讲义郭建华基础精讲班kj_jc_gjh_jy0201

2020年注册会计师会计第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正历年考情概况本章是历年考试重点内容，常在客观题中考核对会计政策、会计估计等相关概念的理解，考查会计政策与会计估计的划分。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及前期差错更正的会计处理，本章内容还可以与其他各个章节的有关内容相结合出题，考查考生对各章内容的综合运用能力，学习过程中应当通过典型例题掌握其核算原则。历年分值在18分至20分左右。此外，会计政策变更与会计估计变更的划分几乎每年都考客观题，会计差错更正每年必考主观题，难度较大。一般来讲，机考前侧重于差错金额的计算，而机考后侧重于会计科目差错的判断，考生应重点把握。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度会计政策变更与会计估计变更的划分单选题、多选题2013年2017年、2019年（1）选择属于会计政策变更的选项；（2）选择属于会计估计变更的选项会计估计变更的会计处理单选题2016年选择会计估计变更会计处理正确的选项前期差错更正计算分析题、综合题2012年2019年判断会计处理正误，说明理由，并编制更正分录或正确分录2020年考试主要变化本章考试内容未发生实质性变动。【知识点】会计政策及其变更（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，新修订企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组、企业会计准则第21号租赁等等。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法；（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法；（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式；（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策；（5）金融资产的分类；（6）非货币性资产交换商业实质的判断。2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件；（2）债务重组的确认和计量；（3）预计负债的确认和计量；（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量；（5）金融负债的分类等。3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：（1）权益工具的确认和计量；（2）混合金融工具的分拆。4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件；（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法。5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：（1）商品销售成本及劳务成本的结转；（2）期间费用的划分。6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。【例题多选题】（2017年改编）甲公司专门从事大型设备制造与销售，设立后即召开董事会会议，确定有关会计政策和会计估计事项。下列各项关于甲公司董事会确定的事项中，属于会计政策的有（）。A.建造合同按照履约进度确认收入B.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量C.按照生产设备预计生产能力确定固定资产的使用寿命D.对被投资单位具有重大影响的长期股权投资采用权益法核算正确答案ABD答案解析确定固定资产的使用寿命，属于会计估计，选项C不正确。（三）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【提示】2017年至2019年财政部发布、修订的10项企业会计准则，其中：修订的企业会计准则第21号租赁规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并按国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起实施。同时新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整，二是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法下提供了多项简化处理安排（“简化的追溯调整法”）。修订的企业会计准则第14号收入、修订企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，对于在境内外同时上市的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则、对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则、对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，而不调整可比期间信息。新颁布的企业会计准则第42号持有待售的非流动资产、处置组和终止经营规定，2017年5月28日起施行。对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。【总结归纳】依法变更属于国家要求变更的会计政策一定属于会计政策变更。（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。【记忆总结】自行变更2.下列情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考题】A公司220年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A公司对该项建造合同采用新收入准则确认收入。由于A公司初次发生该项交易，采用履约进度确认该项交易的收入。思考题答案不属于会计政策变更。【思考题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品的处理方法，改为分期摊销计入费用。思考题答案A公司改变低值易耗品的处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）确定前期中每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明【例题计算分析题】甲公司220年以前执行小企业会计准则，由于甲公司将公开发行股票、债券，同时因经营规模和企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从220年1月1日起转为执行企业会计准则。资料如下：甲公司217年以560万元的价格从上交所购入A公司的股票，分类为交易性金融资产，假定不考虑相关税费。按照原小企业会计准则确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。按照企业会计准则的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量，且其变动计入当期损益。假设甲公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。219年甲公司发行在外普通股加权平均数为4 500万股。217年、218年和219年年末所持A公司股票的公允价值分别为552万元、620万元和640万元。要求：根据上述资料，编制会计处理。正确答案计算累积影响数单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异递延所得税费用税后差异217年55256080826218年620552680681751219年64062020020515合计800802060注：会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（即列报期为220年年末）前期（即219年年末）最早期（218年年末，也就是219年初）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是45（516）万元。