高级会计学第三章融资租赁

20.5.12,济南大学管理学院,1,高级会计学,管理学院,陈振凤,2012,年,11,月,济南大学,（第三章）,20.5.12,济南大学管理学院,2,本章的主要内容及重点和难点：主要内容：租赁会计的基本知识和融资租赁的会计处理重点及难点：融资租赁的会计处理参考：企业会计准则第21号租赁,20.5.12,济南大学管理学院,3,3.1租赁的基本知识本节主要内容：租赁的有关概念租赁的分类融资租赁的判断标准,20.5.12,济南大学管理学院,4,一、租赁的有关概念1、租赁:（1）含义：CASNo.21中租赁的含义：租赁是指“在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。IASNo.17中：租赁是指“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。,20.5.12,济南大学管理学院,5,美国的FASNo.13中：租赁是指“一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议”传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。总结：国际上对于租赁采取的观点是“租赁协议观”而不是“租赁交易观”。,20.5.12,济南大学管理学院,6,（2）说明：租赁业务的关系人：出租人，承租人。租赁业务的实质：租赁是商业信用行为，是融资的一种方式；包括融资行为、融物行为、赊购交易。租赁双方之间以契约为依据，租赁受法律的约束。说明：从法律角度讲，租赁实质是一种契约关系，涉及三方当事人：承租人、出租人和供货商。,20.5.12,济南大学管理学院,7,三者之间的关系如下：租赁与分期付款购买行为的区别：、从业务关系上看，租赁涉及三方，分期购买行为只涉及买卖双方；、从法律关系上看，分期付款行为买方拥有,20.5.12,济南大学管理学院,8,货物所有权，同时负担一笔债务；租赁期间，租赁资产的所有权仍归出租人，出租行为是出租人行使所有权的表现，租赁结束后，租赁资产仍归出租人。2、租赁期（1）含义：指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。（2）说明：,20.5.12,济南大学管理学院,9,租赁期确定的正确与否关系到租赁业务会计处理的正确性。若存在续租期的问题，且在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期指从租赁开始日至续租期结束的日期。判断承租人是否行使优惠续租选择权的依据是：续租租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，“远低于”通常指低于70%（含70%）。,20.5.12,济南大学管理学院,10,例：假设1999年9月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）起租日：2000年1月1日（2）租赁期：2000年1月1日2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004年12月31日，估计租赁期届满,20.5.12,济南大学管理学院,11,时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料分析：租赁期为多少年？分析：（1）合同规定的租赁期：3年；（2）判断是否续租：续租租金/正常租金=20000/80000=25%70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租；,20.5.12,济南大学管理学院,12,所以租赁期=3年+2年=5年。如果租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使日至的期间。注意:租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，“远低于”的实务标准：通常低于5%（含5%）。,20.5.12,济南大学管理学院,13,优惠购买选择权行使日即租赁合同终止日。例：沿用上例，租赁合同中另规定：承租人可在2003年6月30日按300元购买该项固定资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。分析此时的租赁期为多少？分析：（1）租赁合同规定租赁期=3年；（2）判断是否购买：购买价格/购买时的公允价值=300/60000=0.5%75%所以不适用本标准。,20.5.12,济南大学管理学院,22,在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。说明：、“几乎相当于”量化为90%（含90%）以上。、若在租赁合同内没有优惠购买选择权，则：最低租赁付款额=租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金或履约成本）+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值,20.5.12,济南大学管理学院,23,、若在租赁合同内规定有优惠购买选择权，则：最低租赁付款额=整个租赁期内承租人每期支付的租金+行使优惠购买选择权而支付的任何款项+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。、从出租人角度来看：最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值,20.5.12,济南大学管理学院,24,例：承租人最低租赁付款额与出租人最低租赁收款额的计算。