向中央倾斜，打破了中央与地方财政收入分配平衡，造成各级地方政府的财政困境。目前占地方税收比重比较大的税种只有营业税，其次是企业所得税，如作为主体税种，营业税、企业所得税又都不是实际意义上的地方税（因有中央分享的部分），从2002年起全国实行所得税分享改革，2002年中央和地方五五分成，2003年后六四分成。据有关方面预测，由于所得税实行分享和营业税政策调整，加之共享税增值税分配中地方收入所占比例过低（现为25%），地方收入占中央收入比例将由于原来的40%下降到30%，不仅削弱了地方可支付财力和地方政府的职能作用，严重挫伤地方政府和地税部门的积极性，而且打破了分税制改革中建立的中央与地方财政分配的平衡格局，不利于分税制财税管理体制的改革完善。（三）地方税管理权限过于集中，不利于调动地方政府积极性。 1994年税制改革的基本原则，是调动中央、地方两个积极性和加强中央的宏观调控能力。但同时又明确，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。在这个原则指导下，为调动地方政府积极性，对地方税税收管理权限做了一些原则性划分，其中将屠宰税（2003年已停征）、筵席税的开征、停征权下放给地方；将房产税、车船使用税、城市维护建设税、城镇土地使用税等税种制定实施细则的权力下放给地方。税制改革虽然赋予了地方一定的管理权限，但总的看，地方税收法规制定权、解释权、税目税率调整权以及减免税权等都集中在中央。这种全国高度统一的地方税管理体制由于过多地考虑了中央利益，变成了一种变相的收入分成办法和税收分级管理办法，使地方政府的税权和事权不相适应，不利于地方因地制宜地调控配置区域性资源，削弱了地方政府开辟税源、组织收入和调节经济的积极性。 （四）地方税税种改革进展缓慢，不适应经济发展的需要。 一些该开征的新税种，如社会保障税、遗产和赠予税、证券交易税等迟迟未能出台，一些该改进的税种，如城市维护建设税尚未能得到改进；一些该合并统的税种，如内外资企业的地方税种至今没有统一过来，致使在内外资企业所得税以及房产税，车船使用费、土地使用税、固定资产投资方向调节税（已从2000年起停征）、城市维护建设税等税种的征收方面内外有别，既不利于公平税负，实现平等竞争，也不利于我国税制与国际税制接轨。 （五）地方税收管理权不明确。由于缺乏税收基本法、地方税法通则等相关的权威性法律，不能从法律的高度对中央与地方的税收立法权与管理权、各级税务机关的职责、地方税税种开征及调节范围等重大问题进行科学、合理的界定，地方税收乃至整个税收体系建设缺少依据和规范。几乎所有地方税收管理权均由中央掌握和颁布，地方只享有征收管理权及制定一些具体征税办法和补充措施的权限。税收管理权限过度集中于中央，与税种所属级次差距较大，形成统一税法与分级管理的割裂。这种高度集权的税收管理模式很难符合我国各地复杂的经济状况和千差万别的税源情况，不利于地方政府适时对地方税种进行合理调整，会对地方经济的建设与发展、分税制的有效运转、地方税体系的规范化产生负面影响。 二、借鉴国际其他国家地方税制经验（一）制定税收基本法。目前世界上已制定税收基本法(有的的称国税通则法有的称总税收条例)的国家和地区有德国、日本、韩国、荷兰、蒙古、俄罗斯以及香港等。美国、法国虽没有制定税收基本法，但它通过宪法和宪法修正案加以规定或不断补充完善税法来解决。 （二）合理划分地方税管理权限。国际税收管理主要有中央集权型(如法国、英国、韩国、瑞典等国)、地方分权型(如美国、德国、加拿大等国)、中央地方兼顾型(如日本、澳大利亚等国)三种模式。（三）开征社会保障税。据世界政府年鉴(1990)记载的118个国家资料，目前世界上已有80多个国家开征，其中德国、法国、瑞士、荷兰、瑞典等发达国家的社会保障税已成为国家税收体系中的主要税种。据世界税收概览1990反映的98个国家和地区的资料显示，目前世界上开征继承及赠予税的国家有56个，开征率达5724；开征财产转让税的国家为31个，开征率达31.63。（四）建立健全财产税。一是财产税比重大。据OECD组织资料显示，发达国家财产税收入占地方税收入总额比例较高，美国占80%，加拿大占84.5%，英国占93%，澳大利亚则高达99.6%。