专题二：比较国际会计(一) PPT课件

1,专题二:比较国际会计,2,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较第一节重要会计惯例的国际比较第二节财务报表的国际比较第二部分比较会计模式第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节发展中国家会计实务体系的一般特征,主要内容,3,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,为什么要进行国际比较研究？会计惯例和财务报表的国际差异大吗？实例：同一家企业从一种会计基础调整为另一种会计基础的收益和股东权益数字的变化。,单位：百万马克,4,2004年上市公司净利润境内外审计差异离谱榜,资料来源：,5,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,研究国际比较会计重要吗？从历史上看从跨国企业的发展看从比较借鉴的意义看从会计协调趋势看,许多国家对会计发展作出了重大贡献，每个国家现有的会计体系都或多或少地留有其印记。比较国际会计研究有助于追本溯源。,跨国公司的投资者和债权人需要了解不同国家的会计体系，以便成为熟悉一个以上国家财务报告制度的专家。,一个国家通过观察和借鉴其他国家，尤其是工业化国家过去和现在对类似会计问题的反应，有可能提高其自身的会计水平。,当会计准则的国际趋同和会计实务的国际协调成为大势所趋，考察不同国家会计体系中的重要差异及其成因的重要性就不言而喻了。,6,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,会计国际差异的原因（一）外部环境和文化1.文化（社会价值观）层面：霍夫斯蒂德（Hofstede,1984）个人主义与集体主义（Individualismvs.Collectivism)权力距离的大小(Greatvs.SmallPowerDistance):指社会成员对社会上或组织中存在等级制度的容忍程度规避不确定性的程度大小（Strongvs.WeakUncertaintyAvoidance):指社会成员面对风险、陌生事物或未有明确指示的情况时，感到不安的程度阳刚与阴柔倾向（Masculinityvs.Femininity):阳刚性是指社会中对成就、英雄主义、自信和物质上的成功的偏爱；阴柔性则偏爱人际关系、谦逊、关爱弱者并关注生活质量。,7,Hofstede对部分国家和地区社会价值观比较的研究成果,8,Hofstede对部分国家和地区社会价值观比较的研究成果（续）,9,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,2.会计价值观层面格雷（Gray,1988）将上述文化差异用于解释会计人员行为的国际差异，进而说明会计实务的本质差异，提出了以下几对相对立的“会计价值观”：职业化与法规化（Professionalismvs.Statutory)：谁有权制定会计准则？谁有权监管会计准则的执行？是会计职业界还是政府机构？统一性与弹性(Uniformityvs.Flexibility)：“统一性”强调不同企业必须采用相同的会计处理方法，即符合可比性，同时要求同一企业在不同期间所采用的会计处理方法必须相同，即符合一致性；“弹性”允许企业具体情况具体分析，根据自身特点采用符合实际需要的会计实务,10,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,稳健主义与乐观主义(Conservatismvs.Optimism)：指面对风险或未来事项的不确定性，财务信息提供者对资产计量和收入费用确认所用方法的选择保密与透明(Secrecyvs.Transparency)：指财务信息提供者对企业到底应披露多少会计信所持有的观点,11,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,3.Gray的会计价值观与Hofstede的社会价值观（文化维度）之间的关系,12,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,（二）法律体系习惯法或不成文法（commonlaw）发源地：英格兰特征：依赖数量有限的法律条例，法律的解释权在法庭，法庭通过逐步积累的大量判例对法令进行补充。习惯法的规定是试图为某一特定案例提供答案而不是为将来制定一个普遍使用的规则。代表国家：英国、美国、爱尔兰、印度、澳大利亚等对会计的影响：传统上，由于公司法没有对公司行为和公司应当怎样编制财务报表作出规定，在很长一段时间里会计是无法可依的。因此，会计人员只好自己为会计实务制定规则，最终形成会计准则。,13,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,成文法（codelaw）发源地：东罗马帝国（公元6世纪）特征：以罗马民法为基础，与公平和道德的理念相联系，包含详细的法律条文作为判案的依据。