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投资类准则会计与税法差异分析国家税务总局党校涉税会计教研中心主任赵建华第一讲金融工具确认与计量准则的差异分析一、短期投资会计制度的规定（一）会计制度对投资的分类股票投资 短期投资 投资 债券投资 长期股权投资 长期投资 长期债权投资 （二）短期投资的入账价值1.短期投资的入账金额按历史成本原则确认，包括买价+相关税费。 税收调整：实施条例第七十一条，投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。2.但要注意特殊情况： （1）债券投资：因购买日与发行日不一致，支付价款中含已产生的利息应剔除，作为“应收利息”处理； （2）股票投资：支付价款中含被投资单位已宣告但尚未分派的红利应剔除，作为“应收股利”处理。 税法认同会计对特殊情况的处理。二、金融资产会计准则的规定（一）金融资产的概念金融资产是企业会计准则第22号金融工具确认和计量的主要内容。金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。 金融工具概念强调是“合同”，是契约意味着一定要从两方面理解。以下示例甲公司 乙公司 发行公司债券债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公普通股股权投资 （权益工具） （金融资产） 所以围绕金融工具产生了3个主要概念：金融资产、金融负债和权益工具。 （二）金融资产的分类新准则将短期投资改为交易性金融资产核算。金融资产共有四类：1.交易性金融资产； 2.持有至到期投资； 3.贷款和应收款项； 4.可供出售金融资产。 （三）交易性金融资产1.定义 交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。包括在近期内准备出售的股票、债券和基金等。2.核算要点 （1）应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。 （2）资产负债表日，企业应将以此时的公允价值计量且金融资产的公允价值的变动计入当期损益。 （3）交易性金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。 例：A公司于2008年12月8日购入甲股票100股，市价为5.8元，交易费用为5元，12月31日，市价为6.02元。2009年4月3日按每股6元出售，支付费用5元。 日 期 会计制度规定会计准则规定12月8日 借短期投资 585 贷 银行存款 585 借交易性金融资产 580 投资收益 5 贷银行存款 585 12月31日 不做处理借交易性金融资产22 贷公允价值变动损益 22 借公允价值变动损益 22 贷本年利润 22 次年4月 借银行存款 595 贷短期投资 585 投资收益 10 借银行存款 595 投资收益 7 贷交易性金融资产 602 借公允价值变动损益 22 贷投资收益 22 借本年利润 22 贷公允价值变动损益 22 如何进行纳税调整？财税200780号三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 3.所得税会计核算 2008年12月31日 借：所得税费用 4.25（1725%） 贷：递延所得税负债4.25 2009年4月 借：递延所得税负债4.25 贷：所得税费用 4.25 该笔业务的差异属于时间性差异的暂时性差异。（四）可供出售金融资产1.定义 可供出售金融资产通常是指企业没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。2.核算要点 （1）应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。 （2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。 （3）可供出售金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。 资料同上日 期 交易性金融资产可供出售金融资产12月8日 借交易性金融资产 580 投资收益 5 贷银行存款 585 借可供出售金融资产585 贷银行存款 585 12月31日 借交易性金融资产22 贷公允价值变动损益 22 借公允价值变动损益 22 贷本年利润 22 借可供出售金融资产 17 贷资本公积 17 次年4月 借银行存款 595 投资收益 7 贷交易性金融资产 602 借公允价值变动损益 22 贷投资收益 22 借本年利润 22 贷公允价值变动损益 22 借银行存款 595 投资收益 7 贷可供出售金融资产 602 借资本公积 17 贷投资收益 17 如何纳税调整？（4）可供出售金融资产的下跌应区分为两种情况： 当年年末，如果“可供出售金融资产”发生了暂时性下跌，应冲减资本公积和调减“可供出售金融资产”的账面价值。当年年末，如果“可供出售金融资产”发生了非暂时性下跌，则应改为提取“可供出售金融资产减值准备”，并且必须将原已确认增加的资本公积冲销，下跌价值与冲销的资本公积的差额核算为“资产减值损失”。3.所得税会计核算 2008年12月31日 借：资本公积 4.25 贷：递延所得税负债 4.25 2009年4月 借：递延所得税负债4.25 贷：资本公积 4.25 交易性金融资产与可供出售金融资产如何区分？财政部会计准则委员会第二次发布专家工作组意见 针对部分上市公司对所持金融资产分类较随意的情况，专家工作组意见要求正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类。 交易性金融资产主要是指为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，应分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。