高级财务会计 第二章 企业合并课堂笔记

第二章 企业合并,1,主要内容,企业合并的含义与分类企业合并会计处理方法概要同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理,2,3,第一节 企业合并的含义与分类,一、企业合并的含义二、企业合并的类型,主要知识点,什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？,4,既是独立的法人主体也是独立的报告主体,一、企业合并的含义,第一节 企业合并的含义与分类,企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体,交易:公允价值事项:账面价值,5,（一）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类,二、企业合并的类型,6,（一）按合并后主体的法律形式不同进行分类,吸收合并新设合并控股合并,企业合并,法律意义上的企业合并,比较,7,吸收合并、新设合并、控股合并比较,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,新设合并,控股合并,母公司,子公司,总结,新设合并、吸收合并是法律意义上的合并，但不形成母子公司关系。控股合并并不是法律意义上的合并，但形成母子公司关系 编制合并会计报表 企业合并可能导致合并报表问题的出现，但企业合并并不一定都需要编制合并会计报表,8,9,（二）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类,两类合并的概念两类合并的实质两类合并的参与方称谓比较两类合并的实施方式两类合并的法律结果,注意：比较,10,1.两类合并的概念比较,（1）同一控制下的企业合并,参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12个月以上,【例】,同一控制,非暂时性,B、C同为A 的子公司,B、C合并，属于同一控制下的企业合并,11,1.两类合并的概念比较,非同一控制下的企业合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分别控制C、D,B（母公司）,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。,【例】,C、D合并，属于非同一控制下的企业合并,12,最终控制,控制,定义：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够据以从该企业的经营活动中获取收益途径：直接或间接拥有另一企业半数以上表决权，或不足半数以上但通过其他方式达到控制（实质重于形式）,直接控制 51%间接控制,关键词,A（母公司）,B（子公司）,80% 90%,A（母公司）,B（子公司）,C（孙公司）,13,2.两类合并的实质比较,同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。,非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。,14,3.两类合并参与方称谓比较 同一控制下企业合并：合并方 被合并方 合并日 非同一控制下企业合并：购买方 被购买方 购买日 合并日：同一控制下的企业合并的合并方实际取得对被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期。 购买日：非同一控制下的企业合并的购买方实际取得被购买方的净资产或生产经营决策的控制权的日期。 注意：交易日和购买日的区别 如果企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购买日 如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日是获得控制权之日。,15,3.两类合并的合并对价的形式比较,付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券,两类合并，合并方的合并对价都有可能是：,16,不形成母子公司关系的企业合并,吸收合并,新设合并,形成母子公司关系的企业合并,控股合并,4.两类合并的法律结果比较,合并后主体仍为多个法律主体,合并后主体为一个法律主体,企业合并的第一种分类方法,17,（三）按涉及行业的不同进行分类,横向合并纵向合并混合合并,企业合并,18,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1：吸收合并、新设合并,结果2：控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,其他方式取得的,投资后的处理：成本法、权益法,合并时的处理：购买法、权益结合法,共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响,企业合并与长期股权投资的关系,会计方法,控 制,19,第二节 企业合并的会计处理方法概要,一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本内容三、权益结合法与购买法的财务影响比较,主要知识点,企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？,20,一、企业合并会计的主要内容,企业合并会计的主要内容,对企业合并交易（或事项）进行确认、计量,下面主要介绍企业合并的确认、计量方法,合并日合并财务报表的编制,21,吸收合并、新设合并,控股合并,借：长期股权投资 取得股权,对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架,22,确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题,支付的合并对价应如何计量？,两者如果有差异，应如何处理？,合并费用如何处理？,权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。,23,二、权益结合法与购买法的基本内容,（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容,基本特点 如何应用,学习重点,24,（一）权益结合法的基本内容含义 ( pooling of interests),IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。,25,“权益结合法”含义简示以换股实施吸收合并为例,A企业,B企业,A企业股东,以本公司股份作为对价,吸收B企业,B企业股东,合并后主体,26,合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算,难点：如何调整股东权益？合并时当年净收益如何计算？,（一）权益结合法的基本内容特点,27,（二）购买法的基本内容含义,IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。,支付对价,收购B企业或购买控股权,A企业,购买方,B企业,B企业的股东,被购买方,28,（二）购买法的基本内容特点,购买方的认定是首要步骤合并的实质是购买交易合并成本主要取决于合并对价的公允价值需要确认合并商誉合并当年净收益的计算与权益结合法不同,难点：如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？,29,（二）购买法的基本内容账务处理,借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值,吸收合并的基本账务处理,理解关键,合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值,合并商誉=合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值,30,（二）购买法的基本内容账务处理,借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值 A借: 管理费用 B 贷：银行存款 直接费用 B,控股合并的基本账务处理,理解关键,合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。,31,被购买方可辨认净资产账面价值 500万,被购买方可辨认净资产公允价值 520万,购买方支付的合并对价 550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,举例,吸收合并,100%控股合并,借：有关净资产 520,贷：银行存款 550,商誉 30,借：长期股权投资 550,贷：银行存款 550,其中包括30万的商誉,32,二、权益结合法与购买法的财务影响比较,（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响,在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。,归纳,正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。,33,第三节 同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、确认与计量的账务处理归纳,主要知识点,如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？,这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章。,34,一、确认与计量的基本要点,合并费用的处理,合并方取得的净资产或股权按账面价值入账,合并方支付的合并对价按其账面价值计量,直接合并费用,当期损益,发行债券的费用,债券初始计量金额,发行权益证券的费用,抵减溢价收入,两者之差,调整股东权益,理解的关键,调整顺序,35,放弃资产实施的企业合并,二、合并方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,比较,36,放弃资产实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额（资本公积盈余公积未分配利润）。