会计科目论文会计信息论文：会计准则内涵与会计科目设置的协调统一.doc

会计科目论文会计信息论文：会计准则内涵与会计科目设置的协调统一摘要：企业会计核算的一项重要基础工作就是设置会计科目。会计科目应能反映企业会计准则的内涵，满足企业管理的信息需求。现实工作中，会计科目的设置没能与会计要素建立强对应关系，协调性不足，属性划分不清楚。规范会计科目内容，增强会计科目的信息含量，是会计准则修订应解决的一个重要问题。关键词：会计科目；属性；会计信息会计科目是对会计要素进行具体分类所确定的要素名称，是企业设置会计账户的依据。会计科目设置的科学与否关系到会计信息的有用性、全面性和准确性。2007年实施的企业会计准则应用指南中，对企业会计科目设置进行了示范性规定，并给出了应用范例。但在会计实践中，这套会计科目体系从设置到应用还是存在一些问题。本文对这些问题进行探讨，希望能对我国会计科目应用的科学性与合理性有所帮助。一、会计科目的设置原则根据我国会计准则的规定，会计科目由财政部以法规的方式颁发，企业在国家规定的框架下，自主确定本单位的会计科目组成。不论是国家规范，还是企业应用，在设置会计科目时，都应遵循下列原则要求。1、会计科目设置要反映会计准则内涵会计准则的思想是通过会计科目的设置加以应用和贯彻落实的。会计要素的分类决定了会计科目的类别，会计要素的确认决定了会计科目的名称，会计要素的计量属性决定了会计科目的价值变动，会计观念的改变决定了会计科目设置内容的变化。简言之，会计准则的一切内容都会体现在会计科目中，两者是现象与本质的关系，两者具有高度的统一性。比如会计准则要着眼于保障经济社会和谐发展，要求全面核算职工薪酬，按照受益对象摊入成本。这种要求体现在会计科目上，就表现为将原有的“应付工资”和“应付福利费”科目合并为“应付职工薪酬”科目。这样处理使得该科目的核算内容更加宽泛，企业为职工交纳的各种保险费、住房公积金、非货币性福利都包含其中。企业会计准则着眼于促进企业长远可持续发展，在确认、计量和财务报表结构方面确立了资产负债观的核心地位，避免企业短期行为，将所得税的核算方法从利润表债务法改为资产负债表债务法。体现在会计科目上，就是将原有的反映时间性差异的“递延所得税”一个科目分拆成“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目，而且核算内容既包括了时间性差异，也包括了其他暂时性差异对本期所得税费用的影响。另外，企业会计准则着眼于向投资者提供更加有价值的信息，引入了公允价值的计量属性，对一些资产和负债采用公允价值进行反映，体现在会计科目上就是设置了“公允价值变动损益”科目。可见，会计准则的内容、思想观念是我们设置会计科目的依据，科学的会计设置是应用好企业会计准则的一项重要基础工作。2、会计科目设置要反映本单位经济活动的特点企业在设置会计科目时，一方面要考虑企业会计准则的要求，另一方面还要兼顾本企业经济活动的特点。每个企业的性质不同，类型不同，业务内容不同，决定会计科目的设置在具有共性的同时，还可能具有个性。比如对一般有限责任公司所有者投入的资本需设置“实收资本”科目，而股份公司为了充分反映其投入资本的特点，就设置“股本”这个科目进行反映。再比如商业企业由于其进货的次数多，数量少，如果将每次的进货费用计入成本会很麻烦。为了节省核算工作量，可考虑设置“进货费用”科目，先将各批次的进货费用进行归集，期末时将全部的进货费用在已售商品和库存存货中进行分配，将已售商品应承担的进货费用计入当期营业成本中。但对于工业企业来说，由于其进货频率远小于商业企业，其发生的进货费用可直接计人购入货物的成本。对于存货这类资产而言，其具体的会计科目设置也应考虑企业的特点。如果企业在经营中需要大量的包装物和低值易耗品，则应将其分别设置会计科目进行核算，如果使用量不大，则可将其合并设置“周转材料”科目。企业在日常的生产经营过程中，不涉及商誉问题，也不必设置相应的会计科目。