高级会计学(钱逢胜上).ppt

高级财务会计授课提纲,钱逢胜上海财经大学会计学院qfsheng,管理学博士、副教授、上海财经大学MPAcc中心主任、财政部会计准则咨询专家、财政部会计基础理论委员会委员、财政部全国会计资格考试命题专家、中国玻纤、宁波富达、同济科技、安徽泰尔重工、乔丹体育等公司独立董事。,指定教材,高级财务会计，陈信元主编、钱逢胜、朱红军副主编，上海财经大学出版社，2009年8月第1版。,参考书目,企业会计准则第20号企业合并、企业会计准则第33号合并财务报表，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社，2006年2月版。美国财务会计准则第141-142号企业合并、商誉和其他无形资产，经济管理出版社，2005年1月版。AdvancedAccounting,FloydA.Beams,上海财经大学出版社，2002年版。国际财务报告准则第3号企业合并、国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表，中国财政经济出版社，2008年9月版,考核要求,要求不迟到、早退。按时完成作业，布置的作业要求在下次上课之前交。平时考核（包括出勤、课堂提问和课后作业）占最终总成绩的30%。最终成绩以平时30%和期末考试70%计算。课后答疑周二中午12：30-13：20于武川路会计学院大楼412办公室答疑。电话65903021专业配备了助教。,第一章企业合并,企业合并的动因、涵义与方式企业合并的会计方法企业合并的权益结合法购买法与权益结合法的比较,第一节企业合并的动因、涵义及方式,研究表明：公司产业整合从未停止，其发展是持续和不可避免的，并且所有的产业都遵循同样的路径进行整合。从而也就意味着任何一个公司如果想发展壮大，并购是必经之路。,企业合并五大浪潮回顾,1897年-1904年1916年-1930年1965年-1969年1981年-1989年1990年-2000年,一、企业合并的动因（一）并购动机对“大”的追求保住面子短期压力从众心理以牙还牙自负心理,（二）合并理论1.规模经济（效应）2.全球化3.创造或者获取新的分销渠道4.获取新技术或产品5.加强或提高服务质量6.增加市场份额7.多元化,二、企业合并的会计涵义企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。这一会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。（APB，Opinion16，1970）企业合并，是指将两个或者两个以个单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（企业会计准则第20号企业合并，2006年）企业合并，是将两个单独的主体或业务集合成一个报告主体。（国际财务报告准则第3号，2008年）,三、企业合并的方式（一）按法律形式分1.吸收合并（兼并）：A+B=A2.创立合并（新设合并）：A+B=C3.控股合并：A+B=A+B（二）按所涉及的行业分1.横向合并2.纵向合并3.混合合并,二、企业合并的会计方法,一、购买法（一）购买法（purchasemethod）的涵义（二）购买法的特点以购入特定资产的方式对被并资产进行计价合并成本超过特定净资产公允价值的差额部分确认为商誉合并费用视不同情况进行处理合并为一个新的起点，即合并后的收益才作为合并收益,（三）商誉及负商誉问题商誉会计上，商誉指合并成本超过被并企业净资产公允价值的差额。对商誉的三种处理方法：单独确认为一项资产，并在其有效年限内加以摊销；在合并时立即注销，直接冲减留存利润；永久性资产，不予摊销，除非证据表明其价值发生了持续下跌。我国会计准则和国际财务报告准则采用了第3种处理方法。,负商誉在极少数情况下，合并时所取得的净资产公允价值会超过合并成本的差额。对负商誉的处理方法：将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非流动资产。将负商誉直接记入“资本公积”账户，即承认它是一种未实现的公积；也可以在将来相关的资产折旧或变现时逐渐或一次转入留存利润，即已实现的公积。将负商誉在发生时确认收益，或按系统的办法加以摊销，计入各期损益。