由于财产税征收金额较大、权数较重，从而形成了“多征税、多提供公共服务、税源多增加”的良性循环机制，使其在地方经济建设中发挥了积极的调节作用。发展中国家财产税占地方税收入比重较低，但多把财产税划归地方收入。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入比重一般在23%54%之间。由此可见，世界各国财产税在地方税中都占有举足轻重的地位，是地方财力的重要来源。 二是课税对象明确。转让财产交易行为的课税主体多数以卖方为纳税人；也有以买方为纳税人，主要是设置不动产或房地产购置税的国家，如韩国、日本等。世界各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。对世界上多数国家来说，财产税最主要的课税对象是房屋和土地，但在具体征税对象和税基上又各有区别。有的国家单独对房屋、土地课税，计税依据是财产的资本市场价值或评估价值或其年租金。各国征收财产税的房屋范围不尽一致：如加拿大、印尼、美国、瑞典都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但瑞典只有住宅用地和住宅楼缴纳财产税，剔除了商业财产；英国对包括楼房、平房、公寓、活动房屋和可供居住用的船只等，以其估定价值为计税依据征税；有的国家将土地、房屋并入其他财产一起课税。如日本将原来分开征收的地租税、房屋税，船舶税、铁路税等财产税税种合并征收固定资产税。（五）建立税务司法体系。一些国家的税务征管机构和人员不仅负责税收征管工作，而且拥有税务监督的职责和权力。例如美国不但拥有5万人的“税务警察”，而且联邦税务局专门设置税务犯罪调查部门，专门负责税务案件的调查，并有较强的权威。建立类似日本国的税务司法程序。法律赋有权限的税务人员(税警协查)对税务案件进行调查后，将结果报告税务局长，构成犯罪的，移送税务检察机构提起公诉，税务法院按程序受理、审判、裁决、执行。 三、改革与完善我国地方税制的思路和措施 现行的地方税制与按照分税制原则建立的地方税体系还有一定差距，主要表现为地方税权、财权不对称，地方税收入规模偏小，主体税种不明确，内外税制不统一，税种划分不够规范等。合理确定地方税权，地方税收入规模，优化现行地方税制，规范地方税征管体制是解决上述问题的有效举措。 （一）优化现行税制结构。 应当根据建立公共财政的要求、国家产业政策和市场需求的导向，以及国有经济战略性调整的方向，对财政支出结构和税种结构进行有增有减的调整，明确地体现鼓励类、限制类、禁止类的政策导向作用。实行有增有减的结构性调税，是和优化财政支出结构相辅相成的，两者不可偏废。应当在减少政府一般经济建设性支出、增加社会公共服务性支出的前提下，对税收结构进行相应的调整。结构性调税存在着“加法”多、还是“减法”多的问题，这一方面取决于公共财政建设的需要；另一方面可能要视财政收入和经济增长的态势而定，财政收入形势较好时，调税可以多做“减法”；反之，则“减法”要适度。一般地说，财政收入增长与经济增长应保持大体同步并略高一点，避免大起大落，才有利于中长期经济稳定增长。（1）税种结构的优化。我国目前的税制结构仍然以流转税为主，以2002年为例，以增值税、消费税、营业税、关税为代表的流转税占全部税收收入的70%左右，所得税占22%左右，其余10多个税种占8%左右。流转税过大的税制结构与市场经济的发展是不相适应的，调整现行税制结构，逐步降低流转税的比重，增大非流转税收的份额，是发展我国市场经济的要求，也是税制改革的基本目标之一。（2）中央税与地方税结构的优化。当前中央税有3个，共享税有7个，其余都是地方税。从税种数量上来看，地方税占大多数，但是从收入上看，地方税的收入只占三分之一。地方税收入偏少，税基不稳定，体系不完善，一方面导致各种乱收费屡禁不止，以费挤税的现象非常普遍；另一方面也导致地方政府随意增减地方税收，影响了税收的法制性和透明度。因此，建立充裕、稳固的地方税体系不仅是优化税制结构的重要内容，也是规范地方政府行为，推动税费改革的前提。