第5章-租赁会计

高级财务会计AdvancedFinancialAccounting,Copyright：谭庆,第五章租赁会计,（一）内容提要租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。承租人和出租人应当在租赁开始日，根据协议条款进行判别，将租赁分为融资租赁和经营租赁，不同的分类决定了企业针对租赁业务应采取不同的会计处理方法。本章对租赁的概念、租赁分类原则和具体标准、承租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、出租人融资租赁和经营租赁业务的会计处理、售后租回交易的会计处理作了较为系统地解析。,第五章租赁会计,应重点关注如下内容：融资租赁的界定标准；经营租赁中租赁双方损益额的计算；融资租入固定资产入账价值的确认；长期应付款入账价值的确认及未确认融资费用的分摊；融资租入固定资产折旧政策；融资租赁中出租方长期应收款的确认及未实现融资收益的分配；售后租回交易中未实现售后租回交易损益的分配原理。,4,第五章租赁会计,第一节租赁会计概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回的会计处理,本章重点掌握：融资租赁的会计处理,第五章租赁会计,基本要求：了解企业租赁的含义与方式了解租赁的种类及作用掌握租赁的基本分类掌握经营租赁与融资租赁不同方式下，出租人与承租人各自的账务处理方法掌握售后租回业务的会计处理方法及其在财务报告中的披露重点与难点：租赁的基本分类方法经营租赁与融资租赁方式下，出租人与承租人各自的账务处理方法售后租回业务的会计处理方法及其在财务报告中的披露,引例,合肥市公司是一家以印刷为主要业务的民营股份制企业，其生产、销售一直保持着良好的发展态势，但最近因原材料价格上涨，而导致资金出现暂时困难。假定该公司拥有的主要固定资产为一台生产用四开四色胶印机。,讨论：K公司可以采用什么方法摆脱暂时的资金困难？,引例,合肥市公司通过与安徽兴泰租赁有限公司业务部洽谈，将其最主要的一台生产设备(四开四色胶印机)，采用售后租回的方式，出售给租赁公司，按期支付一定租金，这样既解决了流动资金不足的状况，也没有影响到自身的生产。对资产大量固化、沉淀的企业，租赁还可优化其资产结构。在具体操作上可以通过出售回租的方法来实现：即由企业首先将自己的设备或固定资产按双方约定的价格出售给租赁公司，然后再从租赁公司将设备租回来使用，并可与租赁公司共同分享税收优惠带来的好处。企业通过这种“租回”，将物化资本转变为货币资本，将不良资产变为优质资产，不仅释放了流动资金，保持了资金的流动性，改善了企业的现金流，盘活了存量资产，而且并不影响企业对财产的继续使用。,第一节租赁会计概述,一、租赁的含义及作用二、租赁的分类及判断标准三、租赁会计涉及的主要概念,本节重点：租赁分类及其判断标准租赁会计涉及的主要概念,一、租赁的含义及作用,（一）租赁的定义1.国际会计准则第17号租赁：指在一个协定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。2.我国2006年企业会计准则21号租赁：指在约定的时期内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。,（一）租赁的定义传统租赁：主要指经营性租赁。现代租赁（狭义）：主要指融资性租赁。广义的租赁：泛指一切财产使用权的有偿转让，它不仅包括现代租赁，还包括为满足短期、临时需要，或以不动产为对象，不立契约的财产使用权的转让活动。,现代租赁,融资行为融物行为,一、租赁的含义及作用,（二）租赁的特点,1所有权与使用权相分离任何租赁业务，租赁期内，出租人出让或承租人取得的只是资产的使用权，租赁资产的所有权仍归出租人。租期届满，租赁资产的所有权要么归还给出租人，要么由承租人廉价购买，具体应视租约的规定。2融资与融物相结合租赁属于一种信用形式，出租人出让资产，无异于向需要使用资产的承租人同时提供了等量的资金信贷；承租人借入资产，也无异于同时取得了相当于资产购置成本的信贷资金。3分期补偿出租方分期获得租金收入，解决承租方一次性购置资金不足的问题。,（三）租赁的实质,一种契约关系租赁关系涉及的当事人租赁是一种特殊形式的分期购买行为,一、租赁的含义及作用,租赁与分期付款的区别,一、租赁的含义及作用,（四）租赁的作用,解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会,一、租赁的含义及作用,二、租赁的分类及判断标准,（一）租赁的分类1、租赁的基本分类,按与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否转移，租赁分为,融资租赁,经营租赁,判断一项租赁属于融资租赁还是经营租赁，需视租赁的实质，而不是合同的形式。,（一）租赁的分类2.租赁的其他分类按照租赁资产对象来分类，租赁可以分为不动产租赁（包括土地租赁、建筑物租赁）和动产租赁（包括各种设备租赁）按照租赁资产投资的来源来分类，租赁可分为直接租赁、售后租回、杠杆租赁、转租赁,二、租赁的分类及判断标准,（二）租赁的基本分类及判断标准,共五条，满足任意一条即为融资租赁。