代表国家：法国、意大利、德国、荷兰、日本等对会计的影响：公司法或商业法必须对会计和财务报告建立法则,14,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,（三）企业资金来源,15,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,（四）税制特征：会计与税收法规分离：英国、荷兰、美国会计与税收法规一致：德、法、日、比利时、意大利会计影响：递延所得税的会计处理增值税类型（消费型V.S.生产型）对会计处理的影响资产重估价（法国）坏账准备等（德国）,16,第一部分会计惯例和财务报表的国际比较,（五）政治和经济联系（六）通货膨胀（七）经济发展水平（八）教育水平（九）地理条件,17,第一节重要会计惯例的国际比较,一、会计惯例与会计准则会计惯例（convention或usualpractice），是指会计实务中流行的会计原则、方法和程序。会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，被用来规范会计实务。已发布的会计准则可能成为流行的会计惯例，但也可能没有流行或者因经济环境的改变而被停止执行或废止；同时，由于财务会计概念框架的约束作用，某些会计准则可能超越当时流行的会计惯例。,18,第一节重要会计惯例的国际比较,二、重要会计惯例在整体上的国际比较重要会计惯例：对财务报告产生重要影响的那些会计惯例，包括基本会计业务所涵盖的会计惯例以及那些虽然不是经常发生但牵涉面广或涉及金额大的经济业务和会计事项。（一）资产的确认与计量（二）负债的确认与计量（三）业主权益与分期收益的确定这三个方面之间，存在着交互影响：资产或负债的高估或低估，与收益表相应项目的虚报或漏列，常常联系在一起,19,第一节重要会计惯例的国际比较,（一）资产的确认与计量资产和负债的定义在各国基本类似，按历史成本计价至今仍是全球流行的会计计量原则。主要的差异和疑义体现在：1.无形资产：资本化or费用化？（1）商誉：a.确认为资产并摊销b.从合并股东权益中注销c.减损测试(美国、IFRS)（2）自行研究开发支出（R&D）：a.研究与开发支出均费用化，只有技术鉴定和申请注册等支出资本化；b.研究支出费用化，开发支出资本化,20,第一节重要会计惯例的国际比较,2.“实质重于形式”or“形式重于实质”？（1）长期融资租赁应否资本化？重形式：不能资本化重实质：应资本化（2）库存股份的会计处理：重形式：确认为资产（短期证券投资）重实质：抵减股东权益3.资产计量属性的差异：公允价值取代历史成本？（1）固定资产：重估价或现行市价（2）衍生金融工具：公允价值,21,第一节重要会计惯例的国际比较,（二）负债的确认与计量1.负债确认的差异（1）所得税会计：递延法vs.负债法；收益表负债法vs.资产负债表负债法（2）养老金会计：是否预计在职职工的养老金负债？按什么基础预计？2.负债计量的差异：或有负债与“秘密准备”,22,第一节重要会计惯例的国际比较,（三）业主权益与分期收益的确定主要的差异体现在：1.收益的确定：总括观念or当期经营观念？2.收益平稳化：赞成or反对？3.业主权益会计的差异：股票面值、股票股利与股票分割、认股权计划,23,24,第一节重要会计惯例的国际比较,三、会计惯例的分项国际比较国际差异最突出的四个领域：物价变动会计企业合并和合并财务报表金融工具会计外币交易会计和外币报表折算,25,其他重要会计方法中值得关注的国际差异（一）存货计价（二）有价证券计价（三）提取坏账准备（四）固定资产折旧和重估价（五）流动负债和长期负债的划分（六）长期债券溢价和折价是否摊销（七）长期融资租赁是否资本化（八）研究与开发支出是否费用化（九）递延所得税的会计处理（十）库存股份是否从股东权益中减除（十一）是否提留法定公积和任意公积,第一节重要会计惯例的国际比较,26,成本与市价孰低原则的应用“市价”在大部分国家和国际会计准则中意味着可变现净值；而在美国则意味着重置成本，但其金额必须不高于可变现净值，也不低于可变现净值减正常利润。可见美国的规定更严格，它确定了一个范围，使得期末存货计价既不高估以体现谨慎性原则，又不过分低估而形成秘密准备。,（一）存货计价,27,此外，美国对成本与市价孰低规则的应用，有一个条件的限制，即存货的售价已经下跌；而欧洲国家的会计惯例则没有这一限制，北欧国家甚至更稳健，不论其重置成本走向如何，都可以对进出口存货计提一定的跌价准备。发出存货计价在英联邦国家和法、德以及瑞典等北欧国家，占优势的惯例是先进先出法（FIFO），而美国企业比较流行采用后进先出法（LIFO），以获取纳税利益，因为美国允许企业为缴税目的采用LIFO对存货计价，且必须同时在财务报告中使用。,（一）存货计价,28,（一）存货计价,资料来源：比较国际会计（第八版）：P152,29,2003年12月修订德IAS2已取消了LIFO，我国新准则也已取消这种方法。但是FASB在2004年11月发布的FAS151存货成本中仍允许采用LIFO。存货计价：完全成本VS.