审计组织体系与审计规范详述

2020/5/16,审计,1,第二章审计组织体系与审计规范,审计组织体系、审计规范及其关系政府审计组织与政府审计规范民间审计组织与注册会计师审计规范内部审计组织与内部审计规范,2020/5/16,审计,2,第一节审计组织体系与审计规范,审计组织体系审计规范审计组织体系与审计规范的关系,2020/5/16,审计,3,一、审计组织体系,审计组织体系：审计组织是指有权利或资格行使审计职能、开展审计工作的审计机构。审计组织体系又称审计组织形式、审计模式，是指担负着不同审计任务的审计组织之间结成的相互联系、互为补充的整体审计系统。,2020/5/16,审计,4,一、审计组织体系,审计组织体系的构成：根据中华人民共和国宪法、中华人民共和国审计法、中华人民共和国注册会计师法规定，我国组建的审计组织形式，主要有政府审计机关、部门和单位内部审计机构和民间审计组织。审计组织体系内部关系：既相互联系、又各自独立、各司其职，泾渭分明地在不同的领域实施审计。各有特点，不可替代，不存在主导和从属的关系。,2020/5/16,审计,5,二、审计规范,审计规范：指明文规定的各种有关审计的法律法规。审计规范的种类：国家审计立法不同审计组织有不同的国家审计立法审计准则对审计工作有制约性的行为规范审计标准,2020/5/16,审计,6,二、审计规范,审计标准：对审计对象进行判别的客观依据审计标准的作用：有利于审计人员合理计划审计工作、对审计证据进行分析，从而作出审计结论、提出审计意见和建议。审计标准的内容：P26审计标准的具体应用,2020/5/16,审计,7,三、审计组织体系与审计规范的关系,审计组织不同，其国家审计立法与审计准则也呈现不同的内容与要求。不同的审计组织在审计标准上有相同之处。,2020/5/16,审计,8,第二节政府审计组织与政府审计规范,一、政府审计机关的设置方式政府审计机关是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性。政府审计是国家政权的一个重要组成部分，属上层建筑的范畴。,2020/5/16,审计,9,政府审计机关的设置方式,（1）立法模式：政府审计机关隶属于立法机构议会，由议会直接领导并对议会负责，对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。如：奥地利审计院直接隶属国民议会,每年向国民议会提交工作报告;加拿大总审计公署的审计长每年向众议院报告审计公署工作中重要的应提请众议院注意的任何事项;美国审计总局(署)隶属国会,不受任何行政当局干涉,独立行使审计监督权。立法型审计机关地位高、独立性强,不受行政当局的控制和干预。,2020/5/16,审计,10,政府审计机关的设置方式,（2）司法模式：政府审计机关拥有一定的司法权，审计官员享有司法地位。起源于法国，目前为西欧大陆、南美洲、非洲的一些国家采用。例如,意大利的审计法院对公共财务案件和法律规定的其他案件有裁判权,审计法院直接向两院报告审查的结果;西班牙审计法院拥有自己的司法权;法国审计法院也有一定的审判权。司法型审计机关可以直接行使司法权力,具有司法地位,具有很高的权威性。,2020/5/16,审计,11,政府审计机关的设置方式,（3）行政模式：政府审计机关隶属于政府行政部门,它是政府行政部门中的一个职能部门,隶属于政府或财政部门，根据国家赋予的权限,对政府所属各级、各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计。它们对政府负责,保证政府财经政策、法令、计划、预算的正常实施。前苏联是行政模式的先行者，东欧一些国家采用该模式。如：罗马尼亚的高级监察院；瑞典的政府审计局，由政府财政部领导。沙特阿拉伯王国审计总局是对首相负责的独立机构,年度报告应呈递国王隆下;泰王国审计长公署应向内阁总理呈报;瑞典审计局认为有必要报告有关情况,则应首先向负责部门或有关机构报告,如认为无此必要,可直接向政府报告。行政型审计机关依据政府法规,进行审计工作,其独立地位低,基本上不具有法律约束力。,2020/5/16,审计,12,政府审计机关的设置方式,（4）独立模式：政府审计机关单独设置，独立于立法权、司法权和行政权之外，以确保政府审计不带偏见地、公正地行使审计监督权。德国通过建立联邦法院成为独立模式的最早实践者。日本最具代表性。日本的会计检查院是日本的最高审计机关，既不属于国会，对内阁也具有独立的地位。会计检查院认为其检查报告需要向国会申诉时,可由检查官出席国会,或用书面说明。德国联邦审计院是联邦机构,是独立的财政监督机构,只受法律约束。一般说来,这类审计机关只受法律约束,而不受国家机关的直接干预。,2020/5/16,审计,13,我国政府审计机关：,我国宪法规定，我国最高审计机关设置在国务院，称为中华人民共和国审计署，简称国家审计署或审计署。我国国家审计机关设置属于行政模式。政府审计机关实行统一领导分级负责的原则。国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。审计长是审计署的行政首长。县级以上地方政府设立审计机关，在本级政府和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域审计工作。地方各级审计机关实行双重领导,对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在其审计管辖范围内，向地方派出审计特派员，设置相应的审计机构，或在有关部门设置派驻机构。此外，中国人民解放军系统也设置了审计机构。,二、政府审计的特征1.审计监督的强制性2.审计机构设置的系统性3.审计工作的独立性。指审计机关及其审计人员依法独立开展审计工作，作出审计判断、提出审计报告、出具审计意见书和作出审计决定，其他行政机关、社会团体和个人不得干涉。4.审计范围的广泛性。依据宪法和审计法规定，政府审计对国务院各部门、地方人民政府及其各部门；国有的金融机构；国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业；国家事业组织；其他应当接受审计的部门和单位的财政收支和财务收支进行审计监督。接受审计监督的财政收支，是指依照中华人民共和国预算法和国家其他有关规定，纳入预算管理的收入和支出，以及预算外资金的收入和支出。接受审计监督的财务收支，是指国有的金融机构、企事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他各种资金的收入和支出。财政、财务收支的划分不是截然对立的，在某些方面它们是重合或交叉的。,2020/5/16,审计,15,三、我国政府审计的相关规范,宪法的有关规定审计法的有关规定政府审计的审计准则政府审计的审计实施办法与审计规定,四、最高审计机关国际组织政府审计机关的国际组织,最高审计机关国际组织是联合国经社理事会下属的、一个由联合国成员国的最高审计机关组成的独立自主的、非政治性的永久性国际审计组织，联合国组织中的所有成员国的最高审计组织均可参加，但各国政府对国际审计组织不承担任何义务。其宗旨是：互相介绍情况，交流经验，推动和促进各国最高审计机关更好地完成该国的审计工作。年最高审计机关国际组织成立，其总部和秘书处设在奥地利首都维也纳。由奥地利审计法院负责日常工作，该组织的会费由各成员国按联合国缴纳会费的比例分摊。