将负商誉直接计入当期损益。我国会计准则和国际财务报告准则采用了第4种观点。,（三）购买法的会计处理购买日的确定财产清查与资产评估吸收合并时的会计处理控股合并时的会计处理,示例购买法的会计处理,X1年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并。甲公司发行了2000000股面值为1元的股票（每股市价2元），换取乙公司股东持有的每股面值1元的1200000股股票。此外，甲公司还发生了下列与合并业务相关费用：股票登记发行费：140000其他合并费用：87000合计：227000,示例购买法的会计处理,合并前乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值如下所示：为甲公司编制相关分录。,示例购买法的会计处理,甲公司编制以下分录：按购买法记录这一吸收合并分录:长期股权投资4000000股本2000000资本公积2000000记录合并业务的相关费用：长期股权投资87000资本公积140000银行存款227000,将投资成本分摊到可辨认净资产，余额记为商誉：银行存款160000应收账款（净）400000存货825000长期股权投资705000固定资产（净）3200000无形资产180000商誉487000（=4087000-3600000）短期借款320000应付账款454000长期应付款1096000长期股权投资4087000,示例购买法的会计处理,（四）我国会计准则的规定适用前提:适用于非同一控制下的企业合并。所谓非同一控制下的企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。初始投资成本的确定:=支付对价的公允价值+直接相关费用+未来约定（其中支付之对价的账面价值与公允价值的差额计入当期损益。）,对合并成本的处理：对合并成本应分摊至被并方可辨认净资产中。若合并成本大于被并方可辨认净资产，其差额应计入商誉；反之，则应计入当期损益。,二、权益结合法（一）权益结合法（Poolingofinterest)的特点按账面价值记录被并资产整个年度内的收益都应作为合并收益合并费用均作为当期费用若会计方法不一致，需进行追溯重编,（二）权益结合法的会计处理,示例权益结合法(1),（1）以1200000股换取B公司全部股份时B公司净资产3046000股本1200000资本公积1500000留存利润346000,换出股份的面值等于换入股份的面值,合并后，股本为3200000元，资本公积1800000元，留存利润2100000元，股东权益合计7100000元。,（2）以2700000股换取B公司全部股份时B公司净资产3046000股本2700000留存利润346000,换出股份的面值大于换入股份的面值，等于B的投入资本,合并后，股本为4700000元，资本公积300000元，留存利润2100000元，股东权益合计7100000元。,示例权益结合法(2),（3）以3300000股换取B公司全部股份时B公司净资产3046000资本公积300000股本3300000留存利润46000,换出股份的面值大于换入股份的面值，大于B的投入资本,合并后，股本为5300000元，留存利润1800000元，股东权益合计7100000元。,示例权益结合法(3),三、购买法与权益结合法的比较相对而言，权益结合法在早期会产生较高的合并净收益，原因有：在合并时点上，权益结合法早。权益结合法不涉及合并价差的摊销。权益结合法下若将被并之资产出售，会产生较高的出售利得。,对权益结合法使用的限制：参与合并企业的性质:在开始实施合并计划的两年内，每个参与合并的企业自主经营彼此独立,合并所有者权益的方式在单一的交易或按计划完成等价交换（资产或股票）权益不能改变不能缩股不存在悬而未决的问题,不存在有预谋的交易不得赎回普通股份普通股权利不受影响不得非正常处置资产,四、我国会计准则的规定（1）适用范围适用于同一控制下的合并。所谓同一控制下的合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。（2）初始投资成本的确定应以被并方的账面价值计量。