编制有关项目的调整分录借：交易性金融资产公允价值变动 80（640560）贷：递延所得税负债20（8025%）利润分配未分配利润51（8075%85%）盈余公积 9（8075%15%）财务报表调整和重述资产负债表220年12月31日 单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80 递延所得税负债20 盈余公积9 未分配利润51 利润表220年度 单位：万元项目上期金额调增调减公允价值变动收益20 所得税费用5 净利润15 基本每股收益0.0033（15/4 500）元 所有者权益变动表220年度 单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额 加：会计政策变更2.25（1515%）12.75（152.25）6.75（4515%）38.25（456.75）附注说明本公司220年按照会计准则规定，对该类金融资产的计量由成本法改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，220年比较财务报表已重新表述。220年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为45（516）万元。调增219年的期初留存收益45万元，其中，调增未分配利润38.25万元，调增盈余公积6.75万元。会计政策变更对219年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润12.75万元，调增盈余公积2.25万元，调增净利润15万元。【例题计算分析题】A公司为上市公司，该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%。其与投资性房地产有关的资料如下：220年1月1日，A公司董事会决定将投资性房地产的后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为216年12月外购的一栋写字楼，支付价款50 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。220年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。219年年末该写字楼的公允价值为60 500万元。税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。要求：根据上述资料，编制A公司的账务处理（要求列示明细科目）。正确答案借：投资性房地产成本 50 000公允价值变动 10 500（60 50050 000）投资性房地产累计折旧 3 000（50 000/503）贷：投资性房地产 50 000递延所得税负债（60 50050 0003 000）25%3 375盈余公积 （10 12510%）1 012.5利润分配未分配利润 （10 12590%）9 112.5注：10 125是借贷方的差额，或者通过投资性房地产的公允价值减去账面价值和递延所得税负债来计算，即60 500（50 0003 000）3 37510 125（万元）。2.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。（五）会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。【知识点】会计估计变更的会计处理（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。通常情况下，下列各项属于会计估计：1.存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。2.公允价值的确定。3.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。4.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。5.职工薪酬金额的确定。6.预计负债金额的确定。7.收入金额的确定、合同履约进度的确定。8.一般借款利息资本化金额的确定。9.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。10.与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定。（二）会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需要补提70%的坏账准备。（三）会计估计变更应采用未来适用法处理即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。【例题计算分析题】A公司适用的所得税税率为25%。220年3月31日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自220年1月1日起执行。上述管理用固定资产系217年12月购入，成本为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年，折旧方法和预计净残值与会计相同。正确答案（1）至220年3月31日的累计折旧额1 000/1021 000/103/12225（万元）（2）至220年3月31日的账面价值1 000225775（万元）（3）从220年4月1日至年末计提的折旧额775/（6122123）9155（万元）（4）220年计提的折旧额1 000/103/12155180（万元）（5）220年按照税法规定计算折旧额1 000/10100（万元）（6）确认递延所得税资产（180100）25%20（万元）（7）计算会计估计变更影响220年净利润（180100）2060（万元）或（180100）（125%）60（万元）【知识点】会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。 （一）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【提示】2007年以前上市公司执行16项具体会计准则及“企业会计制度”（以下简称原会计准则），2007年开始执行38项新会计准则体系（以下简称新会计准则），下列业务的发生属于会计政策变更。 1.内部研究开发项目2.商业企业的商品采购费用3.一般借款费用（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如：企业对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产的计量基础的变更。 （三）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【思考题】固定资产折旧方法的变更。思考题答案属于会计估计变更，不属于会计政策变更。【总结归纳】业务会计政策变更会计估计变更（一）因执行新企业会计准则12006年新颁布的38个会计准则 22014年新颁布、修改的8个会计准则 32017年新颁布、修改的7个会计准则 42018年1月1日起执行新收入准则、对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则、对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。 52019年新颁布、修改的3个准则 （二）已执行42个企业会计准则1投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 2存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法） 3公允价值的计算方法（估值技术包括市场法、收益法、成本法）的变更 4固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等 5资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 6应收账款坏账计提比例发生变更，例10%20%或20%10% 7因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 8采用产出法或投入法确定履约进度的变化 9应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 10金融工具之间的重分类11自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产12低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销【提示】至财务报告批准报出日之间发生的会计政策和会计估计变更，不属于资产负债表日后调整事项。【例题单选题】（2016年）甲公司215年2月购置了一栋办公楼，预计使用寿命40年，因此，该公司215年4月30日发布公告称：经公司董事会审议通过关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案，决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的2030年调整为2040年。不考虑其他因素，下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（）。A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整B.