对企业所得税税收筹划的研究.doc

对企业所得税税收筹划的研究090801031010 会计3班 吴立强 指导老师：张银管 摘要:众所周知，随着经济的发展，企业和人民的涉税业务越来越多，税收在国家经济生活中占的地位越来越重要。在外国税收筹划已经是一种非常普遍的现象，成为企业制定经营和发展战略的一个重要部分。进行税收筹划不仅减轻纳税人的负担，也有利于国家税收工作的开展。税收筹划在我国开展比较晚，目前不少企业还是不太重视税收筹划。主要是长期的计划经济造成了民众的税收筹划观念淡薄、观念陈旧，我国税务机关征税手段也还比较落后，纳税筹划受到很大限制。改革开放以后我国经济不断繁荣发展，市场逐步成熟，企业税收的支出越来越大，开始想办法去如何节税和规避纳税以减轻企业税收负担，纳税观念相比以前有了很大的提高，企业会计人员也更多的参与税收筹划的研究中去，税收筹划开始运用到我国经济生活中各个方面。关键词：企业所得税、税收筹划、筹划切入点、优惠政策、税率、资产重组、合并分立、计税依据、过渡期目录第一部分、税收筹划的基本概念、基本方法2第二部分、企业所得税税收筹划的切入点及每种切入点的基本方法2一、企业所得税纳税人身份的税收筹划2（一）个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择2（二）子公司、分公司的选择3（三）私营企业与个体工商户选择3二、企业所得税计税依据的税收筹划3（一）收入的筹划3（二）扣除项目的筹划4（三）亏损的筹划5三、企业所得税税率的税收筹划5（一）享受低税率政策5（二）预提所得税筹划6（三）过渡期税率的税收筹划7四、企业所得税优惠政策的税收筹划7（一）选择边区地区7（二）选择投资方向7五、合并分立与资产重组的税收筹划7（一）企业并购的税收筹划7（二）企业分立的税收筹划8（三）整体资产转让和整体资产置换的税收筹划8第三部分、案例分析9第四部分、对企业企业所得税税收筹划的体会、认识和感想13对企业所得税税收筹划的研究 第一部分、税收筹划的基本概念、基本方法税收筹划是指纳税人为了达到减轻税收负担的目的，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，对企业的经营、投资、理财组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。 随着社会经济的发展， 企业和居民收入的增加，涉税业务也越来越多，税收筹划越来越成为纳税人理财或经营管理整体中不可缺少的一个重要组成部分，尤其是近三十年来税收筹划在许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃。税收筹划不同于偷税漏税等违反法律的行为，要在尊重法律，不违反国家税收法规的前提下进行税收筹划，纳税人可以利用自己对税法专业知识和熟悉的经验选择低税负方案，既凡是法律没有禁止的都是允许的，凡是法律没有允许的都是禁止的。要达到少缴税和递延纳税的目的，作为企业财会人员进行税收筹划时可以从税收优惠政策、高纳税义务转换为低纳税义务、税收递延、税负转嫁、选择有利企业组织形式、投资结构优化组合等等几个方面入手。第二部分、企业所得税税收筹划的切入点及每种切入点的基本方法企业所得税，是对企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。改革开放以后，我国企业蓬勃发展，企业的涉税业务也越来越多，企业所得税的税收筹划对企业来说尤其重要。企业所得税作为我国的主体税种，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关。对于企业来说有很大的筹划空间。对企业所得税的税收筹划可以按照以下几个切入点进行：一、企业所得税纳税人身份的税收筹划企业可以通过纳税人主体身份的选择来达到节税和递延纳税的目的。企业在设立时要多考虑主体是呢分与税收之间的关系。因为不停身份的纳税主体会面对不同的税收政策。因此，选择何种纳税主体身份，对企业至关重要。（一）个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择大家都知道企业一般划分为个人独资企业、合伙企业、公司制企业这三类。这三种企业在税收上大不相同，我国对个人独资企业、合伙企业从2001年1月1日起征收个人所得税，公司制企业继续征收企业所得税。所以如何合理选择纳税主体的身份关系到企业征税的高低，一般情况企业应该从总体税负、税基、税率、税收优惠政策和企业可能出现的各种风险考虑，选择税负较低且适合企业发展的纳税主体身份。（二）子公司与分公司的选择企业在有需要设立分机构时，可以选择成立分公司或者成立子公司，不同的组织形式各有利弊。公司法第十四条规定：“子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任；分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。”