目前该组织有成员186个。该组织的机关刊物是国际政府审计杂志，创刊于1974年1月，由美国、加拿大和委内瑞拉三国合办，编辑部设在美国华盛顿特区，以英、法、西班牙、德、阿拉伯五种文字向世界各国发行。,2020/5/16,审计,17,四、最高审计机关国际组织政府审计机关的国际组织,该组织每三年召开一次全体成员国会议，就审计的原则、方向、理论、方法和技术等方面的问题进行交流，以有助于各成员国研究、改进和加强政府审计工作。我国于年派代表参加了在马尼拉召开的该组织第十一届代表大会，1983年审计署成立后正式被批准成为该组织的成员国最高审计机关国际组织审计规范：P35,2020/5/16,审计,18,第三节民间审计组织与注册会计师职业规范,民间审计组织是指根据国家法律或条例规定，经政府有关部门审核，注册登记的会计师事务所。会计师事务所是依法设立并承办注册会计师的业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。一、注册会计师考试与注册登记在民间审计的实际业务中，只有取得注册会计师资格并加入会计师事务所的人员才能独立执行审计业务，签署审计报告注册登记的条件：根据注册会计师法规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。,2020/5/16,审计,19,二、民间审计的特征,1、受托有偿2、审计内容依审计业务约定书而定3、审计结果表现为对外提供的审计报告,2020/5/16,审计,20,三、民间审计组织的业务范围,1、鉴证业务2、相关服务管理咨询业务会计服务业务税务服务业务其他服务业务商定程序服务其他服务业务,2020/5/16,审计,22,四、会计师事务所的组织形式独资会计师事务所普通合伙制会计师事务所有限公司制会计师事务所有限责任合伙制会计师事务所我国会计师事务所的形式我国注册会计师允许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，但不准个人设立独资2004年深圳市按照深圳经济特区注册会计师条例在全国率先引入了个人会计师事务所，最早批准挂牌的有9家。2007年3月1日，修订后的条例正式实施，其借鉴国内外的立法成果，在行业管理方式、事务所组织形式、自律管理等方面进行了大胆创新。新增了“特殊普通合伙会计师事务所”组织形式，保留原有的普通合伙形式，取消原有的个人事务所形式。,2020/5/16,审计,23,五、民间审计组织的相关规范,注册会计师法的有关规定注册会计师执业准则注册会计师职业道德守则注册会计师后续教育准则狭义上的注册会计师审计规范由后三部分组成其内容结构如下图所示。,2020/5/16,审计,24,2020/5/16,审计,25,(一)注册会计师执业准则,注册会计师执业准则，它是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行鉴证业务和其他相关服务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。1、注册会计师执业准则的产生与作用产生作用(1)赢得社会公众对审计意见和结论的信任(2)提高注册会计师的审计工作质量(3)维护会计师事务所和注册会计师的合法权益(4)促进审计经验的交流,2020/5/16,审计,26,2、美国审计准则狭义：指公认审计准则P广义：指公认审计准则和审计准则说明书公认审计准则是对审计工作的原则性规定，包括一般准则、外勤工作准则和报告准则审计准则说明书是为了便于公认审计准则的执行和落实而颁布的，主要针对财务报表审计。,2020/5/16,审计,27,2、中国注册会计师执业准则是中国注册会计师职业规范体系的核心部分注册会计师执业准则体系包括:鉴证业务准则相关服务准则会计师事务所质量控制准则,2020/5/16,审计,28,(1)注册会计师执业准则的框架,2020/5/16,审计,30,(1)注册会计师执业准则的框架,(1)鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。(2)审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。(3)审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。,(4)其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息的审核、内部控制鉴证等。(5)相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。(6)质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。为了便于公众理解，在对外宣传时，有时将执业准则简称为“审计准则”审计、审阅、商定程序三类业务主要差异一览表,2020/5/16,审计,32,(2)注册会计师执业准则的名称与编号,中国注册会计师鉴证业务基本准则(1项)中国注册会计师审计准则第1101号第1633号(40项)中国注册会计师审阅准则第2101号(1项)中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号第3111号(2项)中国注册会计师相关服务准则第4101号第4111号(2项)会计师事务所质量控制准则第5101号(1项)中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制(1项),准则编号由4位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，其分为六大类，分别用1至6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表风险评估与应对；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报告；“6”代表特殊领域审计。十位数代表大类中的小类。个位数代表小类中的顺序号。例如：第1311号，千位数的“1”表示审计准则、百位数的“3”表示审计证据大类、十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类、个位数的“1”表示某小类审计程序的序号。,2020/5/16,审计,34,审计准则编号区域：1.一般原则与责任(审计准则第1101第1152号)2.风险评估与应对(审计准则第1201第1231号)3.审计证据(审计准则第1301第1341号)4.利用其他主体的工作(审计准则第1401第1421号)5.审计结论与报告(审计准则第1501第1521号)6.特殊领域审计(审计准则第1601第1633号),2020/5/16,审计,35,(3)中国注册会计师鉴证业务基本准则的内容P39,基本准则共九章六十条。注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范（简称职业道德规范）和会计师事务所质量控制准则。