若对价与其有差额，先冲减资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）相关费用的处理直接相关费用，直接作为当期损益；发行债券的相关费用，作为债券的初始成本；发行权益证券的，应冲减溢价收入，溢价不足冲减的，冲减留存收益。,第二章购受日的合并报表,合并报表的性质与合并范围全资子公司情况下的合并报表部分控股情况下合并报表下推会计,合并报表的性质合并报表是合并财务报表的简称，指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映其整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,合并财务报表主要包括：合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。合并财务报表的特点：目的是为了向母公司股东及与其有利害关系的方面反映以母公司为主的整个企业集团的经营情况；会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经营活动，强调经济实体而不是法律实体。,合并报表的范围原则上，当一个企业在股权关系上控制其他企业时，应当编制合并报表。即母公司应当将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。控制关系的判断直接和间接控股通过其他方式控制对方的财务和经营政策等,不包括在合并报表编制范围的子公司已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位。,在合并日合并报表的种类在购买法下，只需编制合并资产负债表在权益结合法下，需编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表,抵销程序（一）编制工作底稿（二）编制抵销分录。将投资企业的长期股权投资与被投资单位账面净权益进行抵销，差额分摊至可辨认净资产公允价值与账面价值之差，如若还有差额，计入商誉。,示例1全资子公司合并报表编制,泰山公司对华山公司的投资成本为605,000元，华山公司净权益为468,000元，其中包括：股本240000元；资本公积69600元；法定盈余公积45500元；未分配利润4000元。合并价差为137,000元，合并价差归属（单位：元）：存货30,000固定资产78,000其他无形资产6,000余为商誉23,000137,000,编制抵销分录如下：借：股本240000资本公积69600法定盈余公积108900任意盈余公积45500未分配利润4000存货30000固定资产78000其他无形资产6000商誉23000贷：长期股权投资605000,示例1全资子公司合并报表编制,示例1全资子公司合并报表编制,少数股东权益（简称少数股权）的性质子公司的股份有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，称为少数股权。,关于少数股东权益的性质及处理的理论所有权理论合并报表中不确认少数股东权益，具体方法为比例合并法。母公司理论（parentcompanytheory)经济实体理论(economicentitytheory),（一）母公司理论侧重于母公司的权益，即认为少数股东权益是母公司的负债，归属于少数股权的收益是母公司的一项费用，合并价差全部归属于母公司，归属于少数股权的净资产仅以账面价值计价。具体如下所示：少数股东收益视作费用扣除；少数股东权益按其持有子公司的份额计算并作为负债列示；多数股东占有的净资产以公允价值计量；少数股东占有的净资产以账面价值计量；商誉仅列示属于母公司部分。未实现损益或推定损益仅按母公司持有份额的百分比抵销，属于少数股东的部分不予抵销。,（二）经济实体理论认为只要持有股份，均应为合并个体的股东，即认为少数股权与多数股权应同等对待：少数股权被视为股东权益的一部分；归属于少数股权的收益应作为利润的分配，多数股权与少数股权对合并价差均有要求权。具体如下：合并净收益属于全部股东，在多、少数股东间分配；少数股东权益列为权益；所有净资产以公允价值计量；商誉按全部公允价值计算列示；未实现损益或推定损益100%抵销。,（三）当代理论（变通的实体理论）母公司理论和经济实体理论的结合。具体如下：多数股东占有的净资产以公允价值计量；少数股东占有的净资产以公允价值计量；商誉仅列示属于母公司部分。