在投资初期分支机构发生亏损的可能性比较大，企业宜设立分支机构，使其不具有法人资格，且不实行独立核算，使其亏损额可以和总公司损益合并纳税。这样可以实现总公司调节盈亏，合理减轻企业所得税的负担。在公司经营成熟后，分公司应适时转为子公司，以便充分享受所在地各项税收优惠政策。 (三)私营企业与个体工商户的选择。私营企业适用25%税率，而个体工商户适用的是累进税率。在同等盈利的情况下个体工商户的税负比较轻，但是其自身局限性也比较明显，生产经营规模小，难以扩展业务。而选择私营企业却没有这些局限性，其拥有组织严密，能集资扩展投资的特点。因此企业应根据自身状况和发展前景选择对自己有利的投资决策。 此外企业还可以通过转变纳税主体的身份来达到税收筹划的目的,转变纳税人身份的主要思路是改变企业纳税主体的性质，不成为企业所得税纳税人。 二、企业所得税计税依据的税收筹划计税依据的确定比较复杂，其筹划空间也较大，也是企业所得税税收筹划的重点。企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是指企业每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用和损失后的余额。因此，企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除项目的筹划和亏损弥补的筹划。 （一）收入的筹划 收入的筹划主要包括两个方面：1.减少收入额，降低计税依据。企业要降低收入额应该充分利用免税的规定，企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。此外在收入计量中，还存在着各种抵免因素，如商业折扣、销售折让、销售退回等等。企业应该充分利用免税收入和商品抵免的规定，减少企业的应纳税所得额，达到节税的目的。2.推迟收入实现时间，获得资金时间价值。对于企业的股息、红利。租金等，企业可以通过推迟其实现或者确认的时间，相当于企业获得一笔国家的无息贷款，获得资金的时间价，达到减税或延缓纳税，降低企业所得税负。 （二）扣除项目的筹划 企业所得税扣除的筹划空间较大，也是计税依据筹划的重点。扣除的筹划策略主要包括五点：1.期间费用的筹划，职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等，税法规定可按一定比例准予扣除。对于办公费、差旅费、咨询费、房产税、车船税等税法没有扣除标准的费用，企业应正确设置费用的项目，合理加大费用的开支。选择正确的分摊方法，尽可能降少企业应纳税所得额，达到节税目的。2.成本项目的筹划，对于成本项目的筹划，企业应从合理处理成本归属对象和归属时间、成本结转处理办法、成本核算方法、成本费用在存货、资本化自检的选择四个方面进行筹划，合理选择最适合企业的筹划方式，达到最佳的筹划效果。3.固定资产的筹划，固定资产的筹划主要思路是:（1）对固定资产能够费用化的计入存货能够资本化的计入固定资产。（2）固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。固定资产的折旧方法主要有平均年限法、工作量法、加速折旧法，在累进税制下，企业采用何种折旧方法较有利，需企业经过比较分析后才能最后作出决定。（3）对于不能计提折旧又不需要用的固定资产应该尽早处理，实现财产损失的税前扣除。（4）对于固定资产维修费用的筹划，维修费用可以尽快实现税前扣除。（5）在选择融资租赁固定资产或者经营租赁固定资产时应该注意，经营租赁固定资产其租金可以税前扣除，融资租赁固定资产，其租金不得税前扣除，这就需要纳税人认真合理的选择租入方式。4.无形资产的摊销，对于正常经营的企业应该选择较短的摊销时间，这样做可以使企业获得延期纳税的好处。5.公益性捐赠的筹划，税法股利纳税人进行公益性捐赠，对于企业发生的公益性捐赠支出在会计利润的12%以内准予税前扣除。运用合理的捐赠方法能够起到降低税负的目的。（三）亏损筹划亏损是指企业依照企业所得税法规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。亏损弥补政策是我国企业所得税中的一项重要优惠政策，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转。用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。除了亏损弥补外还可以利用企业合并、分离、汇总纳税等优惠条款消化亏损。值得注意的是，新企业所得税法明确将免税收入作为了亏损额的减除项，如国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等权益性投资收益等都是免税收入，可在计算亏损额前剔除，认真考虑免税所得分会时间，就可以最大限度弥补亏损后获得税收利益。三、企业所得税税率的税收筹划税率筹划主要是企业运用新所得税法规定，改变企业类型等来降低企业税率。 （一）享受低税率政策 企业所得税税率有三个不同层次，对普通企业使用25%税率，对小型微利企业实行20%低税率，对高新技术企业实行15%优惠税率。