《合并会计报表》PPT课件

2020/5/15,第四章,1,学习目标掌握首期合并会计报表编制的程序与方法；掌握连续各期合并会计报表编制的程序与方法；理解合并会计报表编制中特殊问题的处理原则。,第四章合并会计报表股权取得日后的合并会计报表,2020/5/15,第四章,2,合并报表编制基本流程,个别会计报表过入工作底稿,编制抵消分录,计算各项目合并数,编制合并会计报表,出合计数,过入工作底稿,2020/5/15,第四章,3,1、按权益法调整2、合并资产负债表、合并利润表与合并所有者权益变动表的编制3、合并现金流量表的编制,第一节股权取得日后首期合并会计报表的编制,2020/5/15,第四章,4,具体操作,个别报表,合并报表,工作底稿,资产负债表项目抵消,利润表项目抵消,公允价值差处理,权益法调整,编制,交易事项抵消,2020/5/15,第四章,5,一、按权益法调整对子公司的长期股权投资,合并财务报表应以个别财务报表为基础，按照权益法，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。,2020/5/15,第四章,6,1、成本法与权益法复习成本法核算要点按照初始投资成本计量;追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本;被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益;若投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。,2020/5/15,第四章,7,权益法的要点投资成本长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的按其差额，贷记“营业外收入”科目投资企业按其占被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失。,2020/5/15,第四章,8,损益调整投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。,2020/5/15,第四章,9,其他权益变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。,2020/5/15,第四章,10,权益法下投资收益的计算投资收益（子公司利润表净利润购买日子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值本期的摊销额）母公司持股比例少数股东损益的计算少数股东损益（子公司利润表净利润购买日子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值本期的摊销额）少数股东持股比例,2020/5/15,第四章,11,2、按权益法调整投资,权益法,成本法,收益调整,摊销调整,注意两种不同的调整,2020/5/15,第四章,12,例【4-1】2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股权（假定不属于同一控制下的企业合并）。当日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积、未分配利润均为0。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取定盈余公积100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。,2020/5/15,第四章,13,根据P公司的备查簿，在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即S公司总部的办公楼，账面价值为600万元，公允价值为700万元，按年限平均法折旧，折旧年限为20年。假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。,2020/5/15,第四章,14,解答:（1）调整折旧(公允价值增量摊销)借：管理费用5贷：累计折旧5S公司2007年净利润为（1000-5）=995万元。（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法确认P公司在2007年S公司所实现的净利润中所享有的份额,2020/5/15,第四章,15,借：长期股权投资796贷：投资收益796995*80%=796抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益480贷：长期股权投资480长期股权投资=3000+796480=3316,2020/5/15,第四章,16,二、合并资产负债表、合并利润表与合并所有者权益变动表的编制,个别会计报表过入工作底稿,编制抵消分录,计算各项目合并数,编制合并会计报表,长期股权投资抵消,投资收益抵消,内部交易事项抵消,基于报表,资产负债表,利润表,2020/5/15,第四章,17,主要六类调整(不考虑后期):1、前期调整(方法、摊差)2、所有者权益等项目的抵消；3、投资收益等项目的抵消；4、首期内部存货交易的抵消；5、首期内部往来业务的抵消；6、首期固定资产交易的抵消。,2020/5/15,第四章,18,1、前期调整个别财务报表进行调整同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表，除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整；非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表，与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整；另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。