,2020/5/16,审计,36,(一)鉴证业务的定义、要素与目标(1)定义：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务的用户是“预期使用者”，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求；鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议；鉴证业务的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者；鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。,2020/5/16,审计,37,（2）鉴证业务的种类,按业务内容分为：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。审计业务：注册会计师从事的主要审计业务是财务报表审计审阅业务：审阅的范围通常比审计要小。按鉴证基础分为：基于责任方认定的业务、直接报告业务按保证程度分为：合理保证的鉴证业务、有限保证的鉴证业务、两种保证程度并存的鉴证业务,2020/5/16,审计,38,在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。,2020/5/16,审计,39,管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括对财务报告过程的监督。治理层一般是指公司的董事会、监事会。,在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。,2020/5/16,审计,41,鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如：在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。,2020/5/16,审计,42,有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如：在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。,2020/5/16,审计,43,(3)鉴证业务要素：鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。,2020/5/16,审计,44,(二)业务承接承接鉴证业务的条件：在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。已承接鉴证业务的变更：对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。,2020/5/16,审计,45,(三)鉴证业务的三方关系鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。责任方是指下列组织或人员：（1）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；（2）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。,2020/5/16,审计,46,预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。,2020/5/16,审计,47,(四)鉴证对象鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：（一）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；（二）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；（三）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；（四）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；（五）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。,2020/5/16,审计,48,适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：（一）鉴证对象可以识别；（二）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；（三）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。,2020/5/16,审计,49,(五)标准标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。列报包括披露。标准是鉴证业务中不可或缺的一项要素。运用职业判断对鉴证对象作出评价或计量，离不开适当的标准。如果没有适当的标准提供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，这样一来，结论必然缺乏可信性。也就是说，标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的一把“尺子”、责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。需要指出的是，对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。例如，要评价消费者满意度这一鉴证对象，某些责任方或注册会计师可能会以消费者投诉的次数作为衡量标准；而另外的一些责任方或注册会计师可能会选择消费者在初始购买后的三个月内重复购买的数量作为衡量的标准。,2020/5/16,审计,50,标准可以是正式的规定，可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，非正式的规定是专门制定的标准，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。采用标准的类型不同，注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。,2020/5/16,审计,51,适当的标准应当具备下列所有特征：（一）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；（二）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；（三）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；（四）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；（五）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。