第十五章 销售与收款循环(重点).docx

第十五章 销售与收款循环的审计前言财务报表审计的组织方式1.账户法（account approach）含义：对财务报表的每个账户余额单独进行审计。特点：账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点。但它将紧密联系的相关账户（如存货和主营业务成本）人为的分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，使得审计效率低下。2.循环法（cycle approach）含义：将财务报表分成几个循环进行审计，即将紧密相连的交易种类和账户余额归入同一循环中，按照业务循序组织实施审计。特点：更加符合被审计单位业务流程和内部控制设计的实际情况，将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或者数个审计人员，有助于提高审计工作的效率和效果。财务报表审计组织方式的应用1.控制测试控制测试指取得内部控制有效性的证据，与被审计单位的业务流程联系密切，因此，控制测试一般采用循环法。2.实质性程序对交易和账户余额的实质性程序，既可以采用账户法实施，也可以采用循环法实施，但是由于控制测试通常按照循环法，因此提倡采用循环法。目前，采用循环法将财务报表审计业务分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环，参见表15-1。第十五章 销售与收款循环的审计第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环涉及的单据凭证1.客户订单客户提出的书面购货要求。2.销售单销售方内部处理客户订购单的凭据。3.发运凭证在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量等信息凭据。发运凭证的一联需要寄送给客户，这种凭证作为向客户开具账单的依据。4.销售发票表明销售商品的名称、规格、数量、价格等内容的凭证，是登记账簿记录销售交易的基本凭据。普通销售发票一式三联，分为记账联、客户联和存根联，将客户联寄送给库户。5.商品价目表列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。6.贷项通知单用来表示由于销售退回或者经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式与销售发票的格式相同，但是不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。7.应收账款账龄分析表8.应收账款明细账9.主营业务收入明细账10.折扣与折让明细账11.汇款通知书与销售发票一同寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。12.库存现金日记账和银行存款日记账13.坏账审批表14.客户月末对账单15.转账凭证16.收款凭证销售与收款循环涉及的业务活动1.接受客户订购单流程：客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。客户的订购单只有符合企业管理层的授权标准时才能被接受。作用：在批准了客户订购单之后，下一步就应该编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易“发生”认定的凭据之一。2.批准赊销信用流程：对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已经授权的信用额度内进行的。执行人工赊销信用检查，应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为了扩大销售而是企业承受不适当的信用风险。作用：设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。因此，这些控制与应收账款账户余额的“计价和分摊”认定有关。3.按照销售单供货流程：经过批准的销售单一联应送达仓库，作为仓库按照销售单供货和发货给装运部门的授权依据。仓库部门根据经过批准的销售单开具发运凭证，并将其中一联寄送给客户。作用：仓库只有收到经过批准的销售单时才能够供货，设置这项程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。4.按照销售单装运货物流程：装运部门职员在装运货物之前需要独立验证从仓库中提取的商品都附有经过批准的销售单。作用：有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。5.向客户开具账单流程：开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。具体包括以下要求：（1）开具每张发票之前，独立检查是否存在发运凭证和经过批准的销售单。（2）依据已经授权批准的商品价目表开具销售发票。（3）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。（4）独立检查销售发票计算的正确性。主要针对以下问题：（1）是否对所有装运的货物都开具了账单（完整性认定）（2）是否只对实际装运的货物才开具了账单（发生认定）（3）是否按照已经授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（准确性认定）6.记录销售流程：在手工会计系统中，包括按照销售发票编制转账凭证或者收款凭证，据以登记销售明细账和应收账款明细账或者日记账。具体包括以下要求：（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（2）控制所有事先连续编号的销售发票。（3）独立检查已经处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。（4）定期独立检查应收账款的明细账和总账的一致性。作用：这些控制与发生认定、完整性认定、准确性认定有关。7.办理和记录现金、银行存款的收入8.办理和记录销售退回、销售折扣与折让9.提取坏账准备10.注销坏账第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试了解整体层面的控制 财务报表层次重大错报风险总体应对措施了解业务层面的控制 认定层次重大错报风险进一步审计程序（控制+实质）销售交易的内部控制（一）以内部控制目标为起点的控制参见表15-3的前两列。