A企业与B企业签订了一项租赁协议，该协议规定：A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，租金400万元，自租赁开始日每年平均支付，租赁期满后A企业仅需另支付10万元（预计届时该租赁资产的公允价值为100万元）即可获得该资产的所有权。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C企业分别为A企业提供价值为10万元和30万元的财产担保。同时合同规定，A企业每年向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且按其销售收入的1%向B企业支付补充租金。假定A企业每年的销售收入为1000万元，则就该租赁业务，计算承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额。,20.5.12,济南大学管理学院,25,解：A企业最低租赁付款额=租金+优惠购买价款+子公司提供的担保余值=400+10+10=420万元B企业最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于A、B的第三方担保余值=420+30=450万元,20.5.12,济南大学管理学院,26,租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。说明：租赁资产只要符合上述5条标准中的一条就可认定为融资租赁。（2）其他租赁方式：经营租赁：根据租赁资产的所有权和风险是否随之转移的标准所确定的与融资租赁相对应的一种租赁方式。,20.5.12,济南大学管理学院,27,杠杆租赁：出租人拥有名义上的所有权，仅投资租赁资产的20%40%.既有经营租赁，又有融资租赁。回租租赁:承租人自有设备卖给出租人，出租人再将此设备租给承租人使用。既可以采用融资租赁又可以采用经营租赁。转租租赁：租赁公司的一种经营方式，中间人既可以以融资租赁、经营租赁租入资产，又可以以融资租赁、经营租赁租出资产。,20.5.12,济南大学管理学院,28,练习题：1、租赁资产的余值是在租赁开始日预计的资产在租赁期满时的（）A、净值B、原值C、公允价值D、重置价值2、就承租人而言，担保余值是指（）A、在租赁期开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值B、就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的余值C、承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、在财务上有能力担保的第三方担保的余值D、由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值,20.5.12,济南大学管理学院,29,3、甲公司与乙公司于2001年10月1日签订了一份租赁合同，合同规定：（1）起租日：2002年1月1日（2）租赁期：2002年1月1日2004年12月31日，共三年（3）租金支付：于每年年末支付100000元（4）租赁期满后承租人可以每年40000元的租金续租2年，即续租期为2005年1月1日2006年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为60000元。计算该项租赁的租赁期。,20.5.12,济南大学管理学院,30,解：（1）正常租赁期=3年（2）续租权的判断续租租金/正常租金=40000/60000=66.7%700000租赁资产的入账价值=700000元,20.5.12,济南大学管理学院,41,、计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=900100-700000=200100元、发生的初始直接费用应当计入租入资产价值。、会计分录借：固定资产-融资租入固定资产701000未确认融资费用200100贷：长期应付款-应付融资租赁款900100银行存款1000,20.5.12,济南大学管理学院,42,（二）未确认融资费用的会计处理1、一般处理：（1）借：长期应付款-应付融资租赁款贷：银行存款（2）借：财务费用贷：未确认融资费用,20.5.12,济南大学管理学院,43,2、未确认融资费用的分摊实际利率法、分摊率的确定：根据租赁期开始日租赁资产和负债的入账价值的基础不同，融资费用分摊率的选择如下：、以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率。,20.5.12,济南大学管理学院,44,、以租赁合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁合同规定利率作为未确认融资费用分摊率。、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用分摊率。、以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。、例2：沿用例1，对未确认融资费用进行处理。解：第一步，确定未确认融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值是租赁资产公允价值，应重新计算分摊率。,20.5.12,济南大学管理学院,45,租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值150000（P/A,I,6）+100（P/S,I,6）=700000运用逐步测试法，得：当I=7%时，1500004.767+1000.666=715116.6700000,20.5.12,济南大学管理学院,46,当I=8%时，1500004.623+1000.630=693513310090%=2790该租赁属于融资租赁或者：租赁期4/预计使用年限5=80%75%也可以判定是融资租赁。