第四章—租赁

第四章租赁会计,第一节租赁会计概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回的会计处理,本章重点掌握：融资租赁的会计处理,第一节租赁会计概述,本节重点：租赁分类及其判断标准租赁会计涉及的主要概念,一、租赁的含义及作用二、租赁的分类及判断标准三、租赁会计涉及的主要概念,一、租赁的含义及本质,（一）租赁的含义租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。传统租赁：主要指经营性租赁。现代租赁：主要指融资性租赁。,现代租赁,融资行为融物行为,现代租赁,出租人A拥有资产的所有权，收取租金（包括本金和利息）,一、租赁的含义及本质,承租人B租赁期内拥有资产的使用权，支付租金,供货人C根据需要将设备提供给出租人,（二）租赁的作用,解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会,二、租赁的分类及其判断标准,经营租赁与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁.,融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。,（一）租赁分类基本分类,风险：是指由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧可能造成的损失，以及由于某些情况变动可能造成的相关收入的减少。,报酬：直接使用租赁资产可能获取的经济利益，以及因资产升值或变卖余值可能实现的额外收入。,五条判断标准满足任意一条即为融资租赁,在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。,在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。,租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。,在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。,租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。,下面详尽阐述,二、租赁的分类及其判断标准,注意两者之间的区别,关于租赁分类的判断标准,第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。,租赁分类标准具体剖析,根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有偿转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。,第一条和第二条：根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无偿转移所有权。,关于租赁分类的判断标准,第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。,关于租赁分类判断标准的解释,注意：“租赁资产使用寿命”的含义“大部分”的含义,关于租赁分类判断标准的解释,第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。,大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上，即可认定其为融资租赁。注意：上述75%为参考标准。,关于租赁分类判断标准的解释,第四条：以最低租赁付款额的现值与租赁开始日租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁付款额现值大于租赁资产公允价值的90%（含90%），则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考标准。,关于租赁分类判断标准的解释,第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。,三、租赁会计涉及的主要概念,租赁期租赁开始日租赁期开始日初始直接费用租金及或有租金履约成本资产余值,担保余值未担保余值最低租赁付款额最低租赁收款额租赁内含利率租赁投资净额,租赁会计涉及的主要概念包括：,（1）租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。,（2）租赁开始日：实际上就是租赁双方确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型（融资或经营租赁）的基准日。,（3）租赁期开始日：承租人使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为开始。会计上对租赁行为进行初始确认的日期。,（4）初始直接费用：可直接归属于某租赁项目的费用，计入融资租入固定资产的价值，包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。,（5）租金及或有租金：承租人在租赁期内因拥有租赁资产使用权而应支付给出租人的使用费（本金和利息），一般按固定金额分期支付给出租人。承租人可能还要根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、销售收入、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金，这就是或有租金。