,2020/5/15,第四章,19,对于通过非同一控制企业合并取得的子公司，还应当建立备查簿，以记录的在购买日该子公司的各项可辨认净资产的公允价值。在此基础上，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别报表反映为在购买日基础上确定的可辨认净资产在本期资产负债表日的金额。（同一控制合并来的子公司不用）,2020/5/15,第四章,20,例【4-2】2007年1月1日甲公司以60.5万元取得乙公司100的股权，在该企业合并过程中还支付了4.2万元的咨询费。在购买日被投资企业乙公司的净资产账面价值为46.8万元（其中：股本24万元，资本公积6.96万元；盈余公积15.1万元，未分配利润0.74万元）。资产重估增值情况：存货3万元固定资产房屋4.8万元固定资产设备3万元无形资产土地使用权0.6万元合计11.4万元,2020/5/15,第四章,21,2007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“营业成本”账户；子公司2007年1月1日公允价值高于账面价值的固定资产中的房屋按30年计提折旧，设备按15年计提折旧，无形资产土地使用权不摊销。且2007年按直线法全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。购买日后第一年子公司当年实现净利润6.4万元；子公司按净利润的10提取盈余公积，分配现金股利2.2万元。,2020/5/15,第四章,22,将购买日可辨认净资产账面价值与公允价值不等的资产本期的成本费用按公允价值调整借：营业成本30000管理费用3600贷：存货30000固定资产房屋1600设备2000*304006400033600,2020/5/15,第四章,23,将对子公司的长期股权投资调整为权益法借：长期股权投资30400贷：投资收益30400*304006400033600借：投资收益22000贷：长期股权投资22000长期股权投资=647000+30400-22000=655400,2020/5/15,第四章,24,2、母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消（拥有全部股权）借：*实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资例【4-3】,2020/5/15,第四章,25,母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消（拥有部分股权）借：*实收资本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益例【4-3*1】,2020/5/15,第四章,26,3、母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消（拥有全部股权）借：投资收益年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）应付利润（子公司应付利润数）未分配利润（子公司尚未分配利润数）,2020/5/15,第四章,27,母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消（拥有部分股权）借：投资收益年初未分配利润（子公司年初未分配利润）少数股东收益贷：提取盈余公积（子公司提取盈余公积数）应付利润（子公司应付利润数）未分配利润（子公司尚未分配利润数）例【4-4】例【4-5】,2020/5/15,第四章,28,4、内部存货交易事项的抵销内部存货交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的内部购进予以抵消，从而消除集团内部未实现损益。集团公司内部购销事项按其销售方向，可以分为顺销、逆销和平销。顺销是指母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；平销是指子公司之间的销售。,2020/5/15,第四章,29,当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的会计报表中，应予以全部消除；逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司会计报表中，有全部消除法和部分消除法两种消除方法。部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除。我们对于内部存货交易事项的抵消采用全部消除法。,2020/5/15,第四章,30,当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润)或借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）,2020/5/15,第四章,31,收入1000存货1000成本800毛利200收入1100成本1000毛利100,母公司库存商品800,子公司,A公司,例【4-6】,2020/5/15,第四章,32,商品移库母公司的会计处理借：银行存款1000贷：营业收入1000借：营业成本800贷：库存商品800子公司的会计处理借：库存商品1000贷：银行存款1000,借：库存商品200营业成本800贷：营业收入1000,合并,因此抵销分录：借：营业收入1000(反向)贷：营业成本800存货200,2020/5/15,第四章,33,当期内部存货销售交易（1）如果内部销售形成了期末存货，则将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。