未实现损益或推定损益100%抵销。,（四）母公司理论与经济实体理论的比较P拥有S公司80%股权，投资成本为100万元，S公司净权益为80万元。S公司账面资产价值与公允价值的差别为：存货5万元固定资产5万元,在母公司理论下，合并价差为=100-8080=36万元合并商誉=36-（5+5）80%=28万元或=100-(80+10)80%=28万元少数股权=8020%=16万元,在经济实体理论下，合并价差为：S公司隐含的整体价值为100/80%=125万元则合并价差=125-80=45万元合并商誉=45-5-5=35万元，其中80%即28万元归属于P公司；20%即9万元归属于S公司。少数股权=12520%=25万元,根据变通的实体理论商誉=28万元少数股权=9020%=18万元即：除商誉外，被投资单位可辨认净资产分别归属于母公司和少数股权，但商誉只认列归属于多数股权的部分。,示例2部分控股子公司合并报表编制,续用示例1中的资料。假定泰山公司对华山公司的投资成本为500,000元，持股比例为80%。华山公司净权益为468,000元。华山公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额如下：存货30,000固定资产78,000其他无形资产6,000,母公司理论下合并报表,经济实体理论下的合并报表,变通的实体理论下的合并报表,下推会计的概念通过前面的分析，可以发现合并价差是客观存在的，但却表现在母公司账面，而不表现在子公司账面，而在合并时又出现了。所谓下推会计就是将合并价差下推到子公司账面的过程。,下推会计的处理将包括商誉在内的所有合并价差及子公司的盈余公积和未分配利润全部结转到资本公积。（注意是正式的会计分录，将留存利润结转至资本公积是因为下推会计意味着是一个新起点，即认为子公司刚刚设业，刚设立的企业是不能有留存收益的）通过下推会计的处理，合并报表的抵销程序就显得极为简单，合并日后的抵销程序更为明显。,示例3下推会计,P公司购入S公司全部股份，支付代价为：银行存款1000万；存货：账面价值500万，公允价值1000万（和计税基础相同）；增值税税率为17%固定资产：账面价值500万，公允价值1000万；相关费用：100万。此时，S公司可辨认净资产状况如下：库存商品：账面价值500万，公允价值1000万；固定资产：账面价值500万，公允价值1000万。被并公司法律主体不复存在。,示例3下推会计,P公司相关分录：借：销售成本500万贷：库存商品500万借：固定资产清理1000万贷：固定资产500万营业外收入500万借：长期股权投资3170万贷：银行存款1000万主营业务收入1000万固定资产清理1000万应交税金应交增值税170万借：固定资产1000万存货1000万商誉1170万贷：长期股权投资3170万借：管理费用100万贷：银行存款100万,示例3下推会计,S公司下推会计相关分录：借：存货500万固定资产500万商誉1170万贷：资本公积2170万,第三章购受日后的合并报表,长期股权投资的核算方法全部控股情况下的合并报表部分控股情况下的合并报表不完全权益法下的合并报表,长期股权投资的核算方法有成本法和权益法两种方法。（一）成本法成本法指，投资企业的“长期股权投资”账户，一旦按取得成本记账，始终保持原投资金额，不随被投资企业的经营成果而发生增减变动的一种会计方法。投资企业只有在被投资企业宣告和分派股利时，才确认投资收益；只有被投资企业分派的股利超过合并前净利润时，才减少投资企业对被投资企业长期股权投资的账面价值。,（二）权益法权益法，指投资企业的“长期股权投资”账户的账面价值反映其在被投资企业所有者权益中占有的份额的一种会计方法。简单权益法复杂权益法复杂权益法在是简单权益法的基础上考虑合并价差摊销等因素对长期股权投资和投资收益等的影响的一种方法。,复杂权益法由于我国会计准则对控股情况下的长期股权投资要求采用成本法核算，但在编制合并报表时要求在工作底稿上将其调整为权益法，因此，此段内容极其重要，实际上自第三章后的内容均是围绕这一主题而展开的。