（二）以内部控制方式为起点的控制财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了企业内部控制基本规范，自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。该规范中规定了内部控制的方式或者手段包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。其中最主要的控制手段是不相容职务分离控制、授权审批控制以及会计系统控制。此处的销售与收款循环的内部控制采用的是按照内部控制方式来总结和归纳。1.不相容职务分离（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（3）销售人员应当避免接触销货现款；（4）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；（5）销售与赊销政策等信用批准相分离；（6）主营业务收入账由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；2.授权审批（1）销售前，赊销已经正确审批（2）非经审批，不得发出货物（3）销售价格（经批准的价目表）、销售条件等必须经过审批（4）不得越权审批3.充分的凭证和记录（会计系统控制）前文所述与循环有关的单据凭证等。4.凭证的预先编号 （会计系统控制）如销售单、销售发票和发运凭证均可连续编号。但是客户订购单来源渠道多样，不能统一编号。5.按月寄送对账单 （会计系统控制）由不负责现金出纳和销售以及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单。6.内部核查程序由内部审计人员或者其他独立人员检查销售交易的处理和记录，监督上述内部控制得到执行。收款交易的内部控制1.销售款项及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。2.建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门负责应收账款的催收，财会部门应当敦促销售部门加紧催收。3.对客户设置应收账款台账进行管理。4.坏账在经过审批后才能进行会计处理。5.已经注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。评估重大错报风险1.分类（1）报表层次的重大错报风险：与财务报表整体有关，有可能造成报表的任何一个项目发生错报。（2）认定层次的重大错报风险：与特定的交易、帐户余额和列报的认定有关，如管理层承受低估坏账准备的压力，该项风险仅仅与应收账款项目的错报有关，而与其他项目的错报关系不大。2.收入交易和余额存在的重大错报风险表现（简要）（1）管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。（2）采用不正确的收入截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额的高估或低估。（3）低估应收账款坏账准备的压力。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者国外客户汇款受限时，这种压力更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的高估。（4）管理层凌驾于控制之上的风险。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。控制测试含义：设计是否合理？是否执行？了解内控控制测试运行是否有效？实质性程序是否存在重大错报必要性：如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的。审计程序：询问、观察、检查、重新执行。（一）以内部控制目标为起点的控制测试参见表15-3销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表（关注前五行，头三列）；参见表15-5收款交易的控制目标、内部控制和测试一览表。（二）以内部控制方式为起点的控制测试原则：有什么样的内部控制，就有什么样的内部控制测试。审计程序：不留下执行轨迹的，主要使用“观察”；留下执行轨迹的，主要采用“观察”和“检查”。内容：1.对于职责分离，注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。2.对于授权审批，内部控制通常存在前述的四个关键点上的审批程序，注册会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制效果。3.对于充分的凭证和记录以及凭证预先编号这两项控制，常用的控制测试程序是清点各种凭证。比如从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售发票存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。4.对于按月寄出对账单这项控制，观察指定人员寄送对账单并检查客户复函档案，是注册会计师十分有效的一项控制测试。5.对于内部核查程序，注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告，或检查其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。【例题1】注册会计师在对ABC公司的内部控制进行了解和测试，注意到下列情况： （1）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。 （2）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。 （3）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后由财务部丁职员据以登记销售收入和应收账款明细账。 （4）由负责登记应收账款备查簿的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。请指出上述4项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理由及提出改进建议。【答案】第（1）存在缺陷。理由：对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被送交信用管理部门。信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信用审阅意见后将销售单送回销售部。