,（6）履约成本：承租人在租赁期内为有效使用租赁资产而支付的各种相关费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等，一般作为期间费用处理。,（7）资产余值：租赁资产在租赁期满时的公允价值。,（8）担保余值：对于承租人而言：承租人或与其有关的第三方作担保的那部分资产余值，资产剩余价值的最低保障。对于出租人而言：担保余值=承租人与其有关的第三方的担保余值+独立的第三方的担保余值。,（9）未担保余值：=资产余值对于出租人而言的担保余值=资产余值（承租人的担保余值+独立的第三方的担保余值）,三、租赁会计涉及的主要概念,（10）最低租赁付款额：承租人应支付或可能被要求支付给出租人的各种款项（不包括或有租金和履约成本）。最低租赁付款额=租金总额+承租人或与其有关第三方的担保余值+租赁期满购买价款,（11）最低租赁收款额：出租人应收承租人的款项。最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立第三方担保余值,（12）租赁内含利率：租赁开始日，出租人计算的折现率。最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁日租赁资产的公允价值+初始直接费用,三、租赁会计涉及的主要概念,（13）租赁投资净额：租赁投资净额=最低租赁收款额+未担保余值-未确认融资收益,【例4-1】,A企业与B企业签订了一项租赁协议。该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，年租金40万元，自租赁开始日每年平均支付。租赁期满后，A企业有权以10万元的价格获得该资产的所有权，预计该租赁资产期满时的公允价值为100万元。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C担保公司分别为该租赁资产余值提供了10万元和30万元的担保。租赁合同规定，A企业每年应向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且应按其销售收入的1%向B企业支付额外租金，并假定A企业每年的销售收入均为1000万元。,【例4-1】,400,40*10=400,1000*1%=10,10,100,即该设备租赁期满时的公允价值,10,即A1对该设备的担保价值,40,即A1和C对该设备的担保价值合计10+30=40,60,等于资产余值减去担保余值100-30-10=60,10,A企业每年支付给B企业技术咨询和人员培训费,420,租金+承租人担保余值+优惠购买价款=400+10+10=420,450,最低租赁付款额+C公司担保余值=420+30=450,第二节承租人的会计处理,一、承租人融资租赁的确认与计量二、承租人经营租赁的确认与计量,本节重点：承租人融资租赁的核算,一、承租人融资租赁的确认与计量,会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提履约成本的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理,承租人融资租赁的会计核算的具体方法,（一）租赁期开始日,固定资产融资租入固定资产,“固定资产融资租入固定资产”核算融资租赁取得资产的价值,开始日收到融资租赁固定资产成本,期满退还出租人因购买转入自有固定资产的成本,（一）租赁期开始日,长期应付款应付融资租赁款,“长期应付款应付融资租赁款”承租人以融资租赁方式取得固定资产时所引起的长期负债。即最低租赁付款额,按期偿还的应付融资租赁款金额,最低租赁付款金额,（一）租赁期开始日,未确认融资费用,“未确认融资费用”按照实际利率法计算分期摊销计入财务费用。,发生的未确认融资费用,每期分摊计入财务费用的金额,（一）租赁期开始日租赁资产的初始确认及计量,计算最低租赁付款额即计入“长期应付款应付融资租赁款”金额最低租赁付款额=租金+购买金额+承租人担保余值计算最低租赁付款额的现值现值折现率的选择顺序：租赁内含利率合同利率同期银行贷款利率,会计核算要点：,租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的低者作为租赁资产的入账价值,初始直接费用的处理,初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值：计入“固定资产融资租入固定资产“,会计核算要点：,练习题：甲公司向乙公司融资租赁设备，设备成本50万元，租期5年，年租金123709元，租赁合同期满，租赁资产退回出租人，承租方担保余值为5万元，则最低租赁付款额（）元。A.668545B.618545C.623709D.500000,练习题2：甲公司融资租入一台设备，租赁期5年，租赁开始日资产公允价值为220万元，最低租赁付款额现值210万元，租赁期满，租赁资产需返还给出租人。甲公司另以银行存款支付租赁佣金5万元，租赁人员差旅费2万元，固定资产运杂费3万元，安装调试费用12万元。则该固定资产入账价值（）万元。