对房屋建筑物折旧年限的变更作为会计估计变更并应当从215年1月1日起开始未来适用C.对215年2月新购置的办公楼按照新的会计估计40年折旧不属于会计估计变更D.对因215年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为重大会计差错进行追溯重述正确答案C答案解析选项A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项B，会计估计变更按照未来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项D，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错更正处理。【例题多选题】（2015年）甲公司204年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更的有（）。A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法B.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法C.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第二层级正确答案BD答案解析选项A、C属于会计政策变更。【例题多选题】（2015年）下列各项中属于会计政策变更的有（）。A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权益工具投资C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法正确答案AB答案解析选项C，属于会计估计变更；选项D，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于正常事项，不属于会计政策变更。【例题单选题】（2014年）下列各项中，属于会计政策变更的是（）。A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元 B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5% C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法 D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法 正确答案C答案解析选项ABD，均属于会计估计变更；选项C，存货计价方法的变更属于会计政策变更。【知识点】前期差错更正（一）对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。（二）重要的前期差错，采用追溯重述法更正追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。【例题多选题】（2015年）下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（）。A.本年发现重要的前期差错B.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60%股权C.因部分处置对联营企业投资,将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的价值进行调整正确答案ABD答案解析选项C，直接作为当期事项处理。（三）历年会计差错更正常规题型的总结1.第一种题型：本年发现本年的差错更正方法：直接调整相应的会计科目，其中涉及损益的，也直接调整相关科目。特别强调的是如果属于资产负债表日后期间发现报告年度的会计差错，只要题目明确说明不通过“以前年度损益调整”科目核算，应按本题型的会计处理方法进行会计处理。【例题计算分析题】（2017年改编）甲公司为境内上市公司，216年度，甲公司经注册会计师审计前的净利润为35 000万元，其216年度财务报表于217年4月25日经董事会批准对外报出。注册会计师在对甲公司216年度财务报表进行审计时，对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑：（1）216年1月1日，甲公司以1 000万元购买了乙公司资产支持计划项目发行的收益凭证。根据合同约定，该收益凭证期限三年，预计年收益率为6%。当年收益于下年1月底前支付；收益凭证到期时按照资产支持计划所涉及资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金；发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。甲公司计划持有该收益凭证至到期。该收益凭证于216年12月31日的公允价值为980万元。216年，甲公司的会计处理如下：借：债权投资1 000贷：银行存款1 000借：应收利息 60贷：投资收益 60（2）甲公司自216年1月1日起将一块尚可使用40年的出租土地使用权转为自用并计划在该土地上建造厂房。转换日，该土地使用权的公允价值为2 000万元，账面价值为1 800万元。截至216年12月31日，甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权以外的支出1 800万元，均以银行存款支付。该土地使用权于206年1月1日取得，成本为950万元，可使用50年，取得后即出租给其他单位。甲公司对该出租土地使用权采用公允价值模式进行后续计量。216年，甲公司的会计处理如下：借：在建工程3 800贷：投资性房地产成本950公允价值变动850银行存款1 800公允价值变动损益200（3）216年10月8日，经甲公司董事会批准，将以成本模式进行后续计量的出租房产的预计使用年限由50年变更为60年，并从216年1月1日开始按新的预计使用年限计提折旧。该出租房产的原价为50 000万元，甲公司对该出租房产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，截止215年12月31日已计提10年折旧。216年，甲公司的会计处理如下：借：其他业务成本800贷：投资性房地产累计折旧800其他有关资料：第一,假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受。第二，本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素。要求：对注册会计师质疑的交易或事项，分别判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配未分配利润”科目，直接使用相关会计科目，也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的会计分录）。 正确答案（1）判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不正确的会计处理编制更正的会计分录：事项（1），甲公司的会计处理不正确。理由：虽然甲公司计划将该债券持有至到期，但是该项债券投资到期时回收金额不固定，根据金融资产业务模式和现金流特征，应将该项债券投资作为交易性金融资产核算；此外预计的利息收益需待实际确定时才能进行确认。更正的处理：借：交易性金融资产1 000贷：债权投资1 000借：公允价值变动损益 20贷：交易性金融资产 20借：投资收益 60贷：应收利息 60事项（2），甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司将公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用土地使用权（作为无形资产核算），该项无形资产是以转换日的公允价值计量，投资性房地产以转换日的账面价值计量，账面价值与公允价值的差额记到当期损益中。在以后期间为建造固定资产发生的支出是应该记到在建工程中核算的。土地使用权在216年在建期间的摊销额为50（2000/40）万元。 更正的处理：借：无形资产2 000贷：在建工程 1 950累计摊销50（2000/40）事项（3），甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司216年10月8日发生会计估计变更，应采用未来适用法，因此该项资产在216年1月至9月应计提的折旧金额50 000/509/12750（万元），216年10月至12月应计提的折旧金额（50 00050 000/5010750）/（601210129）3199.24（万元），所以该项资产在216年应计提的折旧的总额为949.24万元（750199.24）。更正的处理：借：其他业务成本149.24（949.24800）贷：投资性房地产累计折旧149.24【例题计算分析题】（2016年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）215年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其215年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：其他有关资料：甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司215年年度报告于216年3月20日对外报出。