在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。,下面详尽阐述5条判断标准,二、租赁的分类及判断标准,关于租赁分类的判断标准（1/2）,第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。,注意两者之间的区别,二、租赁的分类及判断标准,根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。,二、租赁的分类及判断标准,关于租赁分类的判断标准（1/2）,第三条：租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：若租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。若租赁期占租赁资产使用寿命的小部分，则为经营租赁。,注意：“租赁资产使用寿命”的含义“大部分”的含义,二、租赁的分类及判断标准,关于租赁分类的判断标准（3）,第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%（含）。大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上，即可认定其为融资租赁。,关于租赁分类的判断标准（3）,二、租赁的分类及判断标准,第四条：以最低租赁收款额/付款额的现值与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁收款额/付款额的现值大于租赁资产公允价值的90%（含），则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。,关于租赁分类的判断标准（4）,二、租赁的分类及判断标准,第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。,二、租赁的分类及判断标准,关于租赁分类的判断标准（5）,三、租赁会计涉及的主要概念,在租赁会计中，以下概念会经常使用，掌握：,1.租赁期2.租赁开始日3.租赁期开始日4.初始直接费用5.租金及或有租金6.履约成本7.资产余值,8.担保余值9.未担保余值10.最低租赁付款额11.最低租赁收款额12.租赁内涵利率13.租赁投资净额,【例】假设2005年10月15日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：2006年1月1日；（2）租赁期：2006年1月1日2009年12月31日，共4年；（3）租金支付：每年年末支付30万元；（4）租赁期届满后承租人可以每年2万元租金续租2年，即续租期为2010年1月1日2012年12月31日,估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为30万元。（5）预计该租赁资产期满时的公允价值为10万元。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C担保公司分别为该租赁资产余值提供了3万元和2万元的担保。（6）租赁合同还规定，A企业每年应向B企业支付10万元的技术咨询费和人员培训费，且应按其销售收入的1%向B企业支付额外租金，并假定A企业每年的销售收入均为1000万元。,三、租赁会计涉及的主要概念,1.租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果租赁协议规定，承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，那么，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。租赁合同签订后一般不可撤销，下列情况除外：经出租人同意。承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。承租人支付一笔足够大的额外款项。发生某些很少会出现的或有事项。,三、租赁会计涉及的主要概念,2.租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。3.租赁期开始日是指承租人有权行使其租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。,三、租赁会计涉及的主要概念,4.初始直接费用是指承租人和出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于某租赁项目的费用，主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。,三、租赁会计涉及的主要概念,5.租金及或有租金租金是指承租人在租赁期内因拥有租赁资产使用权而应支付给出租人的使用费。在某些租赁协议中，承租人可能还要根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金，这就是或有租金。