上市公司购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分交易性金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。（四）持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且有明确意图和能力持有至到期的金融资产。 新准则设置“持有至到期投资”科目，并设置了“投资成本”、“利息调整”和“应计利息”明细科目进行核算，并且规定只能运用实际利率法进行摊销。会计制度“长期债权投资”账户的明细科目分别是：“面值”、“溢折价”和“应计利息”，可以用直线法法进行摊销。例：甲公司2008年1月1日购入乙公司当日发行的三年期公司债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，假定经计算实际利率为7.6889。甲公司实际支付106万元。该债券到期一次还本金付息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下： （1）2008年1月初购入时 借：持有至到期投资成本 100 利息调整 6 贷：银行存款 106 （2）2008年年末计算应收利息和确认利息收入 借：持有至到期投资应计利息 10（10010） 贷：投资收益 8.15（1067.6889） 持有至到期投资利息调整 1.85（差额） （3）2009年年末计算应收利息和确认利息收入 借：持有至到期投资应计利息 10 贷：投资收益 8.01（104.157.6889） 持有至到期投资利息调整 1.99（差额） （4）2010年年末计算应收利息和确认利息收入，并一次收回本金和利息。 借：持有至到期投资应计利息 10 贷：投资收益 7.84（差额） 持有至到期投资利息调整 2.16（61.851.99） 借：银行存款 130 贷：持有至到期投资成本 100 持有至到期投资应计利息 30 计算该债券的实际利率 r=7.6889%.计算过程如下： 10（1+r） + 10（1+r）2+110（1+r）3=106当r=8%时：10（1+8%） + 10（1+8%）2+110（1+8%）3=9.2593+8.5734 +87.3215=105.1542万当r=7%时：10（1+7%） + 10（1+7%）2+110（1+7%）3=9.3458+8.7344+89.7928=107.873 万（r -8%）（7%-8%）=（106-105.1542）（107.873-105.1542）r=（106-105.1542）（107.873-105.1542）（7%-8%）+8%=0.84582.7188（-1%）+8%=0.3111（-1%）+8%=8%-0.3111%=7.6889%差异分析：1.国债投资的利息收益免征所得税，但其转让收益正常纳税。另外中途转让收益中含有的利息收入也属于应税收入。 2.对于到期一次还本付息的债权，会计按照权责发生制分期确认的投资收益，税法允许条件所得。在付息日再全额调增所得，是暂时性差异。 实施条例第八十三条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 项目账载金额税收金额调增金额调减金额1234一、收入类调整项目*4未按权责发生制原则确认的收入 8.1508.15前2年调减所得8.158.0116.16税法认可的利息收益为30万，认可处置损失6万，税法收益净额24万。而税法最终调增得到的收益16.167.8424万，正好吻合。认可处置损失6万的含义，转让时会计按账面成本100万结转成本，而计税基础应该为106万。3.分期付息到期还本的债权投资，会计上对其利息的调整额（即对溢折价的摊销）税法不予认可，应按照应收利息额确认投资收益。 4.持有至到期投资提取的减值准备税法不允许扣除。 第二讲 长期股权投资准则的差异分析一、长期股权投资的初始计量非企业合并形成的长期股权投资，应当按下列规定确定其初始投资成本：1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。2.以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 即以本公司的股权换取对其他企业投资：“借记长期股权投资，贷记股本或实收资本”。3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。 但合同或协议约定价值不公允的除外。4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资：（1）非货币性资产交换具有商业实质的，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本；（2）非货币性资产交换不具有商业实质的，按换出资产的账面价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。 差异分析：对于情况（1），会计按公允价值处理，与税法规定一致；对于情况（二），会计上对长期股权投资按换出资产账面价值确认，而税法规定，对于放弃的非货币性资产的公允价值与账面成本之间的差额应调整为纳税所得，同时计税基础应按公允价值确认。假定A公司以账面价值为700万，公允价值为1 000万的库存商品对B公司投资。借长期股权投资 870万贷 库存商品 700万 应交税费销项税额 170万 纳税调整：1.调整转让所得=1 000700=300万 2.调整股权投资计税基础为1 170万。 实施条例第25条：企业发生非货币性资产交换,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。 