A.217B.227C.232D.242,答案：C,答案：A,租赁开始日会计分录：借：固定资产融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款应付融资租赁款,（一）承租人租赁资产的初始确认及计量,【公允价值与现值的低者直接费用】,【差额可贷记即利息】,【最低租赁付款额即租金额】,【例4-2】2011年12月31日，甲公司从乙公司租入一台塑钢机，用于生产塑钢窗，为此，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁标的物塑钢机；（2）起租日：2012-1-1；（3）租赁期：2012-1-1至2014-12-31，共3年；（4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元；（5）该机器的保险，维护费用均由承租人甲公司承担，估计每年约10000元；（6）该塑钢机在2012-1-1公允价值为70万元；（7）租赁合同规定的6个月的利率为7%（乙公司租赁内含利率未知）；,21,（8）甲公司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付；（9）该机器的预计使用总寿命为8年，在租赁开始时已经使用3年，剩余使用年限为5年，期满无残值承租人采用平均年限法计提折旧；（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计租赁期届满时该租赁资产的公允价值为80000元。（11）在2013年和2014年，甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品塑钢窗年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。,最低租赁付款额=租金+期末买价+担保余值=150000*6+100+0=900100最低租赁付款额现值=150000*（P/A,7%,6)+100*(P/F,7%,6)=150000*4.767+100*0.666=715050+66.6=7151166.67000007151166.6【公允价值低】租入资产的入账价值=700000+1000（初始直接费用）=701000未确认融资费用=（900100+1000）-701000=200100,第一步：判断租赁类型（略）,第二步：确定入账融资租入资产入账价值,借：固定资产-融资租入固定资产701000未确认融资费用200100贷：长期应付款-应付融资租赁款900100银行存款1000【直接费用】,第二步：编制融资租入资产的入账的会计分录：,练习题3：甲公司融资租入一台设备，租赁期4年，每年租金20万元。租赁开始日该资产公允价值为60万元，该资产适用的年金现值系数为3.132，则该融资租入固定资产入账价值（）万元。A.600000B.730000C.700000D.662400,答案：A,练习题4：甲公司融资租入一台设备，最低租赁付款额为420万元，按出租人的租赁内含利率折成的现值为320万元。租赁开始日该资产公允价值为300万元，则在租赁开始日，则该融资租入固定资产入账价值、未确认融资费用和最低租赁付款额分别是（）万元。A.320、100、420B.300、120、420C.420、0、420D.300、20、320,答案：B,长江公司以租赁方式租入一台需要安装的机器设备，起租日为2013年12月31日，租期为6年，每年年末支付租金225万元，租赁资产公允价值为1100万元，长江公司另用银行存款支付30万元安装费。租赁期满时，长江公司享有优惠购买选择权，购买价款为5万元，估计期满时的公允价值为100万元，该资产如不作较大修正，只有长江公司能使用。租赁合同规定的年利率为7%，长江公司在租赁谈判过程中发生的手续费、律师费合计4万元。假设不考虑相关税费，计算结果保留整数。已知：（P/A，7%，6）=4.7665，（P/F，7%，6）=0.6663要求：判断租赁类型、该资产的入账价值、确认长期应付款的金额、未确认融资费用的金额。,融资租赁、1110、1355、279,最低租赁付款额=2256+5=1355（万元）长期应付款金额最低租赁付款额现值=2254.7665+50.6663=1075.794（万元）1100固定资产入账价值=1076+30【安装费】+4【直接费用】=1110未确认融资费用=1355-1076=279,甲公司以租赁方式租入一台机器设备，起租日为2015年7月1日，租期为2年，分别在2016年和2017年的6月30日支付租金1000万元，租赁期满后归还出租方。租赁资产公允价值为1950万元，合同利率为6%。甲公司担保租赁资产余值为100万元，独立的第三方提供担保余值30万元，甲公司以银行存款支付律师费10万元。假设不考虑相关税费，小数点后保留两位有效数字。已知：（P/A，6%，2）=1.8334，（P/F，6%，2）=0.8900要求：判断租赁类型、该资产的入账价值、确认长期应付款的金额、未确认融资费用的金额。,融资租赁（现值几乎相当于公允价值的98.58%）、1932.4、2100、177.6,（二）未确认融资费用的核算,租赁期内，承租人应于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”。实际利率的选择顺序如下：,且以内含利率折现的-以内含利率作为实际利率,以合同利率折现的-以合同利率作为实际利率,且以银行同期贷款利率折现的-以银行同期贷款利率作为实际利率,租赁资产以最低租赁付款额的现值入账,租赁资产以其公允价值入账的-重新计算实际利率,分摊率的计算方法：最低租赁付款额现值（此时折现率）=租赁资产公允价值,（二）未确认融资费用的核算,【例4-3】沿用4-2的资料即以公允价值700000元入账，每半年支付租金150000元，且租期满廉价购买100元。