合并报表中的特殊问题ppt课件

第五章合并报表中的特殊问题,本章范围学习目标第一节合并理论的比较和选择第二节“下推会计”在合并报表中的应用第三节合并会计报表的国际差异及协调,返回,1,本章范围,返回,本章对企业合并的特殊问题进行研究与探讨。首先，对所有权理论、实体理论和母公司理论做了重点比较，在了解了购买法和权益结合法各自优缺点的基础上，进行初步的评价与选择，并就下推会计在合并会计报表中的应用做了系统的论述。此外，针对目前合并会计编报的国际差异，介绍了国际会计界所做的不同性质的协调。,2,学习目标,返回,1.理解所有权理论、实体理论和母公司理论的各自特点2.了解购买法和权益结合法的主要区别3.了解不同合并理论与方法对合并结果的影响4.掌握下推会计的特点5.了解下推会计核算流程6.了解合并会计报表编报的主要国际差异及协调情况,3,第一节合并理论的比较与选择,国际会计界形成了三种合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论，以及编制合并会计报表的两种方法，即购买法和权益结合法。不同的合并理论与方法具有不同的合并目的、合并范围及合并特征，影响合并损益、合并商誉、少数股权的确认和计算。本节将进行合并理论与方法的分析比较，并结合我国的合并报表编制的实际情况进行客观的评价与选择。,4,一、合并理论的比较,母公司理论重点关注的是:母公司股东的利益，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。,(一)目的不同,所有权理论强调:母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的只是为了满足母公司股东的信息需求,经济实体理论认为:母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求,（二）理论依据不同,5,（三）合并范围不同,所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，按母公司持有股权的比例计入合并会计报表中。在经济实体理论下，以“企业集团”能否控制为标准，按完全合并法编制合并会计报表，对子公司的全部资产、负债升(贬)值及商誉进行合并。母公司理论与所有权理论比较接近，都是以母公司股东所拥有的权益份额是否合并为标准,6,1.所有权理论主张采用比例合并法，其主要特征是：（1）因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；（2）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”；（3）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消。,（四）合并报表项目特征不同,7,2.经济实体理论下主要特征,（）因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（2）对于子公司净资产的公允价值，应全部确认；（3）少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（4）少数股东在子公司应分享的损益，通过利润分配表予以反映；（5）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵消。,8,3.母公司理论具有以下主要特征:,(1)资产、负债升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；(2)少数股东权益不作为负债，作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；(3)少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目(4)属顺流交易所形成的未实现损益，应予以全部抵消，反之，逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵消。,9,二、合并方法的比较,（一）购买法与权益结合法形成原因分析1.企业合并性质认识的不同,购买法将企业合并看成是企业的购买行为，注重合并日资产负债的实际价值，认为企业合并与一般商品的买卖并无两样，它们都是通过讨价还价的公平交易进行的。,权益结合法则视企业合并为经济资源的联合，特别是采用交换股票方式进行的企业合并则更不能视为“购买”.,10,权益结合法认为，当通过交换股票实现企业合并时，不影响持续经营，也不应改变其计价基础。,2.计价基础不同购买法广泛应用了“公允价值”，而权益结合法则基于“账面价值”,3.依据的会计假设不同购买法认为，通过吸收合并和创立合并已改变了被合并公司的法律主体和会计主体，有必要对被合并公司的资产进行重新计价。,11,（二）购买法与权益结合法的报告效应比较,2.对损益的影响权益结合法能比购买法在损益表上反映出较多的利润；同时，通过发行股票，权益结合法下并入的所有者权益常常会低于购买法，因而合并后权益结合法有较高的净资产回报率。,1.对财务状况的影响两种方法会形成不同的资产负债结构。通常情况下，购买法下资产数额要大于权益结合法。,12,我国准则规定，企业应以实体理论为主要依据编制合并会计报表，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。,三、合并理论与方法的选择,（一）合并理论的评价与选择,按照所有权理论设计的比例合并法在实务中受到大多数会计准则制定机构的限制。仅在欧洲极少数国家如荷兰、法国运用。,按照经济实体理论编制的合并会计报表,最大缺点是并购商誉的计算是假定性质的,母公司理论存在缺陷，但在实务中得到了广泛应用。美、英国采用的主要是母公司理论。,13,（二）合并方法的评价与选择,从世界范围看，权益结合法由于其不能准确反映企业合并交易的经济实质而受到严格的限制。我国企业合并准则规定，对于同一控制下的企业合并，应该采用类似权益结合法的方法进行处理，对于非同一控制下的企业合并，一般采用购买法处理。,返回,14,一、“下推会计”的定义下推会计定义为“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有表决权股份的交易，重新确立会计和报表的基础。这一交易将导致该主体发行在外有表决权股份的所有权发生重大变更”，即将原来由收购企业在合并时对所获得净资产进行确认的公允价值，调整下移到被收购子公司的财务报表中。,第二节“下推会计”在合并报表中的应用,15,二、实行“下推会计”的主要理由,1.当母公司控制了子公司的所有权时，被并购的资产和负债均应采用相同的计价活动和相同的计价基础。2.在企业并购行为中，注重的应是并购活动本身，而不是并购所采用的具体形式是购买股份还是购买资产。3.母子公司的计量基础应该一致，子公司个别财务报表应基于母公司购买成本中内涵的价值进行揭示。4.在按购买法处理的合并业务中，在合并报表工作底稿上需将投资成本分摊到子公司的可辨认净资产和商誉。当子公司采用下推会计时，合并程序大为简化。,16,三、下推会计面临的问题,由于子公司作为独立的主体依然存在，而采用下推会计后其计量基础却由合并前的历史成本改为合并后的公允价值，这是对子公司持续经营假设的否认，也对会计主体的稳定性产生动摇。企业间的收购作为一项交易应是股东之间的交易，而不是主体之间的交易，因此，按传统会计模式，应在收购方作会计处理，而不应影响被收购方的会计记录。下推会计将合并商誉全部作为子公司的商誉也有失偏颇。,返回,17,第三节合并会计报表的国际差异及协调,一、合并会计报表的国际差异由于受各国法律环境、政治环境、经济环境、税收体制、人文环境和教育水平的影响，不同国家在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异.(一)合并条件的差异主要表现在(二)合并理论的差异(三)合并方法的差异,18,二、会计准则的国际协调,（一）会计准则国际协调的进程会计准则协调是一种缩小各种标准和实物差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程。,19,（二）第3号国际财务报告准则的基本内容,在所规定范围内的企业合并交易都只能采用购买法核算，权益结合法将被禁止采用。在运用购买法时，购买方不能就企业合并交易而预期发生的未来损失和其他费用确认一项时间或金额不确定的负债。在运用购买法时，在企业合并中购入的无形资产，如果符合资产的定义，且单独存在或因合同或其他法定权利引起，应与商誉区分予以确认。,20,不再沿用国际会计准则第22号中有关购入净资产初始计量的选择原则。企业合并产生的商誉或没有确定使用寿命的无形资产将不再摊销，取而代之的是进行年度减值测试。购入方在购入的可辨认净资产的公允价值中的份额超过企业合并的成本的部分，即负商誉，应在收益表中立即确认为一项利得。,2