针对承租方来讲，如果该或有租金与销售百分比等挂钩，则计入销售费用，而若与物价指数相挂钩，则计入财务费用。,三、租赁会计涉及的主要概念,6.履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本，承租方应当在实际发生时直接计入当期损益。,三、租赁会计涉及的主要概念,7.资产余值是指租赁双方在租赁开始日合理预计的租赁资产在租赁期满时的公允价值。8.担保余值就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。9.未担保余值是指在租赁开始日从预计的租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。,三、租赁会计涉及的主要概念,10.最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。,三、租赁会计涉及的主要概念,最低租赁付款额的内容：（1）租金；（2）承租人或与其有关第三方担保的余值（3）承租人到期行使优惠购买权时支付的款项。注意：上述第（2）、（3）项内容通常不会在一个租赁合同中出现。因为第（2）项内容意味着要返还租赁资产，那么就不存在优惠购买权；第（3）项内容意味着要留购租赁资产，则一般在租赁合同中不需考虑担保余值的问题。,三、租赁会计涉及的主要概念,A自B租入设备,最低租赁付款额304+3=123最低租赁收款额123+2=125,承租方担保3第三方担保2未担保余值5,10,三、租赁会计涉及的主要概念,A自B租入设备,最低租赁付款额304+0.1=120.1最低租赁收款额120.1,优惠购买价0.1未担保余值9.9,10,三、租赁会计涉及的主要概念,11.最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立的第三方担保的余值,三、租赁会计涉及的主要概念,12.租赁内含利率租赁内含利率,是指在租赁开始日,由出租人计算的，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用在融资租赁中,出租人按照内含利率分摊未确认融资收益。同时也是承租人分摊未确认融资费用的首选利率。,三、租赁会计涉及的主要概念,13.租赁投资净额出租人最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额出租人每期租金收益=租赁投资净额租赁内含利率,三、租赁会计涉及的主要概念,【例】A企业与B企业签订了一项租赁协议。该协议规定：A企业租赁B企业的一项全新固定资产，租赁期为10年，年租金40万元，自租赁开始日每年末平均支付。租赁期满后，A企业有权以10万元的价格获得该资产的所有权，预计该租赁资产期满时的公允价值为100万元。A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C担保公司分别为该租赁资产余值提供了10万元和30万元的担保。租赁合同还规定，A企业每年应向B企业支付10万元的技术咨询费和人员培训费，且应按其销售收入的1%向B企业支付额外租金，并假定A企业每年的销售收入均为1000万元。,三、租赁会计涉及的主要概念,【例】某项融资租赁合同，租赁期为8年，每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（）万元。A.870B.370C.850D.420答案：A,三、租赁会计涉及的主要概念,第二节承租人的会计处理,一、承租人融资租赁的确认与计量二、承租人经营租赁的确认与计量,本节重点掌握：承租人融资租赁的核算,一、承租人融资租赁的会计核算,会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提履约成本的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理,下面逐一阐述承租人融资租赁的会计核算方法,（一）承租人租赁资产的初始确认及计量,会计核算要点：计算最低租赁付款额最低租赁付款额=租金+廉价购买金额+承租方担保余值计算最低租赁付款额的现值折现率的选择顺序：租赁内涵利率合同利率同期银行贷款利率比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，将两者中的低者作为租赁资产的入账价值,（一）承租人租赁资产的初始确认及计量,编制租赁开始日会计分录：借：固定资产融资租入固定资产【公允价值与现值的低者+初始直接费用】未确认融资费用【差额】贷：长期应付款应付融资租赁款【最低租赁付款额】银行存款【初始直接费用】,如果需要安装，先通过“在建工程”核算在转入固定资产借：固定资产融资租入固定资产贷：在建工程,（二）初始直接费用的处理,初始直接费用会计核算要点：初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，相关会计分录如下：借：固定资产融资租入固定资产贷：银行存款,（三）未确认融资费用的核算,租赁期内，承租人应于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”。