变动成本世界范围内通行的惯例是存货按完全成本（包括固定成本与变动成本）计价；但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。,（一）存货计价,30,计价方法历史成本：丹麦、荷成本与市价孰低：芬、葡、IASC无条件采用市价的低幅足够大时才采用成本与应估价值（attributablevalue）孰低：澳、奥、比、法、德、加、英、瑞士重估成本：丹麦市价：荷、瑞士、英、IASC为交易而持有的有价证券可供出售的有价证券持有至到期的有价证券分项采用or分类采用分项：澳、奥、比、法、德、加、英分项or分类均可：加、芬、葡、瑞士、IASC,（二）有价证券计价,31,直接销账法：1982年法国公司备抵法：世界流行,（三）提取坏账准备,以1年为界限：一般惯例以4年为界限：德国以1年或营业周期孰长为界限：有些国家IAS：以12个月为限,（四）流动负债和长期负债的划分,32,折旧方法：直线法：多数国家流行加速折旧法：税法与会计要求分离会计中采用直线法，纳税申报采用加速折旧法（美国）税法与会计要求一致都采用加速折旧IAS：都允许折旧额能够超过固定资产原价？不允许：美、加、德、日等允许：英、法、荷、瑞典、瑞士、澳IAS：不允许是否允许重估价？不允许：大部分国家允许重估增值：西欧、拉美国家IAS：允许,（五）固定资产折旧和重估价,33,Choi和Bavishi的调查（1982）摊销为主：美、日、加、荷、澳不摊销为主：前联邦德国、法国、瑞典、瑞士20世纪90年代以来，摊销的流行程度大大提高IAS：要摊销（实际利率法）,（六）长期债券溢价和折价是否摊销,34,Choi和Bavishi的调查（1982）资本化为主：美、加不资本化为主：其他IASC的调查（1987）不主张资本化：法、德、瑞士、日、加等不置可否：英、荷Arcy和Ordelheide（2001）绝大多数国家已要求资本化IAS：要求资本化,（七）长期融资租赁是否资本化,35,基础研究成本费用化：绝大部分国家、IASC满足条件允许资本化：意、澳、西、瑞士无条件允许资本化：芬应用研究成本费用化：奥、加、丹、德、日、英、美、IASC有条件允许资本化：澳、意、葡（要求）、西、瑞典、瑞士无条件允许资本化：比、芬、法、荷、挪、开发成本费用化：奥、德、日有条件允许资本化：澳、加、意、葡（要求）、西、瑞典、瑞士、英、美（限软件）、IASC（要求）无条件允许资本化：比、丹、法、荷、挪、,（八）研究与开发支出是否费用化,36,趋势：债务法取代递延法，资产负债表债务法取代收益表债务法具体差异是否确认递延所得税资产不允许：比、奥（后转可抵扣亏损）允许：丹、芬、意、荷、葡要求：英、其他（有条件）递延税款期末余额是否调整递延税款的列报,（九）递延所得税的会计处理,37,作为股东权益的减除：美、加等北美国家作为一项资产（股票投资）：欧洲大陆国家日本：库存股份作为股东权益的减项，但库存股份售价与成本的差额确认为当期损益而非视作资本交易概念矛盾,（十）库存股份是否从股东权益中减除,38,只允许为特定目的提留专用准备：美、加等北美国家（留存收益的分拨）要求提留法定公积（准备）并允许提留任意公积（通用准备）：欧洲大陆国家、日本,（十一）是否提留法定公积和任意公积,39,第二节财务报表的国际比较,一、财务报表的国际比较（一）报表种类的差异共有：资产负债表、损益表、现金流量表差异：全部已确认利得和损失表全面收益表第二收益表增值表社会责任报告,40,第二节财务报表的国际比较,（二）报表格式的差异资产负债表格式的差异账户式：美国、英联邦国家财务状况式：英国、欧洲大陆各国（表2-3）项目排列的差异：先流动or先非流动收益表（损益表）格式的差异销售成本式：国际通用总费用式：德国等欧洲大陆国家的传统,41,第二节财务报表的国际比较,（三）报表项目分类和术语差异报表项目分类的差异流动与非流动项目库存股份非流动转流动商誉常用术语的差异：表2-4,42,第二节财务报表的国际比较,（四）最新IAS1的特点（2010年5月27日修订,2011年1月1日开始实施）全套财务报表应包括：期末财务状况表Statementoffinancialposition（含期初比较数字）；本期全面收益表Statementofcomprehensiveincome；本期权益变动表Statementofchangesinequity；本期现金流量表Statementofcashflows；附注；主体追溯应用某项会计政策、或者追溯重述或重新分类其财务报表项目时最早可比期间的期初财务状况表。,43,第二节财务报表的国际比较,（四）最新IAS1的特点关于财务状况表当主体追溯应用某项会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时，主体应在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务状况表。