对于可用信用额度不足的赊销业务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出。然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。第（2）不存在缺陷。第（3）存在缺陷；理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人。建议：由两个人分别登记收入明细账和应收账款明细账。第（4）存在缺陷；理由：登记应收账款备查簿的人员不能核对应收账款的明细账。建议：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单。第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款循环的实质性分析程序注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，这涉及一些比率和比较，包括：（1）观察月度的销售记录趋势，与往年或者预算相比较。（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。应收账款周转率=销售收入/（期初应收账款+期末应收账款）/2存货周转率=销售成本/（期初存货+期末存货）/2（4）检查异常项目的销售。（二）销售交易的细节测试（参见表15-3的第一列和第四列）需要明确两点：首先，这些细节测试程序并未包含销售交易的全部细节测试程序；其次，其中有些程序可以实现多项控制目标，而非仅能实现一项控制目标。1.登记入账的销售交易是真实的（发生）逆查注册会计师一般关心三类错误：首先，未曾发货却将销售交易登记入账；其次，销售交易的重复入账；再次，向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。其中，前两类可能是有意的，也可能是无意的，但是第三类错误一定是有意的。（1）未曾发货却将销售交易登记入账从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务；对发运凭证等的真实性也有怀疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。（2）销售交易的重复入账注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。（3）向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账检查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。补充方法：追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就需要详细追查相应的发运凭证等。2.已经发生的销售交易均已登记入账（完整性）顺查销售交易的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题。因此，通常无须对完整性认定进行交易实质性程序。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。发生认定和完整性认定区别：测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单；测试完整性目标时，起点应该是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。3.登记入账的销售交易均经正确计价（计价与分摊）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行核对。 销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。 发票中列出的商品的规格、数量等，应与发运凭证进行比较核对。4.登记入账的销售交易分类恰当（分类）检查证明销售交易分类正确的原始证据。正确区分现销和赊销两种销售方式，不要混淆营业资产的销售（如固定资产的销售）和正常销售。5.销售交易的记录及时（截止） 将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对。【例题2.多选题】登记销售交易是真实的这一目标时，注册会计师一般关心的错误有（ ）。A.未曾发货却已将销售交易登记入账B.销售交易重复入账C.向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账D.检查金额是否正确【答案】 ABC【例题3.单选题】L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是( )。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票【答案】C【解析】为了测试主营业务收入的完整性，注册会计师可以抽查12月31日开具的销售发票即选项A，也可以抽查12月31日的发运单即选项B，还可以从2005年1月初的已入账明细记录抽查其原始凭证以便确认该笔业务是否应该在上年12月31日入账，即选项D；但对于选项C，注册会计师从2004年12月31日的收入明细记录中抽查某笔明细账，调出其入账的原始凭证（包括发运单和销售发票），只能查出2004年度主营业务收入的发生（即高估），故选项C不正确。【例题4.单选题】注册会计师对被审计单位的营业收入进行审计时，往往要实施以下审计程序，其中，与证实管理层对营业收入项目的“完整性”认定关系最为密切的审计程序是（）。A.从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账B.检查售后租回的情况，若售后租回形成一项融资租赁，核实是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用调整C.确定被审计单位主营业务收入会计记录的归属期是否正确，应计入本期或下期的主营业务收入是否存在推迟或提前的情况D.计算本期重要产品的毛利率，并与上期进行比较，同时注意收入与成本是否配比，并查清重大变动和异常情况的原因【答案】 A【解析】 选项D，对应于总体合理性，不与任何认定相对应；选项B，表明其有助于核实被审计单位对于“主营业务收入”的分类是否正确；选项C与“截止”认定对应。【例题5.多选题】为保证所有的产品销售均已入账，戊公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有( )。A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账B.