实际利率的选择顺序如下：租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的重新计算实际利率。,（三）未确认融资费用的核算,与未确认融资费用相关会计分录如下：借：长期应付款应付融资租赁款【每期租金】贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用【每期摊销额】,（四）融资租赁资产折旧计提,会计核算要点：在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。,（四）融资租赁资产折旧计提,（五）履约成本的处理,会计核算要点：履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，可先通过“长期待摊费用”帐户核算，后分摊计入各租赁期费用帐户。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。,（六）或有租金的处理,或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人的金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目。对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目,（六）或有租金的处理,（七）租赁期届满时租赁资产的处理,租赁期届满时，通常有三种处理方法：退还租赁资产、且有承租人担保余值时：借：长期应付款应付融资租赁款【担保余值】累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产退还租赁资产、无承租人担保余值时：借：累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产,租赁期届满时，通常有三种处理方法：承租人优惠续租资产时，视该项资产一直存在处理；如没有续租，支付违约金时，计入营业外支出。留购融资租赁资产时，会计分录为：借：长期应付款应付融资租赁款【名义买价】贷：银行存款借：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产,（七）租赁期届满时租赁资产的处理,A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定，自2008年12月31日A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为190万元。预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，A公司采用实际利率法分摊租金费用。假定没有初始直接费用。A公司采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表：,【例题】,答案解析,最低租赁付款额308+25=265最低租赁付款额现值30（P/A，7%，8）+25（P/F，7%，8）,答案解析,（1）首先认定租赁的性质最低租赁付款额的折现值305.971299250.582009179.1389714.550225193.689195190所以该租赁是融资租赁。,答案解析,（2）租赁开始时：应以最低租赁付款额的折现值与原租赁资产的账面价值中的较低者作为入账价值，具体分录如下：借：固定资产融资租入固定资产190未确认融资费用75贷：长期应付款265,（3）A公司分摊未确认融资费用的会计处理如下：首先计算内含利率：设该利率为i，则该利率应满足如下等式：19030（P/A，i，8）25（P/F，i，8）如果i为8%，则带入前述的折现系数，最终结果305.746639250.540269=172.413.51185.91,i7.47%,未确认融资费用的分摊,答案解析,（A）每年分摊未确认融资费用的分录：借：财务费用贷：未确认融资费用（B）支付租金时：借：长期应付款贷：银行存款,答案解析,（4）A公司对租入设备的折旧处理如下：A公司应提折旧额19025165（万元）；折旧期定为8年；每年折旧额165820.625（万元）会计分录如下：借：制造费用20.625贷：累计折旧20.625,答案解析,A公司在租期届满时返还设备时：借：累计折旧165长期应付款25贷：固定资产融资租入固定资产190,二、承租人经营租赁的会计核算,会计核算的要点租入资产不作为本企业的资产入账；支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益；初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出应于发生时计入当期损益；租入固定资产改良支出，应在发生时计入“长期待摊费用”科目，并在租赁期内平均摊销，分别计入当期损益。,二、承租人经营租赁的会计核算,（一）租金的处理1.租金费用的确认：按照直线法确认。