企业应该根据自身的经营发展前景，创造条件设立高新技术企业，若企业规模过小，盈利水平一般时，那么企业可以尽量控制盈利在一定的水平之下，使企业成为微利企业，享受20%的低税率。 （二）预提所得税的筹划 税法规定凡是从我国境内取得股息、利息、租金、特许权使用费所得、但是并未在我国设立机构场所的外国公司、企业和其他经济组织，或虽有设立组织，但所取得收入与该组织无关，适用10%预提所得税税率。 （三）过渡期税率的税收筹划 新税法对于本法发布前已经批准成立的老企业，按现行税法享受15%，24%税率优惠的老企业，可以在新税法实施后五年内继续享受低税率，给予过渡期照顾。原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说，应充分利用这一过渡期，在该过渡期内可加大投资力度等，扩充实力，增加积累，为将来与新企业的竞争中打下坚实基础，或者在不扩大规模的基础上，在五年时间的过度期内尽量做大利润，最大限度地享受税收优惠，让企业飞速的发展。 四、企业所得税优惠政策的税收筹划税收优惠政策主要分为地区性优惠和产业优惠，所以对于税收优惠政策的税收筹划主要有选择投资地区和选择投资方向这两种方法。（一）选择投资地区税法规定可以减免税收的地区包括：“老、少、边、穷”地区、西部地区、东北老工业基地、经济特区、经济技术开发区、沿海开放城市、保税区、旅游度假区等等。对于企业来说可以根据自身情况在这些地区投资设立企业，或者可以把其他按正常税率征收的地区迁移到这些减免税优惠政策地区。那么企业就可以获得很大的税收减免，加速企业的发展。（二）选择投资方向 新企业所得税法对税收优惠的规定与现有税法相比有很大的区别。税收优惠体系由原来的“区域优惠为主，产业优惠为辅”转变为“产业优惠为主，区域优惠为辅”。这主要体现在对高科技企业的税收优惠、农林牧渔业项目的所得优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、环境保护节能节水项目优惠、环境保护、节能节水、创业投资企业投资抵扣税收优惠。所以对于投资方向的选择就有选择免税项目投资和创业投资企业对外投资的筹划。1.选择减免税项目的投资，企业所得税法规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（4）符合条件的技术转让所得；（5）本法第三条第三款规定的所得。”2.创业投资企业对外投资的筹划，企业在进行投资选择时候应该投资与高新技术产业、进行创业投资，对于创业企业从事国家所重点扶持和发展的创业投资，可以按一定比例抵扣应纳税所得额。五、合并分立与资产重组的税收筹划(一)企业并购的税收筹划企业并购是指企业利用并购及资产重组手段，改变其组织形式及股权关系，实现税负降低的筹划方法。对于企业并购的税收筹划主要从选择并购目标和选择并购出资方式两个方面出发。1.选择并购目标选择并购企业时，首先应该认真考察目标企业的财务经营状况。如并购企业盈利水平较高，税负也较高，可以选择有大量亏损的企业作为并购目标。合并后企业合并纳税，就可以用利润弥补亏损，达到减税和递延纳税的目的。除此之外还应该考察目的企业所在地的税收环境情况，我国对经济特区、经济开发区、西北地区、保税区等等都有一系列的优惠政策。在同等条件下，并购企业应该选择在上述税收优惠地区的企业进行并购，使并购后企业能继续享受税收优惠政策。2.选择并购出资方式并购按出资方式可以分为：现金购买资产式并购、现金购买股票式并购、股票换取资产式并购。由于使用第三种并购方式不需要缴纳企业所得税，属于免税重组交易，企业在并购时候一般使用这种并购方法。股票换取资产式并购也称“股权置换式并购”，实践中股权置换并购有三种类型，吸收合并与新设合并、相互持股合并、股票换资产型合并。3.选择并购会计处理方法由于交易方式的差别，三种类型的股权并购方式都属于免税并购，在会计处理时可以选择购买法和权益选择法两种方法。购买法指并购企业以现金或其他代价购买另一家企业的方式，它把企业并购视为普通资产的购置，与企业购置普通资产如机器设备存货等的交易基本相同。商誉不允许摊销，只在会计期末进行减值测试；固定资产因公允价值超过账面价值的增值会提高折旧费用，产生节水效果，股企业在选择股权置换并购时候宜采用这种方法。而权益法仅适用于发型普通股票换取比并购企业普通股的情况，不存在商誉和资产增值多提折旧问题，对未来收益不产生影响。购买发和权益法相比虽说能够产生节水效果，但是也会引起现金流量支出或负债的增加，企业选择这两种方法时，应该进行税务测试，选择时候企业的会计处理方法。（二）企业分立的税收筹划企业分立是指企业依照法律或者合同规定由于经营或其他方面的需要分为两个或两个以上企业的行为。对于企业分立的税收筹划，可以从两个方面进行。1.分立特定生产部门以享受优惠在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，如果企业不把他们分立独立企业核算就必须按正常税率核算，企业也因此丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，企业就会获得降低税负的好处。