,2020/5/16,审计,52,标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取：（一）公开发布；（二）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；（三）在鉴证报告中以明确的方式表述；（四）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。,2020/5/16,审计,53,(六)证据注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。,2020/5/16,审计,54,(七)鉴证报告注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。,2020/5/16,审计,55,提出鉴证结论的方式有两种积极方式和消极方式：它们分别适用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。区分两种鉴证结论提出方式，有助于向预期使用者传达不同业务的保证程度存在差异这一事实，以积极方式提出结论提供的保证水平高于以消极方式提出结论提供的保证水平。在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”。在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据标准，系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的根据标准，系统在所有重大方面是有效的这一认定是不公允的”。,注册会计师不能出具无保留结论报告的情况:1.工作范围受到限制。工作范围受到限制可能导致注册会计师无法获取必要的证据以便将鉴证业务风险降至适当水平。对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。2.责任方认定未在所有重大方面作出公允表达。如果注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。3.鉴证对象信息存在重大错报。如果注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度出具保留结论或否定结论的报告。4.标准或鉴证对象不适当。标准或鉴证对象不适当可能会误导预期使用者。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。标准或鉴证对象不适当还可能造成注册会计师的工作范围受到限制。在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。,2020/5/16,审计,57,注册会计师姓名的使用:当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联注册会计师应当要求其停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。,2020/5/16,审计,58,3、会计师事务所质量控制准则,质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。目前，财政部发布会计师事务所质量控制准则主要指会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制，从会计师事务所层面上对业务质量控制进行规范，适用于包括鉴证业务在内的各项业务；另外注意，在审计准则中中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制，从执行审计项目的负责人层面上对审计业务质量进行了规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密，前者是后者的制定依据。,2020/5/16,审计,59,会计师事务所质量控制准则,2010年2月8日，为巩固会计师事务所开展深入学习实践科学发展观活动的成果，深入抓好整改落实工作，进一步解决会计师事务所执业质量方面存在的问题，大力推进行业诚信建设，中国注册会计师协会制定了中国注册会计师协会关于加强会计师事务所业务质量控制制度建设的意见，请各地注册会计师协会积极指导会计师事务所建立健全业务质量控制制度，并将会计师事务所业务质量控制制度实施情况作为执业质量检查的重要内容，促进会计师事务所执业质量全面提升。,2020/5/16,审计,60,（一）质量控制制度的目的会计师事务所质量控制准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。,2020/5/16,审计,61,（二）质量控制制度的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.职业道德规范；3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.业务工作底稿；7.监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。在记录和传达时，应清楚地描述质量控制政策和程序及其拟实现的目标，包括用适当信息指明每个人都负有各自的质量责任，并被期望遵守这些政策和程序。,2020/5/16,审计,62,4、职业道德守则,职业道德（professionalethics）是指某一职业组织公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专用胜任能力及职业责任等的总称职业道德是社会伦理道德的延伸和专门化注册会计师对社会公众的责任决定其职业道德的重要性注册会计师往往会陷入道德困境中,2020/5/16,审计,63,2009年10月18日，财政部发布中国注册会计师职业道德守则，进一步大力弘扬诚信为本、操守为重、坚持准则的职业风尚，深入推进行业法制教育和诚信建设。不断完善行业信用管理制度和诚信档案制度，积极探索会计师事务所信用评级制度，建立推广行业从业人员诚信宣誓制度和会计师事务所诚信公约制度，有力推动独立、客观、公正的执业精神深入人心，不断提升行业的诚信度和公信力。职业道德守则包括五个组成部分，即中国注册会计师职业道德守则第1号职业道德基本原则、中国注册会计师职业道德守则第2号职业道德概念框架、中国注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求、中国注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求、中国注册会计师职业道德守则第5号其他鉴证业务对独立性的要求和中国注册会计师非执业会员职业道德守则。职业道德守则于2010年7月1日起施行。,2020/5/16,审计,64,一、职业道德基本原则,(一)诚信注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：（1）含有严重虚假或误导性的陈述；（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果存在上述第一款的情形，注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反职业道德。