,44,第二节财务报表的国际比较,（四）最新IAS1的特点关于财务状况表报表模板允许的格式：资产项目按先流动后非流动的顺序排列，负债和所有者权益项目按先负债后所有者权益的顺序排列，负债项目按先流动后非流动的顺序排列；资产项目按先非流动后流动的顺序排列，负债和所有者权益项目按先所有者权益后负债的顺序排列，负债项目按先非流动后流动的顺序排列；非流动资产+营运资本（流动资产-流动负债）=非流动负债+所有者权益（联合利华公司2010年年报）,45,第二节财务报表的国际比较,（四）最新IAS1的特点关于全面收益表报表模板1报表模板2报表格式：单报表或双报表格式费用分类：按功能（byfunction）或按性质（bynature）；但如果选择按功能分，企业还应披露关于费用性质的附加信息，包括折旧费、摊销费和雇员福利费用主体应披露与其他全面收益的各组成部分相关的所得税（分项或总计）及重分类调整收益分配信息：应分别披露分配给非控制性权益（non-controllinginterests）和母公司所有者（ownersoftheparent）的损益（“profitorloss”而非“netprofitorloss”）以及全面收益总额,46,第二节财务报表的国际比较,（四）最新IAS1的特点关于权益变动表与所有者以其所有者的身份进行的交易所产生的全部的权益变动（即所有者权益变动），与非所有者权益变动（即全面收益）单独列报，不允许在权益变动表中列报全面收益的组成部分权益变动表中应包含的内容：（1）当期综合收益总额；（2）对权益的各组成部分，根据IAS8确认的追溯应用或追溯重述的影响；以及（3）对权益的各组成部分，期初和期末账面金额之间的调节过程,47,第二节财务报表的国际比较,（五）我国会计准则关于财务报表列报的最新规定2009年6月发布、2009年1月1日开始生效的企业会计准则解释第3号第七条：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。,48,第二节财务报表的国际比较,（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第30号财务报表列报第八条的规定处理。课后作业：在网上搜集几份中国上市公司2009或2010年年报，观察其利润表（尤其是综合收益）的列报。,49,二、对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法在财务报告的披露要求上，各国政府倾向于为本国投资者提供平等、一致的保护，而不管他们是投资于本国公司的证券还是外国公司的证券。为了使本国的报表使用者充分理解外国公司的财务报表，许多国家的政府都对外国公司财务报告提出了强制性的补充或调整披露要求。传统的调整方法,第二节财务报表的国际比较,50,本章讨论题,2-1.试就“会计惯例的国际分项比较”部分讨论的11个会计事项，说明我国新会计准则中规定的会计处理方法。2-2.什么是“全部已确认利得和损失表”？试就其内容、格式、编报意义及与传统业绩报表的差别等方面展开论述。2-3.什么是“全面收益”？“全面收益表”与传统收益表有何不同？列报全面收益有何重大意义？请谈谈你对它的看法。2-4.什么是“增值表”？它与传统收益表有何不同？你认为它能在世界范围内流行吗？你认为编制这种报表的主要困难何在？2-5.关于财务报表的列报，试论述最新国际准则（IAS1）的主要观点。2-6.试分析综合收益列报要求对我国企业的影响。,51,（一）表下注释（二）翻译和折算例如，1989年的一份问卷调查表明在42家欧洲大陆公司中有25家采用了2种呈报用语，有1家公司甚至采用了6种语言呈报报表。折算是指将货币金额折算为以报表读者所在国的货币单位的数额。（三）增加专用信息（四）重新表述：重新编制报表（五）增加辅助财务报表,传统调整方法,52,1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发布了财务报告准则第3号（FRS3）报告财务业绩（ReportingFinancialPerformance），率先要求企业将“全部已确认利得和损失表（statementoftotalrecognisedgainsandlosses）”作为对外编报的主要财务报表，和损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩。,全部已确认利得和损失表,53,收入和费用、利得和损失收入（revenue）：企业在其持续的、经常性的业务活动中，因生产或交付了货品，或提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的资产或清偿了的债务（或二者兼而有之）。美国SFAC6财务报表的要素主体在正常经营活动中形成的、导致本期内权益（净资产）增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。IAS18收入企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。企业会计准则基本准则,全部已确认利得和损失表,54,费用（expense）：某一主体在其持续的、主要或核心的业务活动中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出或其他耗用的资产，或因而承担的负债（或二者兼而有之）。