借：制造费用、销售费用、管理费用长期待摊费用（预付账款）贷：银行存款,二、承租人经营租赁的会计核算,（一）租金的处理2.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法进行分摊确认租金费用。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。承租人承担了出租人某些费用的，不需要扣除，按租金费用总额在租赁期内进行分摊,二、承租人经营租赁的会计核算,（二）初始直接费用的处理发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。借：管理费用贷：银行存款,二、承租人经营租赁的会计核算,（三）或有租金的处理在实际发生时计入当期损益。借：财务费用【按物价指数计算】销售费用【按销售量等计算】贷：银行存款等,【例题】,207年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）,分析：,此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。,账务处理如下：,207年1月1日：借：长期待摊费用150000贷：银行存款150000207年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款150000,账务处理如下：,208年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款200000209年12月31日：借：管理费用250000贷：银行存款250000,一、出租人融资租赁的确认与计量二、出租人经营租赁的确认与计量,本节重点：出租人融资租赁的会计核算方法,第三节出租人的会计处理,会计核算的主要内容：租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算未担保余值的核算未实现融资收益的核算租金预期未收回的核算或有租金的处理长期应收款坏账准备的核算租赁期届满时租赁资产的处理,下面逐一阐述出租人融资租赁的会计核算方法,一、出租人融资租赁的确认与计量,（一）出租人融资租赁租赁开始日的核算,计算最低租赁收款额及其现值。其中：最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立担保余值折现率：租赁内涵利率。会计分录如下：借：长期应收款【最低租赁收款额】贷：融资租赁资产【公允价值*】未实现融资收益【差额】注意：出租人融资租赁资产公允价值一般与应与最低租赁收款额现值相等。,一、出租人融资租赁的确认与计量,（二）初始直接费用的核算,在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款”账户，然后，可选择以下方法核算：（1）在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：借：未实现融资收益贷：长期应收款（2）在租赁期内分摊，冲减各期的租赁收入，分录为：借：租赁收入贷：长期应收款,租赁开始日：借：长期应收款贷：银行存款,一、出租人融资租赁的确认与计量,（三）未担保余值的核算,未担保余值指融资租赁资产在租赁期满时未作任何担保的剩余价值，其存在与否与将直接影响租赁投资净额。在租赁开始日，未担保余值应作为资产单独入账，借记：未担保余值，贷记：未实现融资受益；在租赁期满收回租赁资产时，借记：融资租赁资产，贷记：未担保余值。未担保余值应每年年末进行减值测试，如减值，应做减值处理，并应同时其对租赁投资净额的影响；如未担保余值减值损失得以恢复，允许转回。未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率以及未实现融资收益分摊表。,一、出租人融资租赁的确认与计量,租赁开始日综合会计分录：,借：长期应收款应收融资租赁款【最低租赁收款额+初始直接费用】未担保余值【资产余值-担保余值】营业外支出【租赁资产公允价值小于账面价值之差】贷：融资租赁资产【账面价值】营业外收入【租赁资产公允价值大于账面价值之差】银行存款【初始直接费用】未实现融资收益【差额】,一、出租人融资租赁的确认与计量,（四）未实现融资收益的核算,未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊销计入租金收入，相关分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租金收入实际利率即内涵利率，按如下公式计算：（最低租赁收款额+未担保余值）现值=租赁资产公允价值+初始直接费用,一、出租人融资租赁的确认与计量,（五）租金预期未收回的核算对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入；对于以前已经确认尚未收回的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记“租金收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目；超期支付的租金以后又收回时，应重新确认为当期收入。