150000（P/A，r，6）+100（F/A，r，6）=700000,r=7.7%,与未确认融资费用相关会计分录如下：借：长期应付款应付融资租赁款【每期租金】贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用【每期摊销额】,（二）未确认融资费用的核算,（1）计算折现率r%=7%+(8%-7%)*(700000-715116.6)/(693513-715116.6)=7.7%,分摊未确认融资费用,（2）计算未确认融资费用分摊表本期应摊销的未确认融资费用=期初应付本金余额分摊率期初应付本金余额=（期初长期应付款余额期初未确认融资费用余额）分摊率,2012年1月1日应付本金余额=900100200100=700000（元）2012年6月30日应分摊的费用=7000007.7%=53900（元）,2012年6月30日期末应付本金余额（即2012年12月31日期初余额）=（900100150000）（20010053900）=603900（元）=（900100200100）=70000096100=6039002012年12月31日应分摊的费用=6039007.7%=46500.3（元）,2012年12月31日期末应付本金余额（即2013年6月30日期初余额）=（9001001500002）（2001005390046500.3）=500400.3=6039003）=500400.3（元）2013年6月30日应分摊的费用=500400.37.7%=38530.82（元）,租赁期满时未确认融资费用应全部摊销完毕,最后一次摊销时：如果存在优惠购买权“长期应付款”应当减少为优惠购买权金额；如果存在承租人或与其有关第三方的担保余值“长期应付款”应当减少至担保余值；如果上述两种情况都存在“长期应付款”应当减少至担保余值与优惠购买权合计金额；因此，最后一期摊销的未确认融资费用的金额是倒算出来的。,（3）分摊未确认融资费用分计分录,2012至2014年各年6-30和12-31日均做如下分录：借：长期应付款-应付融资租赁款150000贷：银行存款150000,（三）融资租赁资产折旧的计提,会计核算要点：,在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧政策：与自有资产相一致。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在对承租人而言的担保余值，则应将该担保余值扣减。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。,租赁资产折旧【例4-4】（3）租赁期：2012-1-1至2014-12-31，共3年（9）该机器的预计使用总寿命为8年，在租赁开始时已经使用3年，剩余使用年限为5年，期满无残值承租人采用平均年限法计提折旧；,（1）折旧额=701000（2）折旧年限=5年（租赁期满取得所有权）（3）每年折旧额=7010005=14200（4）会计分录借：制造费用-折旧费140200贷：累计折旧140200,练习题1：某公司融资租入一台设备，租赁期5年，入账价值为90万元，其中担保余值为10万元。该承租人在租赁开始日无法确定租赁期满时能否取得该租赁资产的所有权。已知该公司对同类固定资产预计的折旧年限为8年，则该固定资产应计提的年折旧额为（）万元。A.10B.11.25C.16D.18,答案：C,练习题2：甲公司融资租入一台设备，租赁期5年，租赁开始日资产公允价值为220万元，最低租赁付款额现值210万元，租赁期满，租赁资产需返还给出租人。甲公司另以银行存款支付租赁佣金5万元，租赁人员差旅费2万元，固定资产运杂费3万元，安装调试费用12万元。该资产预计尚可使用年限6年，预计残值0，直线法折旧。则该固定资产应计提的年折旧额为（）万元。A.40B.46.4C.41.72D.38.79,答案：B,（四）履约成本的处理,会计核算要点：,履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，可先通过“长期待摊费用”帐户核算，后分摊计入各租赁期费用帐户。发生时：借记“长期待摊费用”，贷记“银行存款”；分摊时：借记“制造费用”等，贷记“长期待摊费用”。对于经常性发生的维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。借记“制造费用”、“管理费用”等，贷记“银行存款”,第四步：履约成本的处理,履约成本每年10000元借：管理费用10000贷：银行存款10000,（五）或有租金的处理,或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人的金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目。对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目,或有租金【例4-6】按销售收入的5%向乙公司和支付经营分享收入，假设甲公司在2013年和2014年实现的塑钢窗销售收入分别为10万元和15万元。