2.分立企业的亏损弥补税法规定，对于被分离企业不确认分立资产的转让或损失，不用缴纳企业所得税。对于被分立企业的亏损可由接受资产的分立企业在规定年限弥补，接受资产的分立企业则获得税收减免。（三）整体资产转让和整体资产置换的税收筹划 整体资产转让是指，企业不需要解散而是继续存在，将企业经营活动的全部或独立分支机构转让给另外一家企业，换取接受企业的股权，属于一种投资活动。税法规定，企业整体资产转让的接受企业支付的交换额中，非股权支付额不高于所支付股权的股本账面价值的20%的，不计算资产转让所得或损失，不缴纳企业所得税。整体资产置换是指，在资产置换双方不解散，共同存在的前提下，双方就经营活动的全部或独立分支机构进行整体交换。整体交换中，置换交易补价的货币性资产不高于换入总资产25%的，不必确认资产转让所得或损失。如果把资产转换中补价比例提高，纳税人可以将属于货币性交易的业务整体置换交易来规避税收，达到节税的目的。 第三部分、案例分析：例1. 甲公司2009年度会计利润和企业所得税应纳税所得额均为301000元。甲公司从事国家非限制和禁止行业，其财务核算健全，采用查账征收方式征收企业所得税，2009年度资产总额和从业人数符合小型微利企业条件。 因为甲公司应纳税所得额超过30万元，所以甲公司不能适用20%的优惠税率。其2009年度应缴企业所得税为：30100025%75250（元） 甲公司2009年度税后利润为：30100075250225750（元） 筹划分析： 假设甲公司在2009年12月底前，增加可在税前扣除的公益性捐赠支出2000元，或者增加其他可在税前扣除的费用支出2000元，将会计利润和应纳税所得额降为299000元（3010002000），那么甲公司就完全符合小型微利企业条件，并适用20%的优惠税率。 筹划后甲公司应缴企业所得税为：29900020%59800（元） 筹划后甲公司税后利润为：29900059800239200（元） 由此可见，筹划后甲公司虽然会计利润减少了2000元，但是税后利润反而增加了13450元（239200225750）。 例2.长城公司是一家跨国公司，2008年在我国的厦门和辽宁省某县城分别投资设立了两家外商投资企业长江公司和河海公司，两公司都生产同种机电产品。长江公司负责新型机电产品的研究、开发，并负责生产、销售；河海公司只负责生产，并在本地区进行销售。2008年，长江公司因为其研制生产的机电产品技术先进，生产效率高，销售状况良好，研制开发费用等各项指标均达标，被厦门科技部门认定为高新技术企业。2008年，长江公司实现销售收入7000多万元，税后利润1200万元。河海公司实现销售收入3500多万元，而税后利润仅有150万元。长江公司、河海公司在管理模式、材料成本方面并无实质性差别；在人工成本上，珠江公司比长江公司少。请根据以上资料，从长城公司的角度进行税收筹划。 分析与答案从长城公司的角度考虑，企业税收筹划税率的筹划是关键。根据有关税法的规定，长江、河海两公司在所得税优惠政策上有较大区别：长江公司可享受厦门地区关于高新技术企业的优惠政策：可享受15%优惠税率；河海公司可税率为25%。基于两公司享受的税收优惠政策的不同，可以作如下税收筹划：原河海公司生产的产品改由长江公司生产，长江公司可将某些生产工序交由河海公司完成，原材料的采购统一由长江公司完成。河海公司相当于长江公司的加工厂，不负责最终产品的销售（在财务上反映为接受委托加工业务），由长江公司负责销售全部自产产品。上述税收筹划实施的结果如下：长江、河海两家公司的所有产值都由长江公司体现出来，由长江公司在其所在地厦门缴纳企业所得税。河海公司的收入主要体现为委托加工费收入。以2008年情况为例，税收筹划前后的对比情况如下（仅以销售收入、销售成本做比较，不考虑其他费用。）：筹划前：长江公司的销售收入：23500=7000（万元）成本为：13500=3500（万元）利润为：3500万元应纳所得税为：350015=525（万元）河海公司的销售收入：21750=3500（万元）成本为：11750=1750（万元）利润为：1750万元应纳所得税为：175025=437.5（万元）两公司合计应纳企业所得税525+437.5=962.5（万元）。筹划后：长江公司的销售收入：25250=10500（万元）成本为：15250=5250（万元）利润为：5250万元应纳所得税为：525015=787.5（万元）河海公司的加工费收入：0.21750=350（万元）成本为：0.11750=175（万元）利润为：175万元应纳所得税为17525=43.75（万元）两公司合计应纳所得税为：787.5+43.75=831.25（万元）从以上分析中可以看出，筹划后的纳税方案与筹划前相比，降低所得税税负131.25万元，降低率为13.64%（131.25/962.5），税上筹划的收益是相当大的。例3. 