复杂权益法=简单权益法的影响合并价差摊销的影响（第三章内容）存货内部交易的影响（第四章内容）固定资产等交易的影响（第五章内容）应付债券等交易的影响（第六章内容）资本业务的影响（第七章内容）,P公司持有S公司100%的股份，（自本章至第七章，若不加说明，合并业务均发生在1月1日）投资成本为900万元，合并价差为100万元，其中：存货20万元（若不加说明，均假定采用先进先出法）；固定资产40万元（直线折旧法，5年，无残值）；余为商誉（假定未发生减值）。合并当年，S公司实际净利润80万元，分配当年的现金股利20万元。,示例1权益法下的会计处理,假定控股情况下也按权益法核算，若按简单权益法，P公司的会计分录如下：1、投资时：借：长期股权投资900贷：银行存款9002、S公司盈利时：借：长期股权投资80贷：投资收益803、S公司分配时：借：应收股利20贷：长期股权投资20,示例1权益法下的会计处理,示例1权益法下的会计处理,但在复杂权益法下，除以上述分录外，还应考虑合并价差摊销的影响，其中：存货20（先进先出法）固定资产折旧8（40/5）合计28会计分录为：借：投资收益28贷：长期股权投资28,之所以作如此处理，实质上是将名义投资收益调整为实际投资收益的过程。因为，S公司的净利润是根据其账面价值（历史成本）计算出来的，但合并的基础（购买法）是公允价值，若按公允价值进行摊销或折旧，其实际利润就比现在的账面数字低，本例低28万元。也就是说，若按公允价值为基础，S公司的账面利润为52万元（80-28）。,将成本法转换为权益法一般情况下，成本法转换为权益法的分录为：借：长期股权投资贷：盈余公积未分配利润资本公积投资收益如果不在期初转换，当期部分直接调整投资收益。,一般程序（一）将成本法调整为权益法（二）抵销长期股权投资的期初余额（三）抵销长期股权投资本期增加数、投资收益和分配的股利（四）调整本期合并价差的摊销数,（三）抵销与调整程序检查并调整母、子公司财务报表中可能存在的误差和遗漏；抵销公司间业务的损益；抵销从投资企业取得的投资收益和股利，并将对被投资企业股权投资调整至期初余额；抵销母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益的期初余额；分配和摊销投资成本和账面价值的差价（合并价差）；抵销母、子公司间的应收应付等往来项目；,会计处理：将成本法调整为权益法借：长期股权投资贷：资本公积盈余公积未分配利润投资收益,抵销与调整分录抵销分录的涵义：如若母子公司互为一体，从本质上讲，其投资、确认收益与股利分配是不必进行会计处理。但由于是两个不同的独立法人，实际上是单独进行了会计处理，而从合并报表角度，这样的处理是多余的，故应编制抵销与调整分录，目的是：正式分录与抵销分录相加，结果应为零。,抵销分录抵销分录的程序（为简单起见，抵销分录分为三段）抵销长期股权投资的期初余额其抵销程序同第二章内容，从略。抵销长期股权投资的本期增加（或减少数）借：投资收益贷：长期股权投资已宣告股利,这一抵销分录十分经典，即同时抵销了三张报表中的相关内容，即资产负债表、利润表和利润分配表,调整合并价差摊销的影响。借：营业成本管理费用（如折旧等）贷：存货固定资产抵销本期子公司提取的盈余公积等。借：盈余公积（资产负债表项目）（法定盈余公积等）贷：提取的盈余公积（利润分配表项目）,示例2全资子公司合并报表,年初，泰山公司对华山公司的投资成本为600,000元。华山公司净权益为468,000元，其中：股本240000元；资本公积69600元；法定盈余公积108900元；任意盈余公积45500元；未分配利润4000元。合并价差为132,000元。合并价差归属：存货30,000（FIFO）固定资产78,000（5年，直线折旧）其他无形资产6,000（5年，直线法）余为商誉18,000（不摊销，未减值）132,000假定第一年华山公司本年利润为100000元，提取10%法定盈余公积，分配现金股利30000元。,假定第2年，S公司实现净利润200000元，分配现金股利60000元。利润表及资产负债表见下面的工作底稿。,示例2全资子公司合并报表,部分控股情况下合并报表的编制程序与全部控股大致相当，但对少数股权有母公司理论和经济实体理论的选择。从本章开始，只以修正的经济实体理论为基础。抵销与调整分录比全部控股多如下一笔：借：少数股东收益贷：少数股东权益（少数股东权益=子公司本期经完全权益法调整的净收益少数股权的比例）,示例3部分控股合并报表,年初，泰山公司对华山公司的投资成本为600,000元，取得了华山公司80%的股份。