纳税申报表的填写方法：附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目*21视同销售收入（填写附表一） *1 000*20二、扣除类调整项目*211视同销售成本（填写附表二） *700 如果采用公允价值计量，会计处理为：借长期股权投资 1 170万贷 主营业务收入 1 000万 应交税费销项税额 170万 借主营业务成本 700万贷 库存商品 700万 则不需要进行纳税调整。5.通过债务重组取得的长期股权投资，按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。 二、长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量包括成本法与权益法两种。（一）成本法1.含义 成本法是指投资按成本计价的方法。2.适用范围 一是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量； 二是对被投资单位实施控制的。注：取得控制权情况下，在会计制度中采用权益法。成本法权益法成本法3.核算要点 （1）除非追加或减少投资，长期股权投资账户的账面价值一般不改变。收到的股利直接记入投资收益，被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。投资时： 借：长期股权投资 贷：银行存款 被投资单位宣告分派红利时： 借：应收股利 贷：投资收益 提取减值准备时： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 差异分析：减值准备税法不允许扣除。 会计准则对提取的准备金不允许在价值回升时冲销，只能在处置时转销。未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。（2）如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配，会计上按冲减投资成本处理。 借：应收股利 贷：长期股权投资 差异分析：会计不确认为投资收益，但税法规定应确认为收益实现。例: B企业2007年4月2日购入C企业股份50 000股，C企业为非上市公司（强调非上市公司，是说明在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量），占C企业有表决权资本的3%（不具有共同控制或重大影响），每股成本12.12元，另支付相关税费3 200元，B企业准备长期持有。C企业于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利，每股0.2元。B企业的会计处理为： 2007年4月2日购入时，按成交价加相关税费计算股票的投资成本。 借：长期股权投资C公司 609 200 贷：银行存款 609 200 C企业2007年5月2日宣告分派现金股利。 借：应收股利 10 000 贷：长期股权投资C公司10 000 差异分析：按照老税法，B企业的税收调整：假设B企业的所得税税率为33%，C企业公司所得税税率15%。则： B企业应补税额2 117.65元 10 000（115%）（33%15%） 讨论1：要不要确认为所得？按税法规定，确认为纳税所得，应纳税调增（股息、红利等权益性投资收益）。国税发2000118号：（三）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。 实施条例第十七条：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。讨论2：是不是要补税？企业所得税法第二十六条企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；实施条例第八十三条：企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 讨论3：股息、红利有什么区别？ 股息、红利亦合称为股利。股利的主要发放形式有现金股利（派现）、股票股利（送红股）、财产股利（支付实物或有价证券）和建业股利（以公司筹集到的资金作为投资盈利分发给股东的股利）。 股息是股东定期按一定的比率从上市公司分取的盈利（相对定额、定时）；红利则是在上市公司分派股息之后按持股比例向股东分配的剩余利润。 如果该笔业务发生2008年，按照新法规定，如符合免税收入的条件，则不需要补税。如果不符合免税收入条件的，应按正常税率纳税，而不是补税。讨论：如何恢复被冲减的投资成本？好消息，最新变化！企业会计准则解释第3号 财会20098号 （2009.6.11） 一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？ 答：投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。此规定只能适用会计准则，不适用于会计制度。（二）权益法1.含义 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。2.适用范围 对被投资单位具有共同控制或具有重大影响。3.明细科目设置 下设“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等三级明细科目。4.核算要点 （1）初始投资成本存在调整 长期股权投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额存在差额的，大于的不调整，小于的要调整。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；例：甲企业以银行存款4 200万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。 