抵销分录：借：营业收入1000（全部内销收入）贷：营业成本1000借：营业成本200贷：存货200（毛利）,2020/5/15,第四章,34,借：营业收入1000贷：营业成本800存货200（毛利未销售比例）,（2）如果内部销售产品全部对外销售，则期末存货中包含的未实现内部销售利润为0。,或者合并成一个抵销分录：,抵销分录：借：营业收入1000贷：营业成本1000,2020/5/15,第四章,35,（3）如果内部销售产品对外销售一部分，则期末存货中包含的未实现内部销售利润为毛利未销售比例。假设卖出60%，剩余40%。,抵销分录：借：营业收入1000贷：营业成本920存货80（毛利200未销售比例40%）例【4-7】,2020/5/15,第四章,36,存货跌价准备的抵消借：存货跌价准备贷：存货减值损失例【4-7.1】甲公司持有W公司80的股份，2007年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。2007年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元。2007年12月31日，W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。甲公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业收入800贷：营业成本750存货50借：存货跌价准备20贷：资产减值损失20,2020/5/15,第四章,37,5、内部债权与债务项目的抵销（1）相互之间债权、债务的抵消借：应付账款贷：应收账款借：应付票据贷：应收票据借：预收账款贷：预付账款借:应付债券贷:持有至到期投资例【4-8】,2020/5/15,第四章,38,（2）内部利息收入与利息支出假设本期的债券的利息为10000元。借：投资收益10000贷：财务费用10000（3）坏帐准备假设本期的应收帐款已计提了4000元的坏帐准备。借：坏帐准备4000贷：资产减值损失4000,2020/5/15,第四章,39,根据应收账款5计提的坏账准备借：资产减值损失2500贷：坏账准备2500,抵消集团公司内部结算借：应付账款500000贷：应收账款500000,将集团内部预收账款计提的坏账准备冲销借：坏账准备2500贷：资产减值损失2500,例【4-9】,2020/5/15,第四章,40,6、母子公司间固定资产交易的抵消共可以划分为三种类型：1、企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。2、企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。3、企业集团内部某企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。该类型的固定资产交易在企业集团内部极少发生。,2020/5/15,第四章,41,第一种类型：内部固定资产固定资产交易的抵消从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，不会使得固定资产的净值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵消，应编制的抵消分录为：借：营业外收入贷：固定资产原价,借：累计折旧贷：管理费用,2020/5/15,第四章,42,第二种类型：内部商品固定资产交易的抵消从整个企业集团的角度出发，这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用。所以，它既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。同时，固定资产也不能由于从生产到交付使用就增值（未实现内部销售利润）。每期都必须将就未实现内部销售利润计提的折旧，从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵消。借：主营业务收入贷：主营业务成本固定资产原价,借：累计折旧贷：管理费用,2020/5/15,第四章,43,例【4-9.1】甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为30万元，成本为15万元。直线法折旧8年。编制抵消分录：借：营业收入300000贷：固定资产原值150000营业成本150000借：累计折旧18750贷：管理费用18750,2020/5/15,第四章,44,例【4-10】P公司持有S公司80的股份，S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。,2020/5/15,第四章,45,P公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业收入3000000贷：营业成本2700000固定资产原价300000借：累计折旧100000贷：管理费用100000,2020/5/15,第四章,46,7、内部无形资产交易抵消,例【4-11】甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的无形资产交易如下：甲公司2007年7月10日向乙公司出售一项专利权，转让价格为800万元，该专利权系甲公司自行开发的，实际成本为680万元。乙公司对该专利权采用直线法摊销，预计净残值为0，预计使用寿命为6年。