检查销售发票是否经适当的授权批准C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对D.定期与客户核对应收账款余额【答案】AC【解析】在选项A中，销售发票和发运凭证进行连续编号是被审计单位控制漏记销售业务的关键控制活动；选项B的控制活动主要控制销售业务的“发生”认定；在选项C中，已发运的产品如果都已入账可以防止销售业务的漏记；在选项D中，定期与顾客核对应收账款余额主要是为了确保销售业务记录金额是否正确。可见，选项A和C的控制活动可以保证所有的产品销售均已入账这一控制目标。【例题6.单选题】注册会计师在运用销售与收款循环中的各种凭证时应注意，商品价目表对于主营业务收入来说一般只能证明（）认定，而不能证明其他认定。A.发生B.准确性C.完整性D.权利和义务【答案】B【解析】商品价目表是不能证明商品是否已经发出，所以是不能证明有关记录的真实性和完整性，更不能证明商品所有权的转移情况，商品价目表仅仅是有关商品的价格，所以可以证明的认定是准确性。【例题7.多选题】注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（）。A.检查发运凭证连续编号的完整性B.检查赊销业务是否经过授权批准C.检查销售发票连续编号的完整性D.观察已经寄出的对账单的完整性【答案】 AC【解析】 选项AC，在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定，事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整；选项B，明显的属于“授权审批”目标的控制测试，可证实销售交易的真实性而不是验证完整性；选项D，由于对账单是根据“账”填制的，因此选项D无助于入账的完整性目标的测试。【例题8.多选题】在以下销售与收款授权审批关键点控制中，下列做到恰当控制的是（）。A.在销售发生之前，赊销已经正确审批B.对于赊销业务，未经赊销批准的销货一律不准发货C.销售价格、销售条件、运费、折扣必须经过审批D.对于超过既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，被审计单位采用集体决策方式【答案】 ABCD（三）收款交易的细节测试（略）营业收入（主营业务收入）的实质性程序结合营业收入实质性程序工作底稿复习以下内容：（1）与各类交易和事项相关的认定（利润表项目）包括：发生、完整性、准确性、截止、分类（2）与期末账户余额相关的认定（资产负债表项目）包括：存在、权利与义务、完整性、计价与分摊（3）与列报相关的认定注册会计师应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中的列报及披露的正确性实施审计。（一）营业收入的审计目标编号认定审计目标A发生确定利润表中记录的营业收入是否已经发生，且与被审计单位有关B完整性确定所有应当记录的营业收入是否均已记录C准确性确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已经恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当D截止确定营业收入是否已记录于正确的会计期间E分类确定营业收入是否已记录于恰当的账户F列报确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（二）营业收入的实质性程序1.获取或编制主营业务收入明细表（C）（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法（ABCD）收入确认条件：企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业即没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已经售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已经发生的成本能够可靠的计量。具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：（1）采用交款提货销售方式，应于货款已经收到或者取得收取货款的权利，同时将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。（2）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认收入的实现。（3）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。（4）采用委托其他单位代销商品的，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时确认收入的实现。【例题9.多选题】注册会计师对M公司2006年的相关收入进行审计时，发现M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中正确的是（）。A.M公司拟以在2006年12月按合同约定给A公司发出产品时，对方告知由于发生巨额亏损，资金周转困难，无法承诺付款。为了保持良好的客户关系，M公司仍于2006年末交付产品，但在2006年未确认相应的主营业务收入B.M公司确认对B公司销售收入计2000万元（不含税，增值税税率为17%），相关会计记录显示，销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元，支付了1000万元款项，该产品尚存放于Y公司，且M公司尚未开具增值税发票和通知B公司提货C. 2006年12月，M公司销售一批商品给C公司。C公司已根据M公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但M公司尚未将商品移交C公司。M公司未确认该笔收入D.2006年12月30日， M公司销售一批高档家具给D宾馆。该批家具总售价1000万元，12月30日装运家具时，已收到800万元货款，合同约定，M公司应将该家具送抵D宾馆并按照图纸摆放到各客房。M公司在2007年1月3日安装摆放完毕，且收到剩余货款。2006年，M公司确认了销售收入1000万元【答案】AD【解析】选项A，由于并不满足预期的经济利益能够流入企业这个关键的条件，所以不应确认收入；选项B，由于B并未验收，产品是否合格无法认定，所以不应确认收入。