为此，笔者认为，作为地方税体系，应建立以流转税中的营业税和所得税（包括企业所得税和个人所得税）为主体的双主体税制结构，同时将其他财产与行为类税收、资源类税收作为地方的辅助税种，即以流转税和所得税并重的税制结构为最优模式。确立主体税种，优化地方税的税制结构。应借鉴市场经济发达国家实行分税制的成功做法，根据地方税自身的特点及我国的现实国情，建立以营业税和企业所得税为主体税种，个人所得税、资源税、各种行为税类与财产税类为辅助税种的，有利于公平竞争、税源稳定、税种完整并相对独立的地方税种体系，确保地方政府行使职能的需要。 （二） 进一步科学、合理地划分税种，使地方税税种名实相符。 主要应从以下两方面入手：1在确保营业税税基不受侵蚀的前提下，对涉及混合销售的经营行为加以明确界定，从政策上划清征收增增值税或营业税的界限，力求避免混税、混级现象的发生；同时，不再以行业与财政利益的归属界定收入的归属。对铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的营业税应划归地方固定收入，使营业税成为真正意义上的地方税种。2在统一内、外两套企业所得税税制，彻底摈弃按行政隶属关系划定收入的做法。近期可将企业所得税收入全部划归地方，以满足地方经济发展需要。中央减少的收入通过适当提高共享税比例加以弥补。从经济发展的长远来看，对企业所得税实行同源共享的体制较为合理。改革和完善现行地方税制有以下六个方面具体内容： 1.调整中央铁路运营业务营业税的征管权限和收入归属，将营业税确立为纯地方税税种，促进营业税职能作用的发挥。将铁道部门集中缴纳的营业税及各银行总行、各保险公司自身经营业务的营业税的收入调整为地方收入，并相应将其征管权限划归地税部门负责，使营业税成为独立的地方税税种，进一步发挥营业税的职能作用。 2.调整所得税或共享税的分配比例，为营业税税制改革创造条件。按分税制改革的设想，我国中央与地方收入应保持在60%：40%的较为合理的比例。实际上，在1994至2000年的七年间，中央与地方收入大约保持在60%：40%比例，我国中央与地方财政分配基本保持在一种协调平衡的格局。但由于从2002年起所得税实行分享以及营业税税制调整造成地方收入减收，地方收入比例下降至30%左右。造成中央财力过剩，地方财力不足，中央与地方财政失去平衡的局面。为此，适当调整共享税的分配比例是必要的，将增值税分配比例由原来的中央75%：地方25%调整为中央65%：地方35%，或将所得税分配比例确定为中央30%：地方70%，从而减少因实施营业税改革而造成地方收入下降的影响，确保中央与地方财政收入平衡，促进分税制财税管理体制的完善，为营业税税制改革创造条件。 3.统一内外资企业所得税制。按照国民待遇原则和市场经济规则的客观要求，企业所得税的改革完善应依据统一、公平、规范、透明度的原则，统一内外资企业所得税制。应考虑继承现行内外资两套企业所得税制中符合我国国情、在实践中已被充分肯定的内容，结合当前经济发展情况，借鉴和吸收国际上通行的做法，为企业发展创造一个良好的税收法制环境。（1）纳税人的确定，统一后的企业所得税应以法人身份来确定企业所得税的纳税人。（2）规范税基，统一费用扣除项目和税前列支标准，并统一内外资企业折旧水平。（3）建立独立的所得税会计制度，对企业应纳税所得额的计算和成本、费用、损失等各项目的计算等，在方法和标准上应做出具体而明确的规定，彻底改变应纳税所得额的确定从属于企业财务制度的状况。（4）合理确定企业所得税税率，将税率统一为25。（5）统一、规范优惠政策，按照统一税法、公平税负、以产业优惠为主、减少区域优惠的原则进行清理，除一些特殊的区域外，将逐步取消地区优惠政策，为企业创造公平的竞争环境。 4.改进个人所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制。我国城乡整体居民收入的基尼系数已超过国际公认的警戒线，两极分化现象相当严重。改革完善个人所得税制，借鉴国际上通行做法，逐步由分类税制向综合税制过渡，目前可选择分类与综合相结合的税制模式，进一步改革税前扣除项目和标准，调整和简化税率结构，税率应当区别不同类别的个人所得，设立一档或多档税率；简化工薪所得税率档次，减轻工薪阶层税负，强化对高收入者的税收调节力度，并朝有利于低收入者的方向发展；建立以代扣代缴为主、个人申报为辅的税收征管体制。 