,一、出租人融资租赁的确认与计量,（六）或有租金的处理或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。对于或由租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益，会计分录为：借：应收账款或银行存款贷：租赁收入,一、出租人融资租赁的确认与计量,（七）长期应收款坏账准备的核算计提坏账准备的基础：应收融资租赁款减去未实现融资收益后的差额部分（本质上就是此债权目前的实际价值）“长期应收款应收融资租赁款”可以计提坏账准备，计提方法与应收帐款坏账计提的方法相同。已确认并转销的长期应收款如果以后又收回，也应比照应收帐款坏账收回的方法来处理。,一、出租人融资租赁的确认与计量,（八）未担保余值增加或减少的会计处理出租人至少每年的年末应对未担保余值进行检查。如果未担保余值发生减少，应对相关一系列指标进行调整：重新计算内含报酬率、重新计算未实现融资收益、重新计算租赁投资净额（“租赁投资净额”是最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额），并在以后各期按修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认应确认的融资收入，对以前已确认的融资收入无需追溯。如果未担保余值增加则不作任何调整。未担保余值在减值后发生恢复则应予反向确认。,一、出租人融资租赁的确认与计量,（八）未担保余值增加或减少的会计处理如果发生减值A.首先对未实现融资收益总额进行调整借：资产减值损失贷：未担保余值减值准备B.然后对租赁投资净额的贬值额进行调整：借：未实现融资收益贷：资产减值损失如果发生增值，反之即可。,一、出租人融资租赁的确认与计量,（九）租赁期届满时租赁资产的处理收回租赁资产时的处理承租人优惠续租资产时承租人留购租赁资产时,注意三种情况下的会计核算方法,一、出租人融资租赁的确认与计量,收回租赁资产时的会计处理分四种情况,（1）资产余值全部担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】,（2）资产余值部分担保时，分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】未担保余值【未担保余值】,（3）资产余值全部未担保时借：融资租赁资产贷：未担保余值【未担保余值】,（4）担保余值和未担保余值均不存在时，无会计分录。,借：其他应收款贷：营业外收入,一、出租人融资租赁的确认与计量,（九）租赁期届满时租赁资产的处理承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计分录；如涉及租金，计入当期损益。承租人留购租赁资产时，会计分录为：借：银行存款贷：长期应收款【购买价款】,一、出租人融资租赁的确认与计量,相关会计信息的披露,A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定，自2008年12月31日A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值和账面价值均为190万元。预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，A公司采用实际利率法分摊租金费用。假定没有初始直接费用。A公司采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表：,【例题】,【答案解析】租赁开始日B公司的会计处理,（1）B公司出租设备时：借：长期应收款应收融资租赁款275未担保余值5贷：融资租赁资产190未实现融资收益90,【答案解析】B公司未实现融资收益的分摊,（1）首先计算内含报酬率。设内含报酬率为i,则此利率应满足如下条件：19030（P/A，i，8）40（P/F，i，8）如果i为8%，则带入前述的折现系数最终结果305.7466400.5403=172.421.61194.01如果i为9%，则带入前述的折现系数最终结果305.5348400.5019=16620186,【答案解析】B公司未实现融资收益的分摊,根据内插法作如下推导：（2）判断租赁类型如果i为9%，则带入前述的折现系数最终结果305.5348350.501916617.5618419090%当i为8.5%时，此折现值会更大于19090%，所以该租赁应定性为融资租赁。,【答案解析】B公司未实现融资收益的分摊,【答案解析】B公司未实现融资收益的分摊,（4）分摊未实现融资收益的分录：借：未实现融资收益贷：租赁收入（5）每期收租金时：借：银行存款30贷：长期应收款应收融资租赁款30,【答案解析】B公司租期届满时：,承租人返还资产借：融资租赁资产40贷：未担保余值5长期应收款应收融资租赁款35,二、出租人经营租赁的会计核算,会计核算的要点：,出租资产仍属出租人资产，由出租人进行核算,收到的租金直接或摊销记入当期损益,初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益,【例题】,某专业租赁公司2008年10月购入经营租赁设备10台，共计500万元，资产的使用年限为10年，预计残值为零，采用直线法计提折旧，年折旧率为12%。