,2020/5/16,审计,65,(二)独立性注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。中国注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求关于独立性的说明：,2020/5/16,审计,66,独立性,独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：（一）实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；（二）形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。,2020/5/16,审计,67,(三)客观和公正注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。,2020/5/16,审计,68,(四)专业胜任能力和应有的关注注册会计师应当通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断。注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。注册会计师应当采取适当措施，确保在其领导下工作的人员得到适当的培训和督导。注册会计师在必要时应当使客户以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。,2020/5/16,审计,69,(五)保密,注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。注册会计师应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。注册会计师应当对所在会计师事务所的涉密信息保密。注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。注册会计师应当采取措施，确保下级员工以及提供建议和帮助的人员履行保密义务。在终止与客户的关系后，注册会计师应当对以前职业活动中获知的涉密信息保密。,2020/5/16,审计,70,在下列情形下，注册会计师可以披露涉密信息：,（1）法律法规允许披露，并取得客户的授权；（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为；（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。,2020/5/16,审计,71,(六)良好职业行为注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为：（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。,2020/5/16,审计,72,二、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素,可能对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。(一)自身利益导致不利影响的情形主要包括：(1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；(2)会计师事务所的收入过分依赖某一客户；(3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；(4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户；(5)鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；(6)会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；(7)注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。,2020/5/16,审计,73,关于经济利益：因持有某一实体的股权债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。包括为取得这种利益享有的权力和承担的义务。直接经济利益是指下列经济利益：（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益(包括授权他人管理的经济利益)；（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。间接经济利益：指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。受益人可能通过投资工具拥有经济利益。确定经济利益是直接还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。,2020/5/16,审计,74,对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素,(二)自我评价导致不利影响的情形主要包括：(1)会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；(2)会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；(3)鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或蔼级管理人员；(4)鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；(5)会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。,2020/5/16,审计,75,对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素,(三)过度推介导致不利影响的情形主要包括：(1)会计师事务所推介审计客户的股份；(2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。,2020/5/16,审计,76,对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素,(四)密切关系导致不利影响的情形主要包括：(1)项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；(2)项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；(3)客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；(4)注册会计师接受客户的礼品或款待；(5)会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。