,20.5.12,济南大学管理学院,67,（2）租赁期开始日会计处理借：固定资产-融资租入固定资产3009.71未确认融资费用490.29贷：长期应付款-应付融资租赁款3500（3）2011年12月31日：借：长期应付款-应付融资租赁款800贷：银行存款800借：财务费用180.58贷：未确认融资费用180.582011应摊的融资费用=3009.716%=180.58（万元）,20.5.12,济南大学管理学院,68,应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用677.43贷：累计折旧677.43（4）2012年会计分录：借：长期应付款-应付融资租赁款800贷：银行存款8002012应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)6%=143.42（万元）借：财务费用143.42贷：未确认融资费用143.42应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用677.43贷：累计折旧677.43,20.5.12,济南大学管理学院,69,（5）2013年会计分录：借：长期应付款-应付融资租赁款800贷：银行存款8002013应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)6%=104.02（万元）借：财务费用104.02贷：未确认融资费用104.02应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用677.43贷：累计折旧677.43,20.5.12,济南大学管理学院,70,（6）2014年会计分录：借：长期应付款-应付融资租赁款800贷：银行存款8002014应摊的融资费用=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)-(800-104.02)6%=62.27（万元）借：财务费用62.27贷：未确认融资费用62.27应计提的折旧=（3009.71-300）/4=677.43(万元）借：制造费用677.43贷：累计折旧677.43（7）租赁期满借：长期应付款-应付融资租赁款300累计折旧2709.71贷：固定资产-融资租入固定资产3009.71,20.5.12,济南大学管理学院,71,二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理1、会计处理规定：（1）在租赁期开始日，出租人应当将租赁期开始日“最低租赁收款额+初始直接费用”作为“应收融资租赁款”的入账价值，并同时记录“未担保余值”；（2）计算未实现融资收益未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）,20.5.12,济南大学管理学院,72,2、会计分录：借：长期应收款-应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值营业外支出（融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额）贷：融资租赁资产（租赁资产公允价值）银行存款（初始直接费用）营业外收入（融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额）借或贷“未实现融资收益”,20.5.12,济南大学管理学院,73,3、例7：同例4-2，假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元，出租人为签订租赁合同而发生的初始直接费用为10000元，已用银行存款支付，做出出租人的会计处理。解：、判断租赁类型、计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益由于不存在担保余值和未担保余值，所以最低租赁收款额=最低租赁付款额=1500006+100=900100元,20.5.12,济南大学管理学院,74,应收融资租赁款=最低租赁收款额+出租人初始直接费用=900100+10000=910100元未实现融资收益=（应收融资租赁款+未担保余值）-（租赁资产公允价值+初始直接费用）=910100-（700000+10000）=200100,20.5.12,济南大学管理学院,75,、会计分录2010年1月1日：借：长期应收款-应收融资租赁款910100贷：银行存款10000融资租赁资产700000未实现融资收益200100根据我国会计准则规定：初始直接费用冲减未实现融资收益借：未实现融资收益10000贷：长期应收款应收融资租赁款10000,20.5.12,济南大学管理学院,76,（二）租金收取及未实现融资收益的分配1、分配方法：出租人应当采用实际利率法进行分配确认收入。每期确认的融资收入=租赁投资净额的期初余额租赁内含利率2、会计分录：收到租金时：借：银行存款贷：长期应收款-应收融资租赁款,20.5.12,济南大学管理学院,77,同时，确认融资收入：借：未实现融资收益贷：租赁收入3、例9:沿用例1，对出租人未实现融资租赁收益做出处理。、计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益，实际利率法如表4。