以下同 。,以下同,同一控制下的合并,37,发行债券实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制下的合并,38,发行股票实施的吸收合并：,借：有关资产 取得的被并方资产账面价值,股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值,A,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,同一控制下的合并,39,放弃资产实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A,贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值 B,资本公积 A大于B的差额* C,如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。,同一控制下的合并,40,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B,资本公积 A大于债券面值的差额 D,银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。,同一控制下的合并,41,发行股票实施的控股合并：,贷：股本 发行股票的面值 B,资本公积 A大于（B+C）的差额 D,银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C,例：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。,借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A,42,第四节 非同一控制下企业合并的会计处理,一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳,这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第三章。,主要知识点,如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？,43,一、确认与计量的基本要点,要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量,吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账,控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量,即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。,引申,所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配,44,一、确认与计量的基本要点,要点2合并成本的计量,合并成本,作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。,=,合并对价的公允价值,45,合并成本一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,46,一、确认与计量的基本要点,合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额,要点3合并商誉的确认与计量,商誉,当期损益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告,47,一、确认与计量的基本要点,要点4合并费用的处理,与同一控制下企业合并相同,直接合并费用,发行证券费用,48,放弃资产实施的企业合并,二、购买方账务处理归纳,发行债券实施的企业合并,发行股票实施的企业合并,吸收合并,控股合并,新设合并基本上与吸收合并相同,比较,49,放弃资产实施的吸收合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值,借：有关净资产 取得净资产的公允价值,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,营业外收入 A大于B之差 D,应交税费等 相关税费,商誉 差额,还要确认营业成本,对价的公允价值,非同一控制下的合并,借：有关净资产账户 取得被购买方净资产公允价值 A,商誉 A小于B之差,50,发行债券实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差 C,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制下的合并,51,发行股票实施的吸收合并：,营业外收入 A大于B之差,商誉 B大于A 之差,借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A,非同一控制下的合并,52,放弃资产实施的控股合并：,贷：营业收入 放弃存货的公允价值 B,借：长期股权投资,如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则,借：长期股权投资,应交税费等 相关税费 C,还要确认营业成本,对价的公允价值,合并成本=B A,非同一控制下的合并, B+C A,53,发行债券实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,发行股票实施的控股合并：,借：长期股权投资,合并成本=B A,非同一控制下的合并,54,贷：银行存款,借：管理费用,实际发生的直接合并费用,55,可辨认资产和负债公允价值的确定货币资金按照购买日被购买方的原账面价值确定有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具按照购买日活跃市场中的市场价值确定应收款项对其中的短期应收款项一般应按应收取的金额作为公允价值对长期应收款项应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用,56,可辨认资产和负债公允价值的确定（续）存货产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定原材料按现行重置成本确定,57,可辨认资产和负债公允价值的确定（续）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值房屋建筑物存在活跃市场的应以购买日的市场价格确定其公允价值本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的应按照一定的估值技术确定其公允价值,58,可辨认资产和负债公允价值的确定（续）机器设备存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值无形资产存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值不存在活跃市场的应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值,59,可辨认资产和负债公允价值的确定（续）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款对其中的短期债务一般应按应支付的金额作为其公允价值对其中的长期债务应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的应当按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现,60,第五节 企业合并的披露,在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露,前述关于对企业合并交易或事项的确认、计量结果，将体现在合并财务报表之中。,企业合并,合并报表见第三章,披露什么,61,1参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。,一、同一控制下企业合并的披露,62,1参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。,二、非同一控制下企业合并的披露,63,例题：,例1：A公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定A公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元，无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。,投资成本=2800*60%=1680万元合并对价账面价值=1200+420=1620万元借：长期股权投资B公司 1680 贷：无形资产 420 银行存款 1200 资本公积 60,64,例2：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2012年6月1日，B公司以公允价值800万元（原值900万元，累计折旧300万元）对C公司进行投资，拥有C公司60%的股权，C公司经审计的净资产账面价值为900万元，公允价值1500万元。C公司资本公积（资本溢价）90万元,初始投资成本=900*60%=540万元付出对价账面价值=900-300=600借：长期股权投资 540 资本公积资本溢价 60 贷：固定资产清理 600,65,例3：A,B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2012年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍然维持其独立法人资格继续经营。为进行该项合并，A公司发行600万公司普通股（每股面值1元）作为对价