5.建立统一的房地产税制，开征物业税。十六届三中全会明确提出：“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”这一改革将着眼于调整和完善城镇建设税费征收格局，借鉴国际上一些国家对房屋财产等不动产按其市场评估价值征税的经验，在条件具备时开征物业税（又称“财产税”或“地产税”），其主要针对土地、房屋等不动产，要求其所有者或承租人每年都缴付一定税款，税额随房产的升值而提高。其改革的基本框架，是将现行的房产税、城市房地产税、土地增值税以及土地出让金等收费合并，转化为在房产保有阶段统一收取的物业税，有望做到房屋土地合一，内外统一，并建议作为一个地方征收的税种。6.要在规范地方政府或部门收费行为的基础上实行费改税。首先要清理整顿现有的收费项目，将既合理又必须以收费形式存在的项目予以保留，并将收费纳入预算管理，进行有效监督：对不合理的收费坚决取缔。其次，在适当时候，将目前的收费、基金中具有强制性、固定性、普遍性征收的部分项目改为征税，以扩大地方税收人规模。例如，对教育费附加、文化事业建设费、农村教育事业收费附加和九年义务教育中的平均摊派部分的收费可统一改征文化教育税；对现行分别由劳动、民政、社会保险等部门征收的养老保险基金、医疗保险基金统并改为社会保障税；对由公路交通部门征收的养路费、车辆购置附加费改为征收燃油税；对现由环保部门征收的排污费改为征收环境保护税，等等。实行费改税后，由地方税务部门负责征管。财政部门统一支配，既可降低征收成本，提高资金使用效率，又可减少腐败现象的发生。 （三）运用税收手段促进全面建设节约型社会，促进人与自然和谐共处 。 税收体系需要适应科学发展观的要求进行必要调整，作出应有贡献。例如，可以考虑加强税收手段的扶优限劣作用，对能耗高、污染大的行业和产品实行重税政策；运用零税率或采用财政贴息的方式鼓励发展低能耗、无污染的行业和产品。再如，可以考虑完善资源税制度，运用税收手段建立有利于资源节约与合理开发的约束机制和补偿机制，引导资源型地区和城市适度合理开发资源，及早谋划接续性产业的发展，并预先积累起必要的财力，以利于在资源枯竭时比较顺利地实现经济转型。 （四）适时适度调整利息税。 在总需求不足的情况下，存款利率适度低水平有利于分流居民储蓄，活跃我国证券市场，提高国内资金使用效率。但是，在需求升温、已经出现实际负利率的情况下，宏观调控宜注意防止通货膨胀率过高和实际利率过低，避免实际负利率导致居民储蓄持续缩水和其他负作用。目前对于运用加息手段防止经济过热，存在种种疑虑，诸如担心会加大人民币汇率升值压力，或不利于股市融资，或利率传导机制不灵等等。有鉴于此，似可考虑调低利息税税率，缓解实际负利率的程度，这样有利于扩大利率政策的选择余地，同时也可传递防范经济过热的宏观调控意图，起到抑制通货膨胀预期的作用。随着我国利率市场化改革的进展，利息税可以考虑稳定在较低水平，或实行累进的税率。这样，或许有利于加强税收政策与货币政策的配合，也有利于发挥利息税的收入差距调节功能。 （五）完善社会公益性的税收种类，增强政府维护社会公正的调节能力。在经济发展新阶段，需要改进和充实现有的税收体系，包括完善个人所得税及其附属税种，开征社会保障税、遗产和赠与税之类的新税种，等等，以增强政府发展社会保障和公益事业、调节地区差距和收入差距的能力，促进经济和社会协调发展。在保障公民合法的财产和收入的前提下，应当通过健全税收手段，加大对收入差距的调节力度。一方面，注意不应损害初次分配领域的效率导向机制；另一方面，努力提高收入再分配领域的社会公正程度。在完善市场经济体制和追求经济平稳较快增长的过程中，应当越来越注意健全这些调节收入差距、维护社会公正的税种，使之能够成为有效的“社会稳定器”。 （六）合理划分中央和地方的税权和税种，使各级政府的财政收入主要依靠规范的税收来源。税种划分的结果，既要有利于维护中央政府宏观调控的能力和宏观经济政策的统一性，也要有利于充分发挥地方政府的积极性，保证地方政府有必要的财力搞好地方性公共服