,2020/5/15,第四章,47,抵销分录（1）抵销内部未实现利润借：营业外收入120贷：无形资产原价120（2）抵销多计的摊销额借：累计摊销10贷：管理费用10,2020/5/15,第四章,48,8、合并资产负债表主要增加了三个项目增加了“商誉”项目，用于反映企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中享有份额之间抵销后的借方差额；增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额；增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。,2020/5/15,第四章,49,9、合并利润表的格式在个别利润表的基础上，主要增加了两个项目在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目；在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并日以前实现的净利润”项目。,2020/5/15,第四章,50,准备阶段,编制阶段,个别报表调整,权益法调整,公允价值调整,资产负债表抵消,利润表抵消,工作底稿处理,合并报表编制,债权债务抵消,投资与权益抵消,内部交易抵消,小结:,2020/5/15,第四章,51,（一）抵销分录的特点,按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量表时，同合并资产负债表、合并利润表的编制程序一样，也要在工作底稿中编制抵销分录。抵销分录借、贷方项目均是现金流量表项目，不涉及其他报表项目，是成员企业之间现金流入与现金流出的抵销。因此，合并现金流量表的工作底稿可以单独开设。,三、合并现金流量表的编制（简介）,2020/5/15,第四章,52,抵销分录的规律是：贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目；对经营活动现金流量的抵销分录中，一方经营活动的现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵销；个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出（或流入）相抵销；,2020/5/15,第四章,53,对投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录中，一般情况下集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务，所以抵销分录的借、贷方分别是投资活动现金流出（或流入）、筹资活动现金流入（或流出）。两种编制现金流量表方法：,母现金流量表,合并现金流量表,工作底稿,子现金流量表,合并利润表,合并资产负债表,工作底稿,合并现金流量表,编制抵消分录,2020/5/15,第四章,54,（二）应进行抵销处理的项目(按一般程序)1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；,2020/5/15,第四章,55,4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；6、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量。,2020/5/15,第四章,56,（三）需抵销项目及抵销分录(按现金流量表结构),1、集团内部现销业务、赊销业务本期的货款（不含增值税）收付的抵销借：经营活动产生的现金流量购买商品、接受劳务支付的现金贷：经营活动产生的现金流量销售商品、提供劳务收到的现金,2020/5/15,第四章,57,如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动，则抵销分录为：借：经营活动产生的现金流量购买商品、接受劳务支付的现金贷：投资活动产生的现金流量处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金或者：借：投资活动产生的现金流量购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：经营活动产生的现金流量销售商品、提供劳务收到的现金,2020/5/15,第四章,58,2、集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销分录借：经营活动产生的现金流量支付的其他与经营活动有关现金贷：经营活动产生的现金流量收到的其他与经营活动有关的现金,2020/5/15,第四章,59,3、集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销借：投资活动产生的现金流量投资支付的现金贷：筹资活动产生的现金流量吸收投资收到的现金4、集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销借：筹资活动产生的现金流量分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：投资活动产生的现金流量取得投资收益收到的现金,2020/5/15,第四章,60,5、收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵销如果出售或转让投资给集团内其他企业借：投资活动产生的现金流量投资支付的现金贷：投资活动产生的现金流量收回投资收到的现金,2020/5/15,第四章,61,如果企业到期收回投资，对方单位为筹资方借：筹资活动产生的现金流量偿还债务支付的现金（或借：筹资活动产生的现金流量支付的其他与筹资活动有关的现金）贷：投资活动产生的现金流量收回投资收到的现