维思集团2008年度实现产品销售收入8000万元，“管理费用”中列支业务招待费150万元，“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250万元，税前会计利润总额为100万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。分析 业务招待费若按发生额150万的60扣除，则超过了税法规定的销售收入的5，根据孰低原则，只能扣除40万元（8000万元5）。企业发生的广告费和业务宣传费合计共1250万元，超过当年销售收入的15，两者取其低故只能扣除1200万元。该企业总计应纳税所得额为260万元（100万元+110万元+50万元）。企业应纳所得税65万元（260万元25）。【筹划方案】把维思集团将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8000万元的价格对外销售，维思集团与销售公司发生的业务招待费分别为90万元和60万元，广告费和业务宣传费分别为900万元、350万元。假设维思集团的税前利润为40万元，销售公司的税前利润为60万元。两企业分别缴纳企业所得税。因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125万元（23.125万元+21万元），相较与纳税筹划前节省所得税20.875万元（65万元一44.125万元）。【筹划后分析】维思集团当年业务招待费可扣除37.5万元（7500万元5）；广告费和业务宣传费合计发生900万元，未超过销售收入的15。则维思集团合计应纳税所得额为92.5万元（40万元+90万元37.5万元），应纳企业所得税23.125万元（92.5万元25）。销售公司当年业务招待费可扣除36万元，未超过销售收入的5；广告费和业务宣传费合计发生350万元，未超过销售收入的15。则销售公司合计应纳税所得额为84万元（60万元+24万元），应纳企业所得税21万元（84万元25） 。因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125万元（23.125万元+21万元），相较与纳税筹划前节省所得税20.875万元（65万元一44.125万元）。例4.大华实业（集团）公司（以下简称大华公司）是一家具有房地产开发资质的投资公司，2004年3月18日该公司与一家外国大型财团达成一项合作项目，以26亿元的价格在长江三角洲以旅游城市开发带有高尔夫球场的高级度假村。大华公司以与当地政府取得联系，并签署了征地投资项目的意向书。其整个项目的操作流程是：先由大华公司购买土地并建成具有高尔夫球场的高级度假村，然后再以商定价格销售给该外国财团。通过有关权威机构分析论证开发成本为18亿元，其中取得土地使用权成本为6亿元，房地产开发成本为9亿元，加计其他扣除项目3亿元（城市维护建设税7%，教育费附加3%）大华公司如果按这个业务流程进行操作，按规定应缴纳如下税费（这里暂不考虑印花税）：应缴纳营业税=260000*5%=13000（万元）应缴城市维护建设税、教育费附加合计=13000*（7%+3%）=1300（万元）应缴土地增值税=（260000-180000-13000-1300）*30%=19710(万元)。【筹划方案】如果改变业务流程，先投资成立一个子公司，待该子公司的固定资产建成后，再将公司的股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款。具体操作流程如下：第一步，与购买该度假村的财团协商，请他们先预付一部分资金作为投资款，与大华公司共同成立一个有限责任公司“翡翠度假村”（一下简称“度假村”）。度假村拥有法人资格，进行独立核算。第二部，对度假村进行固定资产建设，有关费用在度假村的“在建工程”账户核算，如果资金存在缺口。则有房地产开发公司提供，度假村作应付款项处理。第三部，度假村的高尔夫球场及其他固定资产建成后，外国大型财团以兼并的方式取得度假村的实际控制权。通过兼并，大华公司将拥有度假村的全部股权转让给外国投资者。大华公司收回股权转让价款及度假村所有债权通过以上筹划，在度假村业务中，还涉及到企业所得税问题。在原业务流程条件下，大华公司将度假村作为房地产出售，其应缴企业所得税为：（260000-180000-34010）*33%=15176.7(万元)所以，大华公司如果按资产转让业务流程操作，在该业务中获得税后净利润为：260000-180000-34010-15176.7=30813.3(万元)而通过筹划运作，大华公司应缴纳企业所得税为26400万元【（260000-1800000*33%）】;公司在该业务中获得税后净利润为53600万元（260000-180000-26400）。【筹划结果】通过以上分析，通过税收筹划大华公司虽然股权转让过程中需要增加企业所得税的税收负担，但是由于不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，大华公司最终净收益增加了22786.7万元（53600-