借：长期股权投资 4 200 贷：银行存款 4 200 差异分析：此种情况下会计成本与计税基础不存在差异。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。例：甲企业以银行存款3 800万元对乙企业进行长期股权投资，取得乙企业40%的股权，采用权益法核算。股权投资日被投资方可辨认净资产的公允价值1亿元。 借：长期股权投资 4 000 贷：银行存款 3 800 营业外收入 200 差异分析：此种情况下会计成本与税法的计税基础存在差异。纳税申报表的填写方法：附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目*65.按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 *200万 （2）投资账户账面价值反映的是投资者与对方所有者权益中占有的实际份额，而不是原始投资额，被投资企业所有者权益的增减变动均会引起投资企业投资账户价值的相应变化。 投资时 借：长期股权投资投资成本 贷：银行存款 年末根据被投资单位的净利润（或亏损）调整时：借：长期股权投资损益调整贷：投资收益亏损则相反分录。被投资企业宣告分派红利时：借：应收股利贷：长期股权投资损益调整根据被投资单位除净损益以外因素导致所有者权益的变动进行调整时：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积差异分析：在权益法下，年末投资企业根据被投资企业的利润表调增“长期股权投资”账面价值和投资收益，但税法应调减纳税所得;在次年宣告分派股利时，会计冲减投资账面成本，未核算投资收益，但应调增纳税所得；同时，投资的初始计税基础不变。实施条例第十七条：企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 纳税申报表的填写方法：附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目*76按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益 *120万 在权益法下，被投资企业发生亏损，投资企业根据被投资企业的利润表调减“长期股权投资”账面价值和投资收益。但税法不予确认，应调增纳税所得；投资的初始计税基础不变。纳税申报表的填写方法：附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目*76按权益法核算的长期股权投资 持有期间的投资损益*40其他权益变动情况下，投资的初始计税基础也不改变。会计准则和会计制度对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现，如果企业未核算为收入，应进行纳税调整。借:利润分配（或应付股利）贷:主营业务收入 应交税金销项税额 借:主营业务成本 贷:库存商品 企业所得税法实施条例第25条：企业发生利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。 股票股利会计不核算，税法规定按面值调增所得，并允许增加投资的计税基础。国税函【2010】79号被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 （3）其他要点 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值减记至零为限（包括其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益）。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。例：2008年1月1日，A公司支付银行存款2 000万元，取得B公司40%的股份，并准备长期持有。股权投资日B公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元，其中专利权的账面价值为600万元，公允价值为1 000万元（按10年直线法摊销），B公司除专利权以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。A公司以权益法核算该项股权投资。2008年度，B公司实现净利润380万元。 分析：B公司无形资产按账面价值摊销与按公允价值摊销对利润影响额为40万（10060）。对净利润的影响额为30万（4075%）。B公司调整后的净利润38030350 A公司确认的应享有被投资单位净损益的份额35040%140万 在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。股票股利会计不予核算。税收调整：应按面值调增纳税所得。三、长期股权投资核算方法的转换和处置（一）转换1.成本法转为权益法 （1）因持股比例上升由成本法改为权益法。 原持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制。（2）因持股比例下降由成本法改为权益法。 2.权益法转为成本法 （1）因持股比例下降由成本法改为权益法。 因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得现金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，确认为当期损益。（2）由于持股比例上升,使得长期股权投资由权益法转换为成本法的,属于企业合并准则中的多次购买形成企业合并的情况。 （二）处置企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。差异分析：税法应按照处置长期股权投资的计税基础确认转让收益。国税函【2010】79号：三、关于股权转让所得确认和计算问题。