但如果企业发生合并行为或者需要编制合并会计报表时，则需设置“商誉”科目进行核算。上述处理表明，会计科目的设置会因企业经济活动的特点而表现出较大的差异性。3、会计科目的设置要满足企业管理对会计信息的需求会计活动是一种信息生成和传递过程，其目的之一是为企业管理和决策提供服务。企业应该结合各种管理需要，科学准确地设置为会计科目并加以运用。比如企业拥有的房屋建筑物和土地使用权，正常情况下应反映在“固定资产”和“无形资产”会计科目上。但如果企业将其出租，以收取租金为主要目的，则表明其资产的性质发生变化，已经由非经营资产转为经营资产。在这种情况下，应设置“投资性房地产”科目对其进行反映。对于企业持有的债券，在有明确意图和能力将其持有到期的情况下，可设置“持有至到期投资”科目进行反映。一旦持有目的发生改变，准备出售，则应将其转换成“可供出售金融资产”科目进行核算。这样处理，既满足了会计准则要求，同时也能为企业管理提供服务。从会计科目为企业管理提供服务的角度看，最重要的问题是要处理好明细科目的设置问题，这直接关系到企业会计信息的全面性和企业管理需求的满足性。比如企业固定资产、无形资产、存货设置哪些明细科目直接关系到这些资产信息详细情况的披露，尤其是成本费用类明细科目的设置更能反映企业经营管理情况，如销售费用、管理费用、财务费用、研发支出等明细科目的设置直接关系到企业管理的各个方面。企业会计部门应充分考虑企业管理的需要，统筹规划，合理设定会计科目。4、会计科目的设置要力求简明实用会计科目的作用是将会计要素进行系统分类，以便能从多角度反映会计要素的变化情况。会计科目的名称除考虑到会计要素的特性外，就是要考虑遵循简明实用的原则。其称谓尽可能纯朴实用，通俗易懂。在含义上与经济业务本身相一致，能够恰如其分地表现经济活动本身的面貌。此次会计准则所采用的新科目体系就较好地体现了这一要求。比如原来的“短期投资”科目被“交易性金融资产”所替代；“长期债权投资”被“持有至到期投资”替代，这种改变使会计科目的含义更加明确。另外，将“商誉”单独设置会计科目，将其从无形资产中分离出来，更加突出了其不可辨认性，也能反映出企业在以往所发生的经济行为。新会计准则还增加了一些会计科目，使得会计科目体系更加完善，含义更加准确。比如对无形资产来说，增加了“累计摊销”科目，用来反映其价值的转化情况。这使得无形资产的原价与其摊销金额分开反映，很好的体现了无形资产的价值运动过程。二、现行会计科目设置存在的问题按照企业会计准则指南附录中的规定，我国现行会计科目分为六类，即资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类、损益类。应该说这套会计科目设置体系完整，内容全面，衔接有序，含义明确，对我国会计核算的科学性和会计信息的相关性发挥了重要作用。但是也有一些美中不足，问题主要包括以下几方面。1、会计科目的分类与会计要素构成没有建立起强对应关系我国企业会计要素分为六类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。按照对应关系，会计科目也应进行相应的分类。但实际上两者并没有建立直接的对应关系，呈弱对应状态。其中，反映财务状况的会计要素与会计科目的类别对应密切，而反映企业财务成果的“收入”和“费用”要素则在会计科目体系中合并成损益类科目，将“利润”要素并入所有者权益类科目。为了突出成本的重要性，将成本从资产中分离出来，设置了成本类科目。从平衡账目的角度出发，又增设了共同类科目。这些作法看起来有些道理，但却使会计科目设置与会计要素的同一性遭到破坏，两者的内在联系被人为分割。比如成本类科目所反映的内容应是资产要素的变动，它们应该归为资产类科目。共同类科目所反映的要素属性也是资产或负债，也应属资产或负债类科目。强行将它们从资产、负债类科目中剔除，无疑会影响到资产或负债要素的全面性以及内在的关联性。