同年11月1日，该企业对外出租了该10台设备，每台成本50万元，租期2个月，月租金120000无。根据以上经济业务，该出租人应进行如下会计处理。,【例题】,（1）购入租赁设备时：借：经营租赁资产未出租资产5000000贷：银行存款5000000（2）出租该10台设备时：借：经营租赁资产已出租资产5000000贷：经营租赁资产未出租资产5000000,【例题】,（3）计提折旧时：月折旧额=5000000l2%12=50000(元)借：销售费用折旧费50000贷：经营租赁资产折旧50000（4）收到租金时：借：银行存款120000贷：租赁收入120000,【例题】,（5）收回出租资产时：借：经营租赁资产未出租资产5000000贷：经营租赁资产已出租资产5000000,第四节售后租回的会计,一、售后租回的含义及本质二、售后租回形成融资租赁的会计处理三、售后租回形成经营租赁的会计处理,本节重点：售后租回的本质承租人售后租回的核算,一、售后租回的含义及本质,销售,出租,销售方,购买方,出租方,承租方,一种融资活动,一种特殊的融资活动,售后租回的本质：,一、售后租回的含义及本质,售后租回的种类：,与租赁类似，分为：售后租回形成的融资租赁业务；售后租回形成的经营租赁业务。,以上两种业务的判断标准与融资租赁或经营租赁的五条判断标准相同,一、售后租回的含义及本质,会计处理原则出售资产的账面价值与售价之差列入“递延收益”；递延收益的分摊期限为折旧期；递延收益的分摊进度以折旧进度为准；递延收益应分摊冲减或追加折旧费用。,二、售后租回形成融资租赁的会计处理,【例】固定资产；10年；年限平均法；无残值,每年调整的折旧费用=（1500-1000）/10=50调整后的折旧费用=150-50=100,二、售后租回形成融资租赁的会计处理,出租人的会计处理没有特殊性承租人会计处理方法有所不同，核算要点如下：售出时，售后租回资产的销售价差应予以递延，不能计入当期损益，会计分录为：,处理要点：,借：银行存款【资产售价】贷：固定资产清理递延收益未实现售后租回损益,二、售后租回形成融资租赁的会计处理,注意：,借：递延收益未实现售后租回损益贷：制造费用等（折旧费）或相反分录,在租期内，递延收益应予以摊销，调整承租人租赁期内的融资租赁资产的折旧费：,其他处理同前述融资租赁,“递延收益”科目也核算递延损失,“递延收益”科目余额的列报,二、售后租回形成融资租赁的会计处理,处理要点：,A于2008年12月1日以150万元的价格先购入此设备，再以190万元的价格卖给B公司，最后再以融资租赁方式回租。A公司与B公司签订了设备租赁协议，双方约定，自2008年12月31日A公司租赁某设备8年，每年末支付租金30万元，该设备出租时的公允价值为190万元。预计租期届满时资产余值为40万元，由A公司的母公司担保25万元，由担保公司担保10万元，合同约定的年利率为7%，A公司采用实际利率法分摊租金费用。假定没有初始直接费用。A公司采用直线法计提折旧，相关折现系数如下表：,【例题】,答案解析承租人的会计处理,首先认定租赁的性质最低租赁付款额的折现值305.971299250.582009179.1389714.550225193.689195190所以该租赁是售后租回形成的融资租赁。,解析（一）出售固定资产、售后租回资产入账,A公司购入设备时借：固定资产150贷：银行存款150A公司卖设备给B公司时结转出售固定资产成本借：固定资产清理150贷：固定资产150收回款项借：银行存款190贷：固定资产清理150递延收益未实现售后租回收益40,解析（一）出售固定资产、售后租回资产入账,将售后租回资产登记入账：应以最低租赁付款额的折现值与原租赁资产的账面价值中的较低者作为入账价值，具体分录如下：借：固定资产融资租入固定资产190未确认融资费用75贷：长期应付款265,解析（二）未确认融资费用的分摊,（1）A公司分摊未确认融资费用的会计处理如下：首先计算内含利率设该利率为i，则该利率应满足如下等式：19030P/A（8，i）25P/F（8，i）如果i为8%，则带入前述的折现系数，最终结果305.746639250.540269172.413.51185.91,i7.47%,解析（二）未确认融资费用的分摊,每年分摊未确认融资费用的分录：借：财务费用贷：未确认融资费用（B）支付租金时：借：长期应付款30贷：银行存款30,解析（二）未确认融资费用的分摊,解析（三）租赁资产折旧的计提,A公司对租入设备的折旧处理如下：（1）A公司应提折旧额19025165（万元）；（2）折旧期定为8年；（3）每年折旧额165820.625（万元）（4）会计分录如下：借：制造费用20.625贷：累计折旧20.625以后各年折旧会计处理同上,该项售后租回租赁的未实现售后租回损益为40万元，在折旧期内按折旧进度分摊，每年的分摊额为：408=5（万