要求：判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。（1）自214年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一位在职员工。甲公司计划于218年实施员工持股计划，以214年至217年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管埋人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下，甲公司214年计提了3 000万元。215年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：借：管理费用3 600贷：应付职工薪酬3 600正确答案事项（1）：甲公司该项会计处理不正确。理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入相应期间。更正分录：借：应付职工薪酬6 600贷：盈余公积300利润分配未分配利润2 700管理费用3 600（2）为调整产品结构，去除冗余产能，215年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有1 000人，平均距离退休年龄还有5年。甲公司董事会于10月20日通过决议，该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将每人一次性地支付补偿款30万元。根据计划公布后与员工达成的协议，其中的800人会申请离职。截至215年12月31日，该计划仍在进行当中。甲公司进行了以下会计处理：借：长期待摊费用 24 000贷：预计负债 24 000借：营业外支出4 800贷：长期待摊费用4 800正确答案事项（2）：甲公司该项交易的会计处理不正确。理由：该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬，相关估计应支付的金额全部计入当期损益，而不能在不同年度间分期摊销。更正分录：借：管理费用 24 000贷：营业外支出4 800长期待摊费用 19 200借：预计负债 24 000贷：应付职工薪酬辞退福利 24 000（3）215年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。216年2月10日，根据确定的215年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励620万元。甲公司于当日进行了以下会计处理：借：利润分配一一未分配利润620贷：应付职工薪酬620正确答案事项（3）：甲公司该项会计处理不正确。理由：利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入215年销售费用。借：销售费用620贷：利润分配未分配利润620【例题综合题】（2016年）甲公司为境内上市公司，其215年度财务报告于216年3月20日经董事会批准对外报出。215年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：假定：不考虑相关税费及其他因素；不考虑提取盈余公积等利润分配因素。要求：（1）根据上述资料。逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录（无须通过“以前年度损益调整”科目）。（2）根据资料（1），判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。（3）根据资料（5），判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别（或报表项目），并说明理由。（1）215年7月1日，甲公司实施一项向乙公司（甲公司的子公司）20名高管人员每人授予20 000份乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定：每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务4年，即可以从甲公司购买20 000股乙公司股票，购买价格为8元/股。该股票期权在授予日（215年7月1日）的公允价值为14元/份。215年12月31日的公允价值为16元/份。截至215年年末，20名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来3.5年内将有2名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：借：管理费用63贷：资本公积其他资本公积63正确答案事项（1）：甲公司的会计处理不正确。理由：母公司授予子公司员工的股份支付，母公司应确认为长期股权投资；甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，需先以现金购入其他方的股权，然后再进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理；215年应确认的成本费用（202）2万份161/46/1272（万元）。更正分录为：借：资本公积其他资本公积63贷：管理费用63借：长期股权投资72贷：应付职工薪酬72（2）215年6月20日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定：甲公司在其媒体上播放丙公司的广告，每日发布8秒，播出期限为1年，自215年7月1日起至216年6月30日止，广告费用为8 000万元，于合同签订第二天支付70%的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同约定支付的70%价款，另外30%价款于216年1月支付。截至215年12月31日，甲公司按合同履行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下：借：银行存款5 600应收账款2 400贷：主营业务收入8 000正确答案事项（2）：甲公司的会计处理不正确。理由：因播出期间为1年，属于时段义务，需要在提供服务的期间内分期确认收入，截至215年12月31日，甲公司应确认的主营业务收入为4 000万元。更正分录：借：主营业务收入4 000贷：合同负债1 600应收账款2 400（3）为支持甲公司开拓新兴市场业务，215年12月4日，甲公司与其控股股东P公司签订债务重组协议，协议约定P公司豁免甲公司所欠5 000万元货款。甲公司的会计处理如下：借：应付账款5 000贷：营业外收入5 000正确答案事项（3）：甲公司的会计处理不正确。理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，甲公司应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。更正分录：借：营业外收入5 000贷：资本公积5 000（4）215年12月20日，因流动资金短缺，甲公司将作为债权投资的丁公司债券出售30%，出售所得价款2 700万元已通过银行收取。同时，由于企业业务模式的变更将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该债权投资于出售30%之前的账面余额为8 500万元，未计提减值准备。预计剩余债券的公允价值为6 400万元。甲公司的会计处理如下：借：银行存款 2 700交易性金融资产 6 400贷：债权投资 8 500投资收益（2 7008 50030%）150其他综合收益（6 4008 50070%）450正确答案事项（4）：甲公司的会计处理不正确。理由：企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。更正分录：借：其他综合收益（6 4008 50070%）450贷：公允价值变动损益 450（5）由于出现减值迹象，215年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为45 000万元，已计提折旧9 000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32 500万元。甲公司的会计处理如下：借：资产减值损失 6 000贷：投资性房地产减值准备 6 000甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，截至215年6月30日，已计提折旧10年，预计净残值为零。215年7月至12月，该办公楼收取租金400万元，计提折旧375万元。甲公司的会计处理如下：借：银行存款 400贷：其他业务收入 400借：其他业务支出 375贷：投资性房地