,（1）2013年或有租金100000*5%=5000借：销售费用5000贷：银行存款5000（2）2014年或有租金150000*5%=7500借：销售费用7500贷：银行存款7500,（六）租赁期届满时租赁资产的处理,租赁期届满时，通常有三种处理方法：第一种情况：退还租赁资产、且有承租人担保余值时：借：长期应付款应付融资租赁款【担保余值】累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产退还租赁资产、无承租人担保余值时：借：累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产,（六）租赁期届满时租赁资产的处理,租赁期届满时，通常有三种处理方法：第二种情况：承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计分录；如涉及租金，计入当期损益（违约金计入营业外支出）第三种情况：留购融资租赁资产时，会计分录为：借：长期应付款应付融资租赁款【购买价款】贷：银行存款/库存现金同时：借：固定资产生产用固定资产贷：固定资产融资租入固定资产,租期届满的处理【4-7】,（1）租期届满，甲公司向乙公司支付100元取得该资产所有权借：长期应付款-应付融资租赁款100贷：库存现金100（2）将租入资产转为自用资产借：固定资产-生产用固定资产701000贷：固定资产-融资租入701000,【例4-8】2011年12月10日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁标的物：甲生产设备；（2）起租日：2012-12-31；（3）租赁期：2012-12-31至2016-12-31，共4年；（4）租金支付：每年年末支付租金800万元；（5）租赁期满时，估计设备余值为400万元，其中A公司担保300万元，未担保余值为100万元；（6）甲设备于2012年12月31日的账面价值为3500万元，已提折旧400万元，公允价值为3100万元，已经使用3年，预计还可使用5年，期满无残值；（7）租赁合同规定的利率为6%；（8）2016年12月31日，A公司将甲生产设备归还给B公司。,例4-8,（1）判断租赁类型（略）两种方法（2）租赁开始日最低租赁付款额=租金+承租人担保余值=800*4+300=3500最低租赁付款额现值=800*3.4651+300*0.7921=3009.713100未确认融资费用=3500-3009.71=490.29借：固定资产-融资租入固定资产3009.71未确认融资费用490.29贷：长期应付款-应付融资租赁款3500,注：737.73=1037.73300；62.27=800737.73或62.27=490.29180.58143.42104.02,例4-8,（3）2011年-2014各年末支付租金借：长期应付款-应付融资租赁款800贷：银行存款800（4）各年应分摊的未确认融资费用,例4-8,（4）各年应计提折旧=（3009.71-300）4=677.43,（5）租赁满时，设备归还出租人借：长期应付款-应付融资租赁款300【担保余值】累计折旧2709.71贷：固定资产-融资租入3009.71,二、承租人经营租赁的会计核算,会计核算的要点：,承租人对经营租入资产不予入账，也不必计提折旧,支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益,初始直接费用（计入管理费用）、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出应于发生时计入当期损益,租入固定资产改良支出，应在发生时计入“长期待摊费用”（摊销期在1年以上，不含1年）科目，并在租赁期内平均摊销，分别计入当期损益,在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内（包括免租期）进行分摊，也就是说免租期内也应该确认租金费用,练习题1：甲公司于2014年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2、3、4年的租金均为32万元，并于每年年初支付。2014年甲公司应确认的租金费用应为（）万元。A.0B.24C.32D.50,答案：B,练习题2：甲公司于2015年1月1日采用经营租赁方式从丁公司租入机器设备一台，租期为5年，租赁合同规定：第1年免租金；第2、3年的租金均为100万元；第4、5年各支付租金200万元。第1年甲公司应确认的租金费用应为（）万元。A.100B.0C.120D.150,答案：C,【例4-9】甲企业为季节性制造企业，每年9-11月为生产月份，为满足生产需求，甲企业在这一期间内都会从其他企业租入相关生产设备。2012年9月，甲企业按惯例租入一台生产设备，租赁期限为3个月，租金总计12000元，分3个月支付，每月支付4000元。另外，在租赁期开始日还需支付押金20000元。在此租赁期间，甲企业对租入设备进行了一次小修理，支付维修费900元。,例4-9,（1）支付押金借：其他应收款20000贷：银行存款20000（2）每月支付租金借：制造费用4000贷：银行存款4000,（3）支付修理费借：管理费用900贷：库存现金900（4）收回押金借：银行存款20000贷：其他应收款20000,【例4-10】乙企业租入生产设备一台，租赁期6个月，属于经营性租赁。该租入设备需经改良后才能投入生产活动，为此，乙企业支出了27000元用于该租入设备的改良，其中领用库存材料12000元，支付维修工人工资15000元。不考虑增值税。,借：制造费用27000贷：原材料12000应付职工薪酬15000,借：长期待摊费用27000贷：原材料12000应付职工薪酬15000借：制造费用11252700024贷：长期待摊费用1125,【例4-11】承上例，如果该租入设备租赁期间为2年，则相关的会计分录：,第三节出租人的会计处理,一、出租人融资租赁的确认与计量二、出租人经营租赁的确认与计量,本节重点：出租人融资租赁的会计核算方法,一、出租人融资租赁的确认与计量,会计核算的主要内容：租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算未担保余值的核算未实现融资收益的核算租金预期未收回的核算或有租金的处理长期应收款坏账准备的核算租赁期届满时租赁资产的处理,下面逐一阐述出租人融资租赁的会计核算方法,（一）出租人融资租赁租赁开始日的核算,会计核算要点：,“融资租赁资产”以融资租赁方式出租的租赁资产应按资产的公允价值反映；注意：出租人融资租赁资产公允价值一般与应与最低租赁收款额现值和未担保余值现值之和相等。