,2020/5/16,审计,77,对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素,(五)外在压力导致不利影响的情形主要包括：(1)会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；(2)审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；(3)客户威胁将起诉会计师事务所；(4)会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；(5)由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；(6)会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。,2020/5/16,审计,78,三、应对不利影响的防范措施,注册会计师应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响，包括采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，或者终止业务约定或拒绝接受业务委托。在运用判断时，注册会计师应当考虑：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注册会计师当时可获得的所有具体事实和情况后，是否很可能认为这些防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，以使职业道德基本原则不受损害。,2020/5/16,审计,79,应对不利影响的防范措施,应对不利影响的防范措施包括下列两类：(一)法律法规和职业规范规定的防范措施；(二)在具体工作中采取的防范措施。,2020/5/16,审计,80,应对不利影响的防范措施,(一)法律法规和职业规范规定的防范措施主要包括：(1)取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求；(2)持续的职业发展要求；(3)公司治理方面的规定；(4)执业准则和职业道德规范的要求；(5)监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；(6)由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。,2020/5/16,审计,81,应对不利影响的防范措施,(二)在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施。会计师事务所层面的防范措施主要包括：(1)领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；(2)领导层强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益；(3)制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量；(4)制定有关政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；(5)制定有关政策和程序，保证遵循职业道德基本原则；(6)制定有关政策和程序，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；(7)制定有关政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度；,2020/5/16,审计,82,应对不利影响的防范措施,(8)向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作；(9)制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响；（10及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训；(11)指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行；(12)向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保持独立；(13)制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通；(14)建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守。,2020/5/16,审计,83,应对不利影响的防范措施,具体业务层面的防范措施主要包括：(1)对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；(2)对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；(3)向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；(4)与客户治理层讨论有关的职业道德问题；(5)向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；(6)由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；(7)轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。,2020/5/16,审计,84,四、提供专业服务的具体要求,（一）专业服务委托接受客户关系承接业务客户变更委托（二）利益冲突（三）应客户要求提供第二次意见,2020/5/16,审计,85,提供专业服务的具体要求,（四）收费会计师事务所在确定收费时应当主要考虑下列因素：(1)专业服务所需的知识和技能；(2)所需专业人员的水平和经验；(3)各级别专业人员提供服务所需的时间；(4)提供专业服务所需承担的责任。在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时收费标准或日收费标准为基础计算。收费是否对职业道德基本原则产生不利影响，取决于收费报价水平和所提供的相应服务。注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括：(1)让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务；(2)安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务。,2020/5/16,审计,86,提供专业服务的具体要求,如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：(1)在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；(2)客户了解专业服务的范围和收费基础。或有收费可能对职业道德基本原则产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：(1)业务的性质；(2)可能的收费金额区间；(3)确定收费的基础；(4)是否由独立第