华山公司净权益为468,000元，其中：股本240000元；资本公积69600元；法定盈余公积108900元；任意盈余公积45500元；未分配利润4000元。华山公司特定资产公允价值的差额共114000元，分别如下：存货30,000（FIFO）固定资产78,000（5年，直线折旧）其他无形资产6,000（5年，直线法）假定第一年华山公司本年利润为100000元，提取10%法定盈余公积，分配现金股利30000元。,示例3部分控股合并报表,假定采用变通的实体理论合并商誉=600000-(468000+114000)80%=134400元以公允价值为基础计算的华山公司收益：账面收益100000减：存货公允价值减少30000固定资产折旧(780005)15600无形资产摊销(60005)120053200,其中归属于母公司的收益=5320080%=42560元归属于少数股权的收益=5320020%=10640元成本法调整为权益法的追溯调整投资收益=42560-30,00080%=18560元权益法下长期股权投资的期末余额=605,000+42,560-30,00080%=623,560（元）合并报表的编制见下表。,示例3部分控股合并报表,2006年新准则的要求控制情况下，母公司采用成本法核算对子公司的长期股权投资。少数股东权益采用经济实体理论。即：将少数股东权益作为所有者权益项目，但少数股东损益仍然列为合并利润表项目（在净利润项目下单列“少数股东损益”项目反映）。在编制合并会计报表时，将成本法改为权益法，并按权益法为基础编制合并会计报表。,基于上述考虑，成本法向（完全）权益法的转换编制合并报表时最基本的要求。例如：P公司于年初以100万元购入S公司100%的股份，当日S公司的净权益为80万元，假定合并价差均为固定资产，按直线折旧法10年折旧，S公司当年实现净收益为20万元，年初宣告并分派现金股利10万元。S公司按税后利润的10%提取法定盈余公积。要求编制将成本法改为权益法的会计分录。,成本法下正式分录：投资时：借：长期股权投资100贷：银行存款100年末宣告、分配现金股利时：借：应收股利10贷：投资收益10借：银行存款10贷：应收股利10,将成本法改为权益法：借：长期股权投资10贷：投资收益10合并价差的摊销：借：投资收益2贷：长期股权投资2,第四章集团内部存货业务,一、集团内部存货交易为什么要抵销例如，P公司将成本为100万元的存货以150万元出售给S公司，S公司将其以200万元全部售出。从企业集团看，就是成本100万元，售价200万元，毛利率100。若直接以P和S公司两家利润表相加，就会得出总收入350万元，总成本为250万元，毛利率为28.57（100/350），这显然与事实不符，会引起误解。故应予抵销。,二、存货内部交易的类型,存货内部交易的类型有三种：顺销，即母公司将存货出售给子公司，子公司将其出售至集团之外逆销，即子公司将存货出售给母公司，母公司将其出售至集团之外平销，即子公司之间购货与销货。本教材只涉及顺销与逆销。,三、顺销情况下存货内部交易的抵销,P公司将存货出售给S公司，S公司将其全部售出例如，P公司成本为100万元，售价为200万元，S公司全部售出，售价为200万元。,我们的目标,此交易的实质是：借：银行存款200贷：营业收入200借：营业成本100贷：存货100,抵销分录,为达到我们的目标，需编制抵销分录如下：借：营业收入150贷：营业成本150即抵销分录加上P和S公司的分录应等于上述目标中的分录。,顺销情况下抵销分录的编制,2.P公司将存货出售给S公司，S公司当期未能售出。续用上例资料,我们的目标和抵销分录,本例中，因S公司未售出该存货，故被认为是存货的内部转移，不应产生增值。因此，两家公司不应编制会计分录。抵销分录自然是：借：营业收入150贷：营业成本100存货50两家公司的会计分录，加上该抵销分录，结果应为零。,顺销情况下抵销分录的编制,P公司将存货出售给S公司，S公司当期出售其中的一部分续用上例，假定S公司售出其中的40%。显然，可将此例作为以上两例的综合，即售出40%，另60%未售出。抵销分录为：借：营业收入150贷：营业成本120存货30,四、存货内部交易对长期投资的影响,对目前为止，我们只是说明了存货内部交易的抵销分录，还未提及存货内部交易对母公司长期股权投资的影响。