采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得销售方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，M公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。虽然M公司尚未完成安装摆放工作，但就该销售而言，安装工作并不是影响销售实现的重要因素。3.实质性分析程序（ABC）通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。业务/产品销售分析表被审计单位： 项目： 业务/产品销售分析表 编制： 日期： 索引号： SA3 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 收入类别/产品名称本期数上期数变 动 幅 度数量主营业务收入主营业务成本毛利率数量主营业务收入主营业务成本毛利率数量主营业务收入主营业务成本毛利率合计【例题10】A和B注册会计师对XYZ股份有限公司中2008年度财务报表进行审计。该公司2008年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2008年度合并财务报表附注的部分内容如下（金额单位：人民币万元）。 主营业务收入/主营业务成本2007年年度发生额 61020/52819品名主营业务收入主营业务成本2007年发生额2008年发生额2007年发生额2008年发生额X产品40000410003800033800Y产品20000200201900019019合计60000610205700052819要求：假定上述附注内容中的年初数与上年比较数均已审定无误，你作为A和B注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必要时运用分析程序，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。【答案】可能存在1处不合理之处：X产品2008年的销售毛利率为17.56%，大大高于2007年的5%，既然公司2008年的供产销形势与上年相当，通常应维持大致相当的销售毛利率水平。月度毛利率分析表被审计单位： 项目： 月度毛利率分析表 编制： 日期： 索引号： SA4 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 月份本期数上期数变动幅度主营业务收入主营业务成本毛利毛利率主营业务收入主营业务成本毛利毛利率12 .12合 计4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象（C）5.实施销售的截止测试（D）注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期，指开具增值税发票或者普通发票的日期；二是记账日期，指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务计入主营业务收入账户的日期；三是发货日期，指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。资产负债表日l 发票开具日期（销售发票）l 记账日期（收入明细账）l 发货日期（发运凭证）l 发票开具日期（销售发票）l 记账日期（收入明细账）l 发货日期（发运凭证）检查三者是否属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。围绕上述三个重要日期（对应三个单据凭证），在审计实务中，注册会计师可以考虑三条审计路径实施主营业务收入的截止测试：路线方法特点以账簿记录为起点从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入以销售发票为起点从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入以发运凭证为起点从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入主营业务收入截止测试被审计单位： 项目： 主营业务收入截止测试 编制： 日期： 索引号： SA5-1 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 从发货单到明细账编号发货单发票内容明细账是否跨期()日期号码日期客户名称货物名称销售额税额日期凭证号主营业务收入应交税金截止日前-截止日期：207年月日-截止日后主营业务收入截止测试被审计单位： 项目： 主营业务收入截止测试 编制： 日期： 索引号： SA5-2 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 从明细账到发货单编号明细账发票内容发货单是否跨期()日期凭证号主营业务收入应交税金日期客户名称货物名称销售额税额日期号码截止日前-截止日期：207年月日-截止日后【例题11.多选题】在对主营业务收入的截止测试时，注册会计师应该围绕的审计路线是（ ）。A.从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证B.从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录C.从销售发票追查至发运凭证D.从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录【答案】ABD【解析】选项C中的销售发票和发运凭证都是原始凭证，检查其不能实现主营业务收入的截止测试。6.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性（A）7.尽管引起销售折扣与折让的原因不同，其表现形式也不尽一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。因此，注册会计师应当重视销售折扣与折让的审计。销售折扣与折让的实质性程序主要包括：（C）（1）获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符；（2）取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；（3）销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；（4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。8.确定主营业务收入的列报是否恰当。【例题12】ABC会计师事务所接受委托，承办某公司2004年度财务报表审计业务。