计算租赁内含利率r：150000(P/A,r,6)+100(P/S,r,6)=710000逐步测试法：,20.5.12,济南大学管理学院,78,当r=7%时，现值为：1500004.767+1000.666=715116.6710000当r=8%时，1500004.623+1000.630=693513310090%=2790该租赁属于融资租赁或者：租赁期4/预计使用年限5=80%75%也可以判定是融资租赁。,20.5.12,济南大学管理学院,99,（2）租赁期开始日会计处理借：长期应收款-应收融资租赁款3500未担保余值100贷：融资租赁资产3100未实现融资收益500租赁内含利率的计算：3100=800（P/A,I,4）+300（P/S,I,4）+100（P/S,I,4）当I=6%时，8003.4651+4000.7921=3088.92当I=5%时，8003.545+4000.822=3164.8插值法得:I=5.85%,20.5.12,济南大学管理学院,100,（3）2011年12月31日：借：银行存款800贷：长期应收款-应收融资租赁款800借：未实现融资收益181.35贷：租赁收入181.352011应确认的融资收益=31005.85%=181.35（万元）,20.5.12,济南大学管理学院,101,（4）2012年会计分录：借：银行存款800贷：长期应收款-应收融资租赁款800借：未实现融资收益145.16贷：租赁收入145.162012应确认的融资收益=3100-(800-181.35)5.85%=145.16（万元）,20.5.12,济南大学管理学院,102,（5）2013年会计分录：借：银行存款800贷：长期应收款-应收融资租赁款800借：未实现融资收益106.85贷：租赁收入106.852013应确认的融资收益=3100-(800-181.35)-(800-145.16)5.85%=106.85（万元）,20.5.12,济南大学管理学院,103,（6）2014年会计分录：借：银行存款800贷：长期应收款-应收融资租赁款800借：未实现融资收益66.3贷：租赁收入66.32014应确认的融资收益=3009.71-(800-180.58)-(800-143.42)-(800-106.85)5.85%=66.3（万元）（7）租赁期满借：融资租赁固定资产400贷：长期应收款-应收融资租赁款300未担保余值100,20.5.12,济南大学管理学院,104,练习题：1、某项融资租赁合同，租赁期为6年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保的资产余值为20万元，租赁期间，履约成本为50万元，或有租金为20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）A、670B、170,20.5.12,济南大学管理学院,105,C、650D、2202、出租人出租一台设备，其公允价值为100000元，租赁期为4年。承租人担保的资产余值为10000元，租赁内含利率为10%，如果租约规定承租人于每年年末支付租金，则承租人每年应支付的租金为（）A、26170元B、31546元C、29391元D、22500元,20.5.12,济南大学管理学院,106,解：设每年支付租金为XX（P/A,10%,4）+10000（P/S,10%,4）=100000X3.1699+100000.683=100000解得：X=29392.09,20.5.12,济南大学管理学院,107,3、租赁投资净额是指（）A、融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和减去未实现融资收益所得的差额B、融资租赁中最低租赁收款额C、融资租赁中最低租赁收款额与未实现融资收益之间的差额D、融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和,20.5.12,济南大学管理学院,108,4、对下列租赁业务进行账务处理：资料：甲公司向乙公司租入一台设备，尚可使用年限为8年，有关租赁合同的约定内容如下：（1）租期6年，不可撤销；（2）每年支付租金50000元，于年末支付；（3）承租人担保余值40000元；（4）租赁开始日，租赁资产的公允价值为280000元；（5）同期银行贷款利率为5.5%；,20.5.12,济南大学管理学院,109,（6）租赁合同规定利率为6%；（7）租赁届满，租赁资产由出租人收回。要求：（1）确定承租企业在租赁开始日租入资产和负债的入账价值；（2）编制承租人租金及未确认融资费用摊销表；（3）作出承租人的账务处理（承租人直线法计提折旧）。（4）作出出租人的账务处理。,20.5.12,济南大学管理学院,110,解：承租人的账务处理：（1）、判断租赁类型最低租赁付款额=500006+40000=340000元租赁内含利率不确知折现率为租赁合同规定利率即6%,20.5.12,济南大学管理学院,111,最低租赁付款额的现值=50000（p/A,6%,6）+40000（p/s,6%,6）=500004.9173+400000.705=274065元27406528000090%=252000该项租赁符合融资租赁的第4条标准,20.5.12,济南大学管理学院,112,、确定租赁资产的入账价值最低租赁付款额现值274065租赁资产原账面价值280000租赁资产的入账价值为274065元、计算未确认的融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产的入账价值,20.5.12,济南大学管理学院,113,=340000-274065=65935元、会计处理：借：固定资产-融资租入固定资产274065未确认融资费用65935贷：长期应付款-应付融资租赁款340000,20.5.12,济南大学管理学院,114,（2）租赁资产和负债的入账价值为最低