金,2020/5/15,第四章,62,6、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收付的抵销现金流入和流出均为投资活动的：借：投资活动产生的现金流量购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：投资活动产生的现金流量处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金,2020/5/15,第四章,63,（四）几种特殊情况处理1、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制2、报告期内增加子公司同一控制下企业合并将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表,2020/5/15,第四章,64,非同一控制下企业合并将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表3、报告期内处置子公司将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表,2020/5/15,第四章,65,4、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。,2020/5/15,第四章,66,1、母公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消2、母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消3、以后各期内部存货交易的抵消4、以后各期内部往来业务的抵消5、以后各期内部固定资产交易的抵消,第二节股权取得日后各期合并会计报表的编制,2020/5/15,第四章,67,在首期编制合并会计报表时，抵消分录仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有相应记入企业集团母公司及子公司的个别账户之中。因而，在以后年度仍然是以个别企业账簿记录为依据编制的个别会计报表，而合并会计报表也是以这些个别报表为基础编制。连续各期编制合并会计报表的情况下，在编制抵消分录时需要处理两个问题:一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。,2020/5/15,第四章,68,本期合并报表,编制抵消分录使用工作底稿,个别报表,个别报表,个别报表,个别报表,编制抵消分录使用工作底稿,首期合并报表,第二期,第一期,2020/5/15,第四章,69,具体操作,个别报表,合并报表,工作底稿,资产负债表项目抵消,利润表项目抵消,公允价值差处理,权益法调整,编制,交易事项抵消,前期影响处理,前期处理,2020/5/15,第四章,70,主要六类调整(不考虑后期):1、权益法调整（方法、差额）2、所有者权益等项目的抵消；3、投资收益等项目的抵消；4、内部存货交易的抵消；5、内部往来业务的抵消；6、固定资产交易的抵消。,2020/5/15,第四章,71,1、权益法调整个别财务报表进行调整1)将公允价值评估差进行处理;上年度公允价值评估差的摊销处理;本年度公允价值评估差的摊销处理;2)将成本法调整为权益法。上年度调整处理;本年度调整处理。,例【4-12】,例【4-12】,2020/5/15,第四章,72,2、母公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消在连续各期编制合并会计报表时，应将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵消。（全部股权）抵消分录为：借：*实收资本盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资,例【4-14】,2020/5/15,第四章,73,将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目中属于少数股东的份额予以抵消，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。（部分股权）抵消分录为：借：*实收资本盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益,例【4-12】,2020/5/15,第四章,74,3、母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消首先，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；其次，由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；,2020/5/15,第四章,75,再次，由于上述内容构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等利润分配各项目的数额和期末分配利润的数额，因此，子公司的利润分配项目也必须予以抵消。,借：投资收益期初未分配利润贷：提取盈余公积应付利润未分配利润,例4-15,例415*1,2020/5/15,第四章,76,4、以后各期内部存货交易的抵消,连续编制合并报表的抵消处理：将期初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润年初贷：营业成本将本期内部商品销售收入抵消借：营业收入贷：营业成本,2020/5/15,第四章,77,将期末未实现内部销售利润抵消借：营业成本贷：存货综合分录借：未分配利润年初营业收入贷：营业成本存货,借：营业收入贷：营业成本存货,2020/5/15,第四章,78,例4-16,甲公司为乙公司的母公司，甲公司2007年销售100件A产品给乙公司，每件售价3万元，每件成本2万元，乙公司2007年对外销售60件；2008年甲公司又出售50件B产品，每件售价4万元，成本为3万元，乙公司2008年对外销售2007年从甲公司购进的A产品30件，2008年从甲公司购进的B产品30件。