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。 国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知国税函2010148号（五）投资损失扣除填报口径。根据国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发200988号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的当期扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”相关行次。 采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。东方航空上海航空重组启动/topic/stock/dhshcz/index.shtml 2009年7月12日晚，ST东航公布东航换股吸收合并上航预案。东航将按1：1.3比例向上航股东发行新股，上航将终止上市并注销法人资格。 东上重组圆满收官，*ST上航2010年1月25日起终止上市。 项目东方航空上海航空2008年净利润 139.28亿元 12.49亿元 注册资本25.58 441亿元 5.21亿元 总资产733亿元 144.85亿元 员工人数50 0005 769人 机队规模241架 66架 开通航线467条 170多条 /09/0907/03/5IJ33QUA0001124J.html 国企山东钢铁并购民企日照钢铁2009年9月6日，山东钢铁集团有限公司与日照钢铁公司签订资产重组与合作协议，山钢以现金出资，占67%的股权，标志着山钢如愿吞并日钢。据悉，吞并日钢后山钢的营业收入将达1676.92亿元，居中国钢企第2位。 第六讲 企业合并准则的差异分析企业发展到一定程度，为了进一步扩大生产规模，减少同业竞争或者提高市场占有率等等，往往通过收购、兼并这样的方式来实现，无论是国内和国外，一些大型企业集团，他们生产经营规模的壮大，基本上都是通过这样的形式来实现的。比如我可以通过购买另一个企业的股权，从而对另一个企业的生产经营达到控制，使得对方的生产经营能够按照跟我自身的生产经营活动相协调的方式来进行；或者我们购买另一家企业的全部净资产，放到我们企业自身的账上来进行核算，从而实现经营规模的扩大或者是经营方式的转变。本讲座包括六个方面一、企业合并的界定、类型及方式（一）界定：企业合并是指两个或两个以上的单独企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。 （二）类型：企业合并准则中，根据参与合并的企业在合并前、合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，将企业合并划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。 这种分类是我国所特有的，国际合并准则只规范的是非同一控制下的企业合并，而我国的会计实践中，存在着大量的企业集团内部的合并，集团内的资产重组。在这种情况下如果仍然按照公平交易的原则，按照公允价值进行合并处理，违背了业务本身的实质。所以我们的合并准则增加了同一控制下的企业合并类别。1.同一控制下的企业合并 （1）含义。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。要点1：同一方。指母公司或有关主管部门。 在我国也有特殊情况，即主管部门或主管单位要求进行合并，如国家为了进行产业调整，对某些行业进行调节，把一些小型企业划归大型企业集团。尽管大型集团在交易中有可能并没有付出代价，但合并的行为是在主管部门的主导下进行的，我们也将其列为此类合并。要点2：相同的多方。指根据投资者的合同或协议，采取相同一致的意见。 多方的每一方自身持有的股权对被投资单位的经营决策不具有控制能力，但是该多方达成来投资合同或协议，约定在被投资企业的经营决策中，采取相同一致的意见。所以我们可以把这些相同的多方作为一个整体的同一方来看待。要点3：非暂时性。参与合并的企业在合并前1年内和合并后1年内均受同一方或相同的多方最终控制。 这里强调了时间性的要求，这样主要是防止企业利用同一控制下的企业合并特殊的会计处理来操纵利润。一是账面价计量，二是可以含有合并当年开始到合并日期间的利润。如果符合之前一年的条件，但是在合并后一年内将合并的主要资产出售了，这就不符合后一个时间要求，必须进行追溯调整。 （2）特点 特点1：不属于交易，仅仅是资产、负债的重新组合。 特点2：合并作价往往不公允，不能用公允价值计量。 母公司甲子公司 A 子公司B 孙公司B1 孙公司B1 母公司甲子公司A 子公司B 合并后 合并前 一般情况下是母公司出于整合集团内部资产、负债的目的而进行的，参与合并的两家企业可能并不是自愿的，况且合并的作价往往又是母公司决定的，所以合并的作价无法公允的。所以不能作为市场交易来看待，仅仅是资产、负债的重新组合。2.非同一控制下的企业合并 （1）含义。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 （2）特点 特点1：非关联的企业之间进行的合并。 特点2:合并以市价为基础，交易作价相对公平合理。 （三）方式：控股合并、吸收合并和新设合并三种。1.控股合并 是指合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。 A+B=A+B 控股合并有可能取得50%以上的股权，也有可能取得100%的股权，但被控股企业的法人地位依然存在。 在控股合并的方式下，母公司要编制合并财务报表。2.吸收合并 是指合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。A+B=A3.