实际上，内部交易的抵销对母公司长期股权投资是有影响的。在第一种情况下，即母公司将存货出售给子公司，子公司将其全部售出的情况下，由于存货交易的损益最终已经实现，故对长期股权投资没有影响。在第二种情况下，由于子公司未将存货售出，母公司存货中的毛利最终没有实现，（以后将其称为未实现毛利）。对其母公司应减少投资收益和长期股权投资的账面价值。,存货内部交易对长期股权投资的影响,即：借：投资收益50贷：长期股权投资50之所以如此处理，有多种不同的解释：因母公司在出售时确认了收入和成本（差额即毛利），而实质上没有实现，又不能冲减收入和成本，故只能冲减投资收益。如第三章所述，子公司的真实的净利润应为自身利润表中的利润，加上抵销分录的调整，本例的抵销分录是调低收益50万元。在另外一层意义上讲，子公司以150万元购入了只值100万元的存货，实际上潜亏了50万元。从抵销分录中，还可以看出，抵销了子公司的存货，实际上意味着子公司净权益减少了50万元，故母公司应对其投资进行调整。,母公司将存货出售给子公司，子公司当年未将其售出，本年也未能将其售出。此种情况下，未实现毛利依然没有实现，故不必调整母公司的长期股权投资账户。但在合并报表上，子公司的存货项目仍然是高估了50万元，故应抵销存货50万元（贷记），但在编制抵销分录时的借方又是什么呢？正确的答案是借记长期股权投资50万元。想想为什么。,例如，甲公司01年1月1日以1000万元购入乙公司100%的股份，乙公司的净权益为1000万元。假定：当年除甲公司将成本100万元的存货以150万元出售给乙公司外，乙公司没有发生任何经济业务。02年，乙公司依然未能将存货售出。即：乙公司的净权益仍然为1000万元，但甲公司对乙公司的投资余额为950万元。,根据第三章中抵销程序，我们应先抵销乙公司的年初余额，即借记乙公司的净权益为1000万元，贷记甲公司对乙公司的长期股权投资1000万元，但甲公司账面的数字只有950万元，因此需恢复年初余额50万元。至于为什么会出现这种情况，再想想为什么。,5.母公司将存货出售给子公司，子公司当年未能售出，但在本年将其售出。很显然，存货中的未实现毛利在本年实现了，因此，母公司应确认投资收益的增加，并在工作底稿中编制会计分录如下：借：长期股权投资50贷：投资收益50,那么，此种情况下的抵销分录又如何编制呢？很显然，S公司账面上的存货已经不复存在，自然不能抵销存货，但存货到了什么地方，原来已计入了营业成本，因此，应贷记营业成本50万元。即S公司的账面成本为150万元，而实际上只有100万元，故抵销50万元。借记的项目还是长期股权投资。,对上面所述的存货内部交易，我们可以采用一个固定的抵销程序来完成。1.期初存货，无论本期是否出售给了外界，均假定全部售出。故抵销分录为：借：长期股权投资贷：营业成本2.本期内部交易收入，无论是否出售给外界，均假定全部售出。故抵销分录为：借：营业收入贷：营业成本3.到期末，再检查有多少内部交易之存货未能售出，再编制抵销分录如下：借：营业成本贷：存货,其中第3笔抵销分录的数字通常是估计得出的。由于实务中不可能根据每笔存货交易加以记录，故只能大致估算出期末存货中有多少缘于内部交易，再乘以一个毛利率即可得出一个大致的未实现毛利。通过上述三笔抵销分录，可知本期内部交易对母公司长期股权投资的净影响为第1笔和第3笔的差额，如第1笔金额大于第3笔金额，则借记长期股权投资；反之，则贷记长期股权投资。,S公司期初缘自P公司的存货为100万元，本期自P公司购入存货500万元，期末存货中有250万元购自P公司。P公司的毛利率为20%。,P公司长期股权投资,抵销分录,长期股权投资20投资收益20无投资收益50长期股权投资50,长期股权投资20营业成本20营业收入500营业成本500营业成本50存货50,类型期初本期期末,五、顺销与逆销的区别,顺销与逆销的差别仅在于：顺销时，全部未实现毛利全部归属于母公司；而在逆销时，未实现毛利要在多数股权和少数股权之间进行分配。假定上例改为逆销，如母公司100%控股，则抵销分录和母公司对长期股权投资的会计处理完全相同。