出租人实质上已将与租赁资产所有权有关的风险和报酬转移给了承租人，因此，在租赁开始日，应根据实质重于形式的会计核算原则，按照租赁资产账面价值将融资租赁资产移出表外。公允价值与账面价值的差额计入“营业外收入“或”营业外支出“,（一）出租人融资租赁租赁开始日的核算,计算最低租赁收款额及其现值。其中：最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立担保余值=租金+廉价购买价款+对承租人而言的担保余值+独立担保余值折现率：租赁内涵利率。,会计核算要点：,租赁期开始日：最低租赁收款额计入”长期应收款应收融资租赁款”每期收取租金时：借记“银行存款”，“贷记”长期应收款应收融资租赁款”,（二）初始直接费用律师费、佣金、谈判费等,在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款”账户；长期应收款入账金额（应收融资租赁款）=最低租赁收款额+直接费用,然后，可选择以下方法核算：（1）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益（首选），分录为：借：未实现融资收益贷：长期应收款（2）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：借：租赁收入贷：长期应收款,（三）未担保余值的核算,未担保余值指融资租赁资产在租赁期满时未作任何担保的剩余价值，其存在与否与将直接影响租赁投资净额。在租赁开始日，未担保余值应作为资产单独入账，记入“未担保余值”；在租赁期满收回租赁资产时，贷记“未担保余值”。未担保余值应每年年末进行减值测试，如减值，应做减值处理，并应同时其对租赁投资净额的影响；如未担保余值减值损失得以恢复，允许转回。未担保余值的每一次变动，都应重新计算内含利率以及未实现融资收益分摊表。,会计核算要点：,综上所述，出租人在融资租赁开始日会计分录为：,借：长期应收款-应收融资租赁款（按最低租赁收款额与初始直接费用之和）未担保余值（未担保余值）营业外支出（融资租赁资产公允价值与账面价值差额）贷：融资租赁资产（融资租赁资产账面价值）银行存款（初始直接费用）未实现融资收益（差额）营业外收入（融资租赁资产公允价值与账面价值差额）,注意：出租人融资租赁资产公允价值一般与应与最低租赁收款额现值和未担保余值现值之和相等。,【例4-12】沿用【例4-2】的资料。,假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元，出租人为签订租凭合同发生的初始费用10000元，已用银行存款支付。要求：编制出租人（乙公司）在租凭期开始日的会计分录。,（1）租赁类型的判断（略）（2）最胝租赁收款额=最低租赁付款额+对出租人而言的担保余值=900100+0=900100长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用=900100+10000=910100未实现融资收益=（长期应收款+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=（910100+0）-（700000+10000=200100,【例4-12】沿用【例4-2】的资料。,（1）租赁开始日的会计分录借：长期应收款910100贷：融资租赁资产700000未实现融资收益200100银行存款10000（2）直接费用抵减未实现融资收益借：未实现融资收益10000贷：长期应收款10000,（四）未实现融资收益的核算,会计核算要点：,未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊销计入租金收入，相关分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租金收入,租赁内含利率,高级财务会计课程组,57,【4-13】接上例,要求编制2010年1月1日至2012年12月31日3年，6个付款期的未实现融资收益分配表，并据以编制各期收款及未实现融资摊销时的会计分录。（1）计算租赁内含利率租赁内含利率：是指“最低租赁收款额现值+未但保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用”时的折现率。150000（P/A，R，6）+100（P/F，R，6%）=700000+10000插值法求得R=7.24%,高级财务会计课程组,59,（1）2010-2012各年年中及年末借：银行存款150000贷：长期应收款150000,高级财务会计课程组,60,（五）未担保余值发生变动时的处理,出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核，如果有证据表明在租赁期内未担保余值发生减值，应该进行减值处理；如果未担保余值在租赁期内发生增值，则无需进行会计处理。