,2020/5/15,第四章,79,2007年调整分录(首期)（1）将内部商品销售收入抵销借：营业收入300贷：营业成本300（2）将未实现利润抵销借：营业成本40贷：存货40,解答：,借：营业收入300贷：营业成本260存货40,2020/5/15,第四章,80,2008年调整分录（1）将期初未实现的内部销售利润抵销借：未分配利润年初40贷：营业成本40（2）将内部商品销售收入抵销借：营业收入200贷：营业成本200（3）将未实现利润抵销借：营业成本30（2007年为10，2008年为20）贷：存货30,合并:借：未分配利润年初40营业收入200贷：营业成本210存货30,2020/5/15,第四章,81,例4-16*1乙公司上期从甲公司购入10000元存货，本期又从甲公司购入了4000元的存货，在本期均未实现对外销售。甲公司的毛利率为20%。（1）将上期未实现内部销售利润予以抵销以调整期初未分配利润时：借：未分配利润年初2000贷：营业成本2000（2）将本期内部存货交易予以抵销时：借：营业收入4000贷：营业成本4000（3）将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时：借：营业成本2800贷：存货2800,合并:借：未分配利润年初2000营业收入4000贷：营业成本3200存货2800,2020/5/15,第四章,82,5、以后各期内部往来业务的抵消,A.债券投资与应付债券的差额计入投资收益借：应付债券投资收益贷：持有至到期投资交易性金融资产可供出售金融资产投资收益,2020/5/15,第四章,83,B、应收账款与应付账款的抵消初次编制合并报表时的抵消处理借：应付账款贷：应收账款借：坏账准备贷：资产减值损失,2020/5/15,第四章,84,连续编制合并报表时的抵消处理借：应付账款贷：应收账款将上期坏账准备抵消借：坏账准备贷：未分配利润年初将本期的坏账准备抵消借：坏账准备贷：资产减值损失,2020/5/15,第四章,85,例4-17,某企业集团对应收账款按照其余额的0.5%计提坏账准备。2005年末，母公司应收账款余额30000元为应向甲子公司收取的销货款，2006年母公司应收账款50000元全部为甲子公司的应付帐款；2007年母公司应收账款20000元全部为甲子公司的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额分别为35000元、60000元、20000元。,2020/5/15,第四章,86,解答,2005年的抵销分录借：应付账款30000贷：应收账款30000借：坏账准备150贷：资产减值损失150,2020/5/15,第四章,87,2006年的抵销分录借：应付账款50000贷：应收账款50000借：坏账准备150贷：未分配利润年初150借：坏账准备100贷：资产减值损失100,2020/5/15,第四章,88,2007年的抵销分录借：应付账款20000贷：应收账款20000借：坏账准备250贷：未分配利润年初250借：资产减值损失150贷：坏账准备150,例417*1,例417*2,2020/5/15,第四章,89,c.其他债权债务的抵消处理借：应付票据贷：应收票据借：预收款项贷：预付款项借：其他应付款贷：其他应收款,若计提了与此相关的坏账准备，抵消同应收账款,2020/5/15,第四章,90,6、内部固定资产交易的抵销,应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对集团以外第三者处置资产的损益，公司间的资产交易损益应予消除；合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的成本，不包括内部交易损益；固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成本计算的折旧；合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购置成本计算的折旧费用。,2020/5/15,第四章,91,A.未发生变卖或报废内部交易的抵消本期购入的固定资产原价未实现内部销售利润抵消一方销售商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入贷：营业成本固定资产原价,2020/5/15,第四章,92,一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产原价将本期多提折旧抵消借：固定资产累计折旧贷：管理费用,2020/5/15,第四章,93,连续编制合并报表的处理将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借：未分配利润年初贷：固定资产原价将期初累计多提折旧抵消借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初,2020/5/15,第四章,94,B.发生清理情况下的抵消将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借：未分配利润年初贷：营业外收入将期初累计多提折旧抵消借：营业外收入贷：未分配利润年初将本期多提折旧抵消借：营业外收入贷：管理费用,2020/5/15,第四章,95,甲公司为乙公司的母公司甲公司2007年6月15日从乙公司购入不需要安装的设备一台，用于行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7月20日投入使用。