新设合并 是指企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营。A+B=C吸收合并和新设合并不需要编制合并报表。二、同一控制下企业合并的会计处理（一）会计处理原则权益结合法1.不按公允价值计量; 2.合并中不产生新的资产、负债，即不形成新的商誉。 资产仅仅是空间位置的转移，从一个口袋放到另一个口袋，合并发生前后，对于母公司来讲，价值量并没有发生本质变化。所以合并方合并取得的资产、负债必须维持被合并方的原账面价值。尽管有可能合并中合并方付出的代价会高于或低于取得的净资产，但是仍然不能增加新的资产、负债，其差额只能调整所有者权益，作为一种权益性交易考虑。但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（二）同一控制下的控股合并1.长期股权投资成本的确定 （1）以支付现金、非现金资产作为对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。 控股合并方式取得是控股权，所以会计首先考虑的是长期股权投资的初始成本。 尽管在合并时，付出的成本可能考虑了对方净资产的公允价，但是在确认投资成本时只能按对方账面净资产份额作为长期股权投资成本。两者差额调整资本公积和留存收益。举例：某集团内部一子公司以公允价值为1 000万元、账面价值为980万元的若干资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元。 课堂练习：投资成本应确认为：A. 980 B 1 000 C 900 D 1 500长期股权投资的成本只能为900万元，差额80万元调整资本公积和留存收益。 借：长期股权投资 900万元 资本公积 80万元 贷：有关资产 980万元 差额不计入损益，只能调整所有者权益。先冲资本公积，不足冲减的，冲减留存收益。总之，合并方的资本公积不能出现负数，只能冲到零。（2）合并方以发行权益性证券作为对价的，应按照所取得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。 举例：甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权。合并日乙公司账面净资产总额为1 300万元。 借：长期股权投资 780万元 贷：股本 600万元 资本公积 180万元 （三）同一控制下的吸收合并1.取得的资产和负债应按其在被合并方的账面原价入账。 2.会计政策的调整 一般情况下集团内部各个企业的会计政策是一致的，发生会计需要政策调整的情况很少。如果出现不一致的情况，按照重要性原则，对于财务状况和经营成果有较大影响的，则需要先对被合并方的会计政策按照合并方的会计政策进行调整，再按照调整后的被合并方的资产、负债的账面价值作为吸收合并方所取得的资产、负债的入账价值。3.所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。 （四）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1.内容。合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。 如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量成本。所谓的直接相关费用是指因为发生了企业合并而发生的增量成本，换句话来说不合并费用就不会发生。2.处理方法。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，只要能够证明与企业合并相关的，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 因为无论是控股合并形成的长期股权投资还是吸收合并形成的资产负债，都是与被合并企业的资产负债的账面价值直接对应的，所以在这个过程当中发生的直接费用只能计入合并当期的损益当中。但以下两种费用除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。 （2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照金融工具列报准则的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 控股合并与吸收合并的对比方式计价原则差额、费用处理会计分录控股合并以支付现金、非现金资产作为对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本。差额调整资本公积和留存收益。费用计入当期损益。借：长期股权投资资本公积贷：付出的资产 以发行权益性证券作为对价，按照所取得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资成本。成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。费用计入当期损益。借：长期股权投资贷：股本 资本公积 吸收合并资产和负债应按其在被合并方的账面原价入账。差额调整资本公积和留存收益。费用计入当期损益。借：资产 资本公积（或贷） 贷：负债 付出资产 （或股本） （五）合并报表只有在控股合并下需要编制合并报表！控股合并形成了母子公司关系，应编制合并财务报表。包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。在吸收合并和新设合并下，之所以不需要编制合并财务报表，因为这两种合并方式下，在合并日这一天，已经把合并过程中所取得的对方的资产和负债确认下来了，作为自己的资产负债确认，未来对外提供个别财务报表时，这些资产和负债已经体现为你自身的个别财务报表当中的资产和负债。三、非同一控制下的企业合并（一）会计处理总原则购买法