美国SFAC6财务报表的要素企业在会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。IASB编报财务报表的框架（包含狭义上的费用和损失）企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益总流出。企业会计准则基本准则,全部已确认利得和损失表,55,利得（gain）：某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的增加。美国SFAC6财务报表的要素包括了符合收益定义的（除收入以外的）其他项目，可能是也可能不时产生于主体的正常活动中。IASB编报财务报表的框架（收益包含收入和利得）由企业非日常活动形成的、会导致企业所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。企业会计准则基本准则,56,损失（loss）：某一主体除来自费用或向业主分配利润以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的减少。美国SFAC6在主体正常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。IASB编报财务报表的框架（费用为广义概念）由企业非日常活动产正的、会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。企业会计准则基本准则,57,为什么光有损益表不够？因为有些按照法律或会计准则的特殊规定确认的利得和损失直接进入了准备（reserve），比如固定资产重估价利得。而当使用者评价该主体每一期间的财务业绩时，应该考虑该期间确认的全部利得与损失。“全部已确认利得和损失表”的格式,全部已确认利得和损失表,58,全部已确认利得和损失表,单位：百万英镑,收益表最后一行“净利润”,绕过收益表直接列入准备的未实现利得和损失,59,FRS3规定，每一财务业绩项目只应在其发生当期报告一次，也就是说，一旦利得或损失已经在“全部已确认利得和损失表”中进行了确认，后续期间就不能因为这些金额实现了而在损益表中再次加以确认。例如，1997年年末A企业某项固定资产的历史成本为40万元，重估价后的账面价值为60万元，1998年出售该项资产取得90万元。1997年确认固定资产重估价利得为20万元（60万元40万元），1998年确认出售该资产的利得为30万元（90万元60万元）。,全部已确认利得和损失表,60,ASB对于业绩报告的创新性：率先改变了财务业绩报表由单一的收益表构成的现状，规定一个企业的财务业绩由同等重要的两张报表共同表述；扩大了过去财务报表中反映的会计要素构成收入和费用，增加了利得和损失概念（采用广义利得和损失概念）；突破了实现原则的束缚。在传统会计中实现原则是至高无上的收益除非实现不予确认，而ASB认为财务业绩报表应当报告当期产生的利得和损失，而不是当期实现的利得和损失，因此，那些按照法律和会计准则规定应予确认但尚未实现的利得和损失也允许在“全部已确认利得与损失表”中进行报告。,全部已确认利得和损失表,61,1980年由美国率先提出“全面收益”（comprehensiveincome）概念，且于1997年6月正式颁布了SFAS130报告全面收益。全面收益：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。（美国SFAC3企业财务报表要素，后被SFAC6财务报表的要素所取代）,全面收益表,62,全面收益,全面收益,净收益,其他全面收益,持续经营收益,非持续经营收益,非常项目,会计原则变动的累计影响,传统实务中绕过收益表直接列入资产负债表所有者权益的项目，即已确认的未实现收益,已确认的已实现收益,63,全面收益表的格式：双报表格式、单报表格式双报表格式（two-statementformat）：在传统收益表之外，单独设计一张新的主要报表“全面收益表”，二者共同反映企业全面的财务业绩。“全面收益表”以传统收益表的最后一行“净收益”作为其第一行，以“全面收益总额”作为其最后一行。单报表格式（one-statementformat）：将传统收益表与“全面收益表”合二为一，称为“收益与全面收益表”。其中，传统收益表的最后一行“净收益”作为全面收益总额的小计部分。,全面收益表,64,全面收益表的双报表格式：书P29表2-1关于重分类调整（reclassificationadjustment）的说明：在实现时包括在净收益中的某些利得或损失可能在实现之前就已经确认为其他全面收益了，为了避免该利得或损失在全面收益中反复计算，必须在净收益与其他全面收益之间进行重分类调整，即将已经实现的利得或损失从其他全面收益中冲销。最低退休金负债调整也是一种重分类调整。,全面收益表,65,英国的FRS3报告财务业绩与美国的SFAS130报告全面收益的内容基本相同，这些改革反映了一些共同的趋势：改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者的决策需要。改革业绩报告的