借：资产减值损失贷：未担保余值减值准备借：未实现融资收益贷：资产减值准备计提减值准备后价值恢复：借：未担保余值减值准备贷：资产减值损失,高级财务会计课程组,61,（六）租金逾期未收回的核算,会计核算要点：,对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入；对于以前已经确认尚未收回的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记“租金收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目；超期支付的租金以后又收回时，应重新确认为当期收入。,高级财务会计课程组,62,（七）或有租金的处理,会计核算要点：,或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益，会计分录为：借：应收账款银行存款贷：租赁收入,高级财务会计课程组,63,（八）长期应收款坏账准备的核算,会计核算要点：,“长期应收款应收融资租赁款”可以计提坏账准备，计提方法与应收帐款坏账计提的方法相同。已确认并转销的长期应收款如果以后又收回，也应比照应收帐款坏账收回的方法来处理。,高级财务会计课程组,64,（九）租赁期届满时租赁资产的处理,会计核算要点：,收回租赁资产时的处理承租人优惠续租资产时承租人留购租赁资产时,注意三种情况下的会计核算方法,高级财务会计课程组,65,收回租赁资产时的会计处理分四种情况,（1）资产余值全部担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】,（2）资产余值部分担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】未担保余值【未担保余值】,（3）资产余值全部未担保时借：融资租赁资产贷：未担保余值【未担保余值】,（4）担保余值和未担保余值均不存在时，无会计分录。,高级财务会计课程组,66,承租人留购租赁资产时，会计分录为：借：银行存款贷：长期应收款【购买价款】,承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计分录；如涉及租金，计入当期损益,（九）租赁期届满时租赁资产的处理,高级财务会计课程组,67,高级财务会计课程组,67,高级财务会计课程组,67,二、出租人经营租赁的会计核算,非专业租赁公司会计核算的要点,（1）经营性出租的资产，仍在固定资产科目核算；（2）取得租金收入借：银行存款贷：其他业务收入（3）计提折旧借：其他业务成本贷：累计折旧,高级财务会计课程组,68,高级财务会计课程组,68,68,【例4-20】,（1）每次收到租金时借：银行存款600000贷：其他业务收入600000（2）每月计提折旧时借：其他业务成本37500贷：累计折旧37500,第四节售后租回的会计,一、售后租回的含义及本质二、售后租回形成融资租赁的会计处理三、售后租回形成经营租赁的会计处理,本节重点：售后租回的本质承租人售后租回的核算,一、售后租回的含义及本质,销售,出租,销售方,购买方,出租方,承租方,一种融资活动,一种特殊的融资活动,售后租回的本质：,一、售后租回的含义及本质,售后租回的种类：,与租赁类似，分为：售后租回形成的融资租赁业务；售后租回形成的经营租赁业务。,以上两种业务的判断标准与融资租赁或经营租赁的五条判断标准相同,对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，首先认定该交易是属于售后租回融资租赁还是售后租回形成的经营租赁业务。,二、售后租回形成融资租赁的会计处理,出租人的会计处理没有特殊性承租人会计处理方法有所不同，核算要点如下：售出时，售后租回资产的销售价差应予以递延，不能计入当期损益，会计分录为：,处理要点：,销售时：借：银行存款【资产卖价】贷：固定资产清理【资产清理净值】递延收益未实现售后租回损益（或借记）,同时：借：递延收益未实现售后租回损益贷：制造费用等（调整折旧费）或相反的分录,在租期内，递延收益应予以摊销，调整承租人租赁期内的融资租赁资产的折旧费：,二、售后租回形成融资租赁的会计处理,支付租金：借：制造费用等贷：银行存款,例4-21甲公司与2X11年1月1日，将一台设备以720000元的价格出售给乙公司，同时与乙公司签订了一项售后租回该设备的协议。该设备账面原值1000000元，已提折旧375000元。假设根据租赁协议计算和分析后得知，该业务属于售后租回形成的融资租赁业务，甲公司融资租赁资产的入账价值为720000元，长期应付款总额我960000元，租赁资产计提折旧的期限为10年，则甲公司相关的会计分录应为：,（1）甲公司2011.1.1会计处理借：固定资产清理625000累计折旧375000贷：固定资产1000000借：银行存款720000贷：固定资产清理625000递延收益-未实现售后租回损益95000借：固定资产-融资租入固定资产720000未确认融资费用240000贷：长期应付款960000,例4-21,（2）甲公司计提折旧每年折旧额=72000010=72000借：制造费用72000贷：累计折旧72000每年应调整的递延收益=9500010=9500借：递延收益-未实现售后租回损益9500贷：制造费用9500,例4-21,练习题：2015年1月31日，甲公司将生产车间使用的一台设备按720万元的价格销售给乙租赁公司。该设备的公允价值为720万元，账面原价1000万元，已计提折旧400万元。同时又签订了一份融资租赁协议将设备租回（仍用于生产车间），租赁期为5年，预计尚可使用年限为5年，按年限平均法计提折旧，预计净残值为0。要求：编制甲公司2015年1月31日