该设备系乙公司生产，其生产成本为144万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为0。甲公司2009年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付其他税费8万元。,例4-18,2020/5/15,第四章,96,2007年相关的抵销分录确认的营业收入：192/（1+17%）=164.10借：营业收入164.10贷：营业成本144固定资产原价20.10多提的折旧=20.1046/12=2.51（万元）借：固定资产累计折旧2.51贷：管理费用2.51,2020/5/15,第四章,97,2008年相关的抵销分录将期初未实现的利润抵销借：未分配利润年初20.10贷：固定资产原价20.10借：固定资产累计折旧2.51贷：未分配利润年初2.51将本期多提的折旧抵销借：固定资产累计折旧5.03贷：管理费用5.03,2020/5/15,第四章,98,2009年相关的抵销分录将期初未实现的利润抵销借：未分配利润年初20.10贷：营业外收入20.10借：营业外收入7.54（2.51+5.03）贷：未分配利润年初7.54将本期多提的折旧抵销借：营业外收入3.35贷：管理费用3.35（20.1048/12）,例4-19,2020/5/15,第四章,99,例420甲公司为乙公司的母公司。甲公司01年6月将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为31万元，成本为16万元。固定资产使用期限为年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为一商业企业。甲公司在06年固定资产使用期满时对其报废清理。（期满处理）,（1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录借：未分配利润年初150000贷：营业外收入150000,2020/5/15,第四章,100,（2）前5年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录借：营业外收入135000贷：未分配利润年初135000（3）固定资产清理的会计期间多计提的折旧抵销分录借：营业外收入15000贷：管理费用15000以上三笔分录可以合并为一笔分录：借：未分配利润年初30000贷：管理费用30000,2020/5/15,第四章,101,例421甲公司为乙公司的母公司。甲公司01年6月将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为31万元，成本为16万元。固定资产使用期限为年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为一商业企业。甲公司在07年该固定资产仍然进行使用，08年对其报废清理。（超期报废）,06年：（1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录借：未分配利润年初150000贷：固定资产原价150000（2）01、02、03、04、05年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录借：固定资产累计折旧135000贷：未分配利润年初135000,2020/5/15,第四章,102,07年：（1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录借：未分配利润年初150000贷：固定资产原价150000（2）01、02、03、04、05、06年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录借：固定资产累计折旧150000贷：未分配利润年初150000,（3）06年多计提的折旧抵销分录借：固定资产累计折旧15000贷：管理费用15000,2020/5/15,第四章,103,08年：（1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录借：未分配利润年初150000贷：营业外收入150000（2）01、02、03、04、05、06年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录借：营业外收入150000贷：未分配利润年初150000两个分录合并，结果是不作会计分录,2020/5/15,第四章,104,例422甲公司为乙公司的母公司。甲公司01年6月将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将该汽车作为固定资产使用。甲公司该汽车的售价为31万元，成本为16万元。固定资产使用期限为年，乙公司采用使用年限法计提折旧。05年3月对其报废清理。（提前报废）,（1）调整固定资产内部交易未实现的利润的抵销分录借：未分配利润年初150000贷：营业外支出150000（2）前3年固定资产多提折旧的累计额的抵销分录借：营业外支出105000贷：未分配利润年初105000（3）固定资产清理的会计期间多计提的折旧抵销分录借：营业外支出7500贷：管理费用7500,2020/5/15,第四章,105,7、内部无形资产交易举例,例423甲公司是母公司，甲公司2007年7月10日向乙公司出售一项专利权，转让价格为800万元，该专利权系甲公司自行开发的，实际成本为680万元。乙公司对该专利权采用直线法摊销，预计净残值为0，预计使用寿命为6年。