A和B注册会计师负责确定与交易类别、账户余额、列报与披露相关的实质性程序。要求：针对下表列示的各项认定，请代A和B注册会计师列示出为实现各认定的审计目标应当实施的最常用的实质性程序。（请将答案直接填入下列表格内）认定最常用的实质性程序1原材料转让业务截止认定2销售业务计价认定【答案】认定最常用的实质性程序1原材料转让业务截止认定（其他业务收入）（1）从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。（2）从资产负债表日前后若干天的发票存根追查发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货，并于同一会计期间确认收入。（或从资产负债表日前后若干天的发运凭证追查至发票与账簿记录，确定相关业务收入是否已记入恰当的会计期间。）2销售业务计价认定（1）将所选择的销售业务的合计数与应收账款和销售发票存根进行比较核对。（2）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，其金额小计和合计数也要进行验算。（3）发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，则与发运凭证进行核对。（4）审核顾客订单和销售单中的同类数据。【例题13】ABC会计师事务所接受D公司委托，审计了D公司2008年度财务报表。D公司是上市公司，2006年度、2007年度公司经营都亏损，2008年度扭亏为盈。ABC会计事务所审计人员对D公司实施了风险评估程序后，初步怀疑D公司有虚增销售收入的可能。审计人员将营业收入虚增列入重大错报风险领域。要求：（1）填写下表：根据上述情况，请回答高估销售收入主要的三类情形是什么；并简要设计出相应的应对程序。高估收入主要的三类情形相应的程序（2）注册会计师拟重点实施营业收入截止测试。填写下表，分别回答截止测试三条审计路线中的起点是什么；分别回答每条路线的截止测试程序是什么；分别回答每条路线主要测试的目的是什么。截止测试路线测试起点实施的截止测试程序实施的主要目的123请回答注册会计师认为被单位有虚增销售收入的可能时，应重点实施的截止测试路线的起点是什么？【答案】 （1）高估收入主要的三类情形相应的程序未曾发货却已将销售交易登记入账 注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易 销售交易重复入账 注册会计师可以检查企业销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号 向虚构的客户发货并登记入账 注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续 （2） 截止测试路线测试起点实施的截止测试程序实施的主要目的1账簿记录从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。主要是为了防止多计收入2销售发票从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。主要是为了防止少计收入3发运凭证从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间主要是为了防止少计收入注册会计师认为被单位有虚增销售收入的可能时，应重点实施的截止测试路线应当以账簿记录为起点。【例题14】注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。以下给出了销售交易的审计目标，并列举了部分实质性程序：A.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。B.根据销售发票反映的内容，比较会计科目表上的分类。C.将发运凭证与存货永续盘存记录中的发运分录进行核对。D.将销售交易登记入账的时间与发运凭证的日期比较核对。E.将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对。F.将发运凭证与相关销售发票和主营业务收入明细账与应收账款明细账中的分录进行核对。G.追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订购单。要求：根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定，针对每一审计目标，选择相应的实质性程序（一项实质性程序可能对应一项或者多项审计目标，每一审计目标可能选择一项或者多项实质性程序）。请将财务报表相关认定及选择的实质性程序字母序号填入给定的表格中。相关认定审计目标实质性程序【答案】相关认定审计目标实质性程序发生所记录的销售交易已经发生，且与被审计单位有关ACDE完整性所有应当记录的销售交易均已记录F准确性与销售交易有关的金额及其他数据已恰当记录AFG分类销售交易已记录于恰当的账户B截止销售交易已记录于正确的会计期间D应收账款的实质性程序（一）审计目标编号认定审计目标A存在确定资产负债表中记录的应收账款是否存在B完整性确定所有应当记录的应收账款是否均已记录C权利和义务确定记录的应收账款是否被被审计单位拥有或者控制D计价和分摊确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确E列报确定应收账款及其坏账准备是否已经按照准则的规定在财务报表中做出了恰当的列示（二）应收账款的实质性程序1.获取或编制应收账款明细表（D）（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确用非记账本位币结算的应收账款，注册会计师应当检查被审计单位外币应收账款的增减变动，是否采用交易发生日的即期汇率或者近似汇率，并保持前后各期保持一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额，折算差额的会计处理是否正确。（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整“应收”的贷方是“预收”，“预收”的借方是“应收”。在企业会计核算中，应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收款项。假设应收账款各明细账情况如下：应收账款A 200万元B 700万元C 1000万元D -500万元E 800万元（1）应收账款D公司“-500万元”其经济含义不是应收账款，而是预收款项，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分