因此，虽然我国现行会计科目的分类有一定的道理，但其与会计要素的偏离也是不争的事实。2、会计科目内容与形式没有得到完整体现，计量属性表述不清会计科目的设置既要考虑其与会计要素内容表达的准确性，也要考虑形式表达的恰当性，还要考虑不同科目之间的协调性。但这些要求，在现行的会计科目设置中没有得到很好的体现。比如在“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”中都设置了“成本”这个明细科目，虽然名称相同，但它所反映的含义确有很大差别。在“交易性金融资产”中，“成本”这个明细科目反映的是企业购入股票、债券的公允价值，这其中是不包含相关税费的；在“持有至到期投资”中，“成本”这个明细科目反映的是企业购入债券的面值，这其中不包含溢价或折价，也不包含相关税费；而在“可供出售金融资产”中；“成本”这个明细科目反映的是企业购入股票债券的历史成本，即买价加上相关税费。可见，同样的明细科目在不同的情况下表现出具大的差异性，这种差异性本来应当设置不同的科目来表达，但这种要求在新科目表中没能体现。3、会计科目设置的协调性不够，会计处理和谐性差会计科目的设置应考虑同类业务处理的共性，尽可能做到相同或相近会计业务采用相同的处理方法。这次会计准则的实施，对于无形资产来说增设了“累计摊销”这个科目，做为无形资产的一个备抵科目，用来反映无形资产价值的损耗。这样，与固定资产科目所设置的“累计折旧”有了共同性。应该说这是会计科目设置的一个进步，可是这个进步还不够彻底。比如对于固定资产的处置，通过“固定资产清理”科目进行，非常规范。而对无形资产的处置，则没有相应的科目进行反映。无形资产的处置也不是一个简单的事项，从其处置开始到实际完成需要有一个过程，也会发生相应的税费。对这一过程没有相应的会计科目进行记录反映，就会使会计信息的及时性得不到充分的反映。对此，设置一个类似“固定资产清理”这样的会计科目反映无形资产的处置过程是非常必要的。4、会计科目设置的精细化不够，无法反映企业经济活动真实状况虽然此次会计科目设置较以往更加全面准确，但应该说在细节上考虑还有所不够，还不能非常准确地揭示企业目前经济活动状况。如对于持有待售资产而言，企业已经就处置该项资产作出决议，而且已经与受让方签订了不可撤销的转让协议。这种资产已经不是企业的经营资产，应该在会计科目上有所反映。而现在的情况是没有相应的会计科目来反映这个问题，这些资产仍保留在原科目内，其性质变化没有得到充分反映。再比如对于应收票据贴现，在票据到期前，贴现方始终是有风险的，尤其是在银行为了避免风险而附加追索权的情况下风险就更大。对这项业务而言，会计科目应该将就该项风险提供充分的反映。但在我国的会计科目中还没有这方面的考虑，这应该说是会计科目设置的一个漏洞。5、会计科目的属性归类不明晰，会计信息的可理解性差会计科目的归属类别不能真正反映会计科目的本质属性，所提供的会计信息就可能产生异议。比如“未确认融资费用”科目，按现行准则规定将其列入负债类科目。可是从其反映经济活动的本质看，它所代表的往往是企业因融资或者延期付款而等待确认的利息费用。在融资期间内，需要根据实际利率法进行摊销。从其反映的内容看，是属于从资本化向费用化过渡的暂记项目，将其列入到资产类别中更为妥当。从账务处理程序上看，在该项费用发生时，需将其记入本科目的借方，摊销时需记入本科目的贷方，这也体现了资产类科目的共同特征。因此，将“未确认融资费用”科目归属为负债类科目是十分牵强的。与其对应的另一个科目就是“未实现融资收益”，按目前规定将其归为资产类也具有同样的问题。6、会计科目含义不明晰。反映的信息内容不透彻会计科目的名称与所反映的内容应该清晰对应，不能因为简化的需要就进行简单的合并。这会使会计信息的模糊性增强，不利于会计信息的准确表达。如“应交税费”科目，既反映企业应交纳的各种税金，又反映应交纳的各种费用。税金与费用分属于不同的管理部门，两者的性质也不相同。