会计长期股权投资.ppt

第四章长期股权投资,第一节长期股权投资概述,一、长期股权投资的内容本章所指的长期股权投资，主要包括以下几个方面：投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、控制、共同控制及重大影响的概念1.控制控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业对被投资单位是否具有实质性控制权，可以通过以下一种或几种情形加以判定：,(1)投资企业直接拥有、间接拥有或直接和间接方式合计拥有被投资单位半数(50%)以上表决权资本。(2)投资企业虽然拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的，包括以下几种。通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。2.共同控制共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：(1)任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。(2)涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。(3)各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。,3.重大影响重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策的，不形成重大影响。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单位具有重大影响。(1)在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。(2)参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。(3)与被投资单位之间发生重要交易。(4)向被投资单位派出管理人员。(5)向被投资单位提供关键技术资料。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响。,第二节长期股权投资的初始计量,一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量(一)企业合并的概述企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.企业合并的方式1)控股合并合并方(或购买方，下同)通过企业合并交易或事项取得了对被合并方(或被购买方，下同)的控制权，企业合并后能通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获利，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并后，被合并方应纳入合并方合并报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主题的变化。,2)吸收合并合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。3)新设合并参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债并在新的基础上经营，为新设合并。由于吸收合并中被合并方法人资格被注销，合并方取得被合并方资产并承担负债；新设合并中参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，由新成立企业持有参与合并各方资产、负债，所以，吸收合并及新设合并方式中合并方不会形成长期股权投资。但是，控股合并中被合并方仍维持其独立法人资格继续经营，合并方取得被合并方的控制权，体现为长期股权投资。因此，企业合并形成的长期股权投资是在控股合并的方式下产生的，合并方对被合并方形成长期股权投资,2.企业合并类型的划分1)同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应注意以下几个方面：(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等。(3)实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。,2)非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。(二)同一控制下企业合并形成的长期股权投资(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。具体进行会计处理时（P72例）借:长期股权投资(按取得被合并方所有者权益账面价值的份额)应收股利(应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润)贷：银行存款（支付的合并对价的账面价值）固定资产（支付的合并对价的账面价值）长期借款（支付的合并对价的账面价值）按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减，借记“盈余公积”、“未分配利润”科目。,合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本，按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。具体进行会计处理时借：长期股权投资(按取得被合并方所有者权益账面价值的份额)应收股利(应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润)贷：股本（发行权益性证券的面值）按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减，借记“盈余公积”、“未分配利润”科目。,(3)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。,合并方为进行企业合并发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，应于发生时费用化计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的手续费、佣金等有关费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。发行权益性证券作为合并对价的，与发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券无溢价或溢价不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。,(三)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中：(1)支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表；(2)购买方为进行企业合并支付非货币性资产为对价的，发生的直接相关费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用，法律服务费用、咨询费用等，应计入企业合并成本；(3)为进行企业合并发行的权益性证券或发行债务相关的手续、佣金等，不计入长期股权投资的初始投资成本，应抵减权益性证券发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。,具体进行会计处理时，如果支付的，那么应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借：长期股权投资（非货币性资产或承担的负债为对价）应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：银行存款（对价的账面价值）固定资产（对价的账面价值）长期借款（对价的账面价值）按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，同时结转相关成本。,通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易成本之和。其中，达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资成本。,二、企业合并以外取得的长期股权投资的初始计量,(1)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。（学生做分录）(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。(3)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本。(4)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，期初投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的原则确定。,三、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理,企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成长期股权投资成本。,第三节长期股权投资的后续计量,一、长期股权投资的成本法1.成本法的定义及适用范围成本法是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于以下两种情况：(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司投资。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2.成本法核算采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。根据财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。,企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。（见本节第4点长期投资的减值处理）二、长期股权投资的权益法(一)权益法的定义及适用范围权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资的权益法适用于以下两种情况：(1)投资企业能够对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即对合营企业投资；(2)投资企业能够对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即对联营企业投资。,(二)权益法的核算,1.初始投资成本的调整(1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。(2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。2.损益调整投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外)，确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。当被投资单位实现净利润时，借记“长期股权投资损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；当被投资单位产生亏损时，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目。,3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值投资企业在被投资单位宣告分派利润或现金股利时借应收股利贷长期股权投资损益调整自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。4.超额亏损的处理(1)投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：第一，减记长期股权投资的账面价值。账务处理为：借投资收益贷长期股权投资损益调整第二，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。账务处理为：借投资收益贷长期应收款,第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。账务处理为，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。注：按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损