,2020/5/15,第四章,106,2007年抵销分录（1）抵销内部未实现利润借：营业收入（或营业外收入）120贷：无形资产原价120（2）抵销多计的摊销额借：无形资产累计摊销10贷：管理费用10,2020/5/15,第四章,107,2008年抵销分录（1）抵销期初内部未实现利润借：未分配利润年初120贷：无形资产原价120借：无形资产累计摊销10贷：未分配利润年初10（2）抵销多计的摊销额借：无形资产累计摊销20贷：管理费用20,2020/5/15,第四章,108,1、子公司发生超额亏损2、报告期内增减子公司3、交叉持股下的合并财务报表4、间接控股下的合并财务报表5、企业合营与比例合并法,第三节合并财务报表中的特殊问题,2020/5/15,第四章,109,（一）子公司发生超额亏损,1、少数股东不承担子公司超额亏损在这种情况下，编制合并报表时，亏损全部由母公司承担。但是，以后盈利了，首先弥补母公司原来承担的亏损。,2、少数股东承担子公司超额亏损在公司章程中明确了子公司的相应义务，且子公司有能力弥补的，超额亏损应冲减合并报表中少数股东权益。,可以分两种情况处理,2020/5/15,第四章,110,（二）报告期内增减子公司,1、报告期内增加子公司同一控制下企业合并应当调整合并资产负债表的期初数；将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表；将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。,2020/5/15,第四章,111,非同一控制下企业合并不调整合并资产负债表的期初数；将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。,2、报告期内处置子公司不调整合并资产负债表的期初数。将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。,2020/5/15,第四章,112,（三）交叉持股下的合并财务报表,所谓交叉持股，是指两个以上的公司，基于特定目的而相互持有对方所发行的股份，相互成为对方股东，形成企业法人间相互持股的现象。企业集团成员之间交叉持股表现为两种情况：（1）子公司持有母公司部分股份。（2）一个子公司持有另一子个公司的股份。,2020/5/15,第四章,113,在会计处理上，母子公司之间交叉持股面临的主要问题是利润分配的确定问题，即主要是解决合并净利润、少数股东净利润以及相对应的合并每股收益和少数股东每股权益的计算问题。在交叉持股情况下，合并财务报表的编制主要有库藏股法和交互分配法。,2020/5/15,第四章,114,1、库藏股法库藏股法采用母公司理论，认为子公司所持有的母公司发行在外的股票在资产负债表中不应作为流通在外的股份来处理，应该看成是母公司通过控制的子公司而购回本公司的股票，而不是子公司的投资行为，因而忽视了子公司对母公司利润的分享，造成了少数股东利润的低估。,2020/5/15,第四章,115,例4242007年1月1日，甲公司购买乙公司流通在外普通股的80。同日，乙公司又购买甲公司流通在外普通股的10。2007年度，甲公司本身营业净利润（不包括对乙公司的投资收益）为60000元，乙公司本身营业净利润（不包括对甲公司的投资收益）为10000元。两公司发行在外的股份均是1000股。（假定不考虑甲乙公司发放的现金股利及所得税问题）。,2020/5/15,第四章,116,合并净利润=甲公司净利润+对乙公司净利润分享部分=60000+100000.8=68000元：合并每股收益68000900=75.56元；少数股东利润=乙公司净利润0.2=2000元：少数股东每股收益=2000200=10（元）。,2007年12月31日将长期股权投资由成本法调整为权益法借：长期股权投资乙公司8000贷：投资收益8000,例425见P131,2020/5/15,第四章,117,2、交互分配法交互分配方法也称为传统法，即以建立联立方程组的形式计算母子公司各自对对方利润的分享和要求权，并将重复计算的部分扣除。它的理论基础是实体理论，将子公司对母公司的投资与母公司对子公司的投资同等对待。交互分配法下承认子公司对母公司的投资行为，在对母子公司各自利润进行分配时考虑少数股东对母公司净利润的要求权，对于防范公司财务风险，保护中小股东利益有着重要的意义，因而是一种值得我国会计实务界使用的方法。缺陷：计算过于复杂,2020/5/15,第四章,118,例426沿用例424联立方程组为：A=60000+0.8BB=10000+0.1A（联立方程组的假设是双方无交叉持股关系）计算结果为：A=73913.04B=17391.30合并净利润=73913.04-0.1A=66521.74（元）；合并每股收益=66521.74900=73.91（元）；少数股东利润=17391.30-0.8B=3478.26（元）；少数股东每股收益=3478.26200=17.39（元）。,2020/5/15,第四章,119,一、顺序法,（四）间接控股下的合并财务报表,孙公司个别报表,子公司合并报表,孙公司个别报表,孙公司个别报表,孙公司个别报表,孙公司个别报表,孙公司个别报表,子公司合并报表,子公司合并报表,集团合并报表,母公司个别报表,2020/5/15,第四章,120,子公司个别报表,孙公司个别报表,孙公司个别报表,合并工作底稿,合并报表,孙公司个别报表,子公司个别报表,母公司个别报表,2、同步法,2020/5/15,第四章,121,（五）合营企业与比例合并法,一、合营企业、联营企业与附属企业的区别1.合营企业由投资者共同建立、共同控制的企业2.联营企业对投资者有重大影响3.附属企业即子公司,2020/5/15,第四章,122,二、企业合营的形式及其会计问题,1.合营形式共同控制经营合营者按