如果将其分开反映，所提供的会计信息会更加明确。再比如“营业税金及附加”科目，从名称上看，好象反映的是企业的营业税及其附加。事实上，凡是企业因销售所交纳的价内流转税都需要通过这个科目进行反映，且不论是主营业务还是其他业务。因此，这个科目的名称理解与其所记录的内容有很大的差别。还有，既然我们将企业的收入划分为主营业务收入和其他业务收入，其配比的成本也划分为主营业务成本和其他业务成本，那么，将其相应的价内税划分为主营业务税金及附加和其他业务税金及附加不是更好吗?三、对现行会计科目设置改进的思考为了使会计科目能够更加准确反映会计准则内涵，真实揭示会计要素的变动，正确提供会计信息，应该对我国现行会计科目的设置进行改进。1、改变目前我国会计科目的设置类别，建立与会计要素的强对应关系会计要素与会计科目应该具有强对应关系。既然会计要素分为六类，会计科目也应分为六类，而且会计科目类别的名称与会计要素的名称应保持一致。虽然“利润”本质上属于所有者权益，看起来没有必要单独设置一类科目。可是做为企业一项重要的经营成果，也是企业经营活动的根本目标，理应给予充分的揭露。因此，将“利润”这个会计要素单设一类会计科目也是很有必要的。在处理方法上，可将原会计科目分类中的“共同类科目”归属到“资产类”科目中去，在会计活动中的表现就是过渡性科目。将“成本类科目”也归到“资产类科目”中去，因为成本的属性就是资产。将原来的“损益类科目”分拆成“收入类科目”和“费用类科目”，使得收入与费用有明确的对应科目进行反映。这样处理，既简化了会计科目的类别设置，也增强了会计科目与会计要素间的联系，可谓一举两得。2、协调会计科目设置的一致性，增强会计信息的可比性企业的三大资产，即固定资产、无形资产和投资性房地产，虽然反映的经济内容不同，但在会计处理上有着相似的过程。体现在会计科目上，也应采取相似的设置方法。既然固定资产的处置通过“固定资产清理”科目来完成，那么对于无形资产和投资性房地产来说，也应比照固定资产进行。在资产类科目中，可考虑增加“无形资产清理”和“投资性房地产清理”两个科目。这两个科目的结构与所反映的内容均可参照“固定资产清理”来进行。在对相关资产处置时，可先将其账面价值转入到清理账户，发生的相关税费也记人到清理账户。由于无形资产的处置属于非经营业务，应将其处置损益转入当期的利得或损失。而投资性房地产的处置属于经营活动，其处置成本应转入到当期的营业成本中，将处置收入做为营业收入，通过两个反映损益的科目比较计算投资性房地产的处置损益。这样设置会计科目，增强了会计业务的关联性，也使得会计信息的可比性有了非常好的体现。3、规范会计科目的内涵，充分反映其内在的计量属性会计科目的名称、内涵、计量属性要保持一致，准确体现所反映要素的变动情况。交易性金融资产在会计上是唯一的一种从初始计量到后续计量都采用公允价值计量的一种资产，按现行会计规定，其明细科目设置为“成本”和“公允价值变动”二个。其中，“成本”反映该资产取得时的买价，发生的相关费用计入到“投资收益”科目。为了能更好展示该资产的计量体点，应该将“成本”这个明细科目改为“初始公允价值”，反映的内容不变，这样，它与“公允价值变动”科目配合，更能充分反映该资产的特点。同时，该资产购入时发生的相关费用应通过增设的“交易费用”科目来记录，这比直接计入“投资收益”更为合理和准确。另外，要将“持有至到期投资”明细科目中的“成本”改为“面值”，因为不论其购买成本如何，将来到期时，企业是按债券的面值收回，由“面值”加上“利息调整”共同表达债券的初始成本是科学的表述方法。对于“可供出售金融资产”来说，由于其初始计量采用历史成本，其明细科目“成本”能够准确提示其内涵，也就不必做出改动。这样，对于金融资产而言，改变后的会计科目就能非常准确的揭示其价值的计量属性，更加准确地反映每个资产的价值变动情况。4、扩大会计科目的覆盖面，恰当反映经济活动的真实状态会计科目的设置要考虑企业发展情况，追踪会计业务的变化，提供贴近经济活动本