,若上面的例题改为逆销，且P公司的持股比例改为80%，则抵销分录为：期初数：借：长期股权投资16少数股东权益4贷：营业成本20本年数：借：营业收入500贷：营业成本500年末数：借：营业成本50贷：存货50,P公司长期股权投资账户的会计处理（工作底稿上完成）：期初数：借：长期股权投资16贷：投资收益16本期数：无期末数：借：投资收益40贷：长期股权投资40,综合例题,01年初P公司用800万元购入S公司80%的净权益，当日S公司的净权益为1000万元。净权益中股本为800万元，资本公积和盈余公积和未分配利润分别为100万元、80万元和20万元。01年度，S公司向P公司出售存货，售价100万元，毛利率20%，至期末尚有40%未能售出；P公司向S公司出售成本，售价50万元，毛利率10%，且全部出售给外界。01年度，S公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配现金股利20万元。,其中第1笔调整分录中投资收益176000元的计算如下：S公司账面盈利未分配部分30万元的80%减：逆销未售出存货毛利的80%（10040%20%80%）,六、其他一些问题,与存货内部交易有关的应收账款及计提的坏账准备如何抵销存货计提跌价准备后应如何抵销我国目前对存货内部交易的抵销方法,应收应付账款及坏账,集团内部因存货交易而产生的债权债务关系，应予以抵销。常见的抵销分录有：应付账款应收账款或预收账款预付账款,应收应付账款及坏账,但与应收账款相关联的坏账就稍显复杂一些。当应收账款没有期初余额时，假定集团内部应收账款期末余额为100万元，坏账计提比例为5%。则在抵销应收账款的同时，需抵销计提的坏账准备5万元。应收账款（坏账准备）5万元资产减值损失5万元,应收应付账款及坏账,2.当应收账款有期初余额，如100万元，期末应收账款的余额为300万元，坏账计提比例仍然为5%。则在抵销应收账款的同时，应抵销计提的坏账准备15万元，但本期计提的坏账准备只有10万元。因此，抵销分录为：应收账款（坏账准备）15万元资产减值损失10万元长期股权投资5万元,应收应付账款及坏账,3.当应收账款的期初余额为100万元，期末应收账款的余额为80万元，坏账计提比例仍然为5%时，在抵销应收账款的同时，还应抵销计提的坏账准备。但坏账准备期初数为5万元，期末数只有4万元，在此种情况下，抵销分录为：应收账款（坏账准备）4万元资产减值损失1万元长期股权投资5万元,应收应付账款及坏账,上述抵销分录的前提条件是采用了完全权益法。如若未采用完全权益法，则抵销分录中的长期股权投资均改为期初未分配利润。而这正是我国目前的做法。此外，抵销计提的坏账准备时，不考虑顺销和逆销这一棘手问题，即对当期损益的影响全部归属于多数股权。,存货计提跌价准备时的抵销程序,若集团内部期末存货计提了跌价准备，则会影响到抵销程序。集团内部期末存货若计提了跌价准备，抵销分录只能在限定在毛利的水平之内。例如，母公司成本100万元，150万元出售给子公司，子公司计提了60万元的跌价准备，则抵销分录如下：存货（存货跌价准备）50万元资产减值损失50万元注意，抵销分录中的金额仅以毛利为限。,存货计提跌价准备时的抵销程序,续用上例，假定上述存货上期计提了60万元的跌价准备，本期市价恢复了20万元，即期末存货跌价准备的余额为40万元，则抵销分录如下：存货（存货跌价准备）40万元资产减值损失10万元长期股权投资50万元,存货计提跌价准备时的抵销程序,续用上例，假定上期计提的跌价准备为10万元，本期又计提了跌价准备60万元，则抵销分录为：存货（存货跌价准备）50万元资产减值损失40万元长期股权投资10万元,存货计提跌价准备时的抵销程序,以上抵销程序的前提条件为完全权益法。如果为不完全权益法，则应将上述抵销分录中的长期股权投资改为期初未分配利润即可。这正是我国目前的处理方法。有关完全权益法下，抵销分录对母公司长期股权投资和投资收益的影响从略。,第五章集团内部固定资产等业务,集团内部固定资产业务集团内部无形资产业务,第一部分固定资产业务,一、集团内部固定资产业务的类型母公司将存货出售给子公司，子公司将其作为固定资产处理。（或相反）。母公司将固定资产出售给子公司，子公司将其作为固定资产处理。（或相反）。母公司将固定资产出售给子公司，子公司将其作为存货处理。（或相反）。其中第3种类型不纳入合并报表的调整。,一、存货到固定资产,对于集团内部的固定资产业务，我们姑且不考虑顺销与逆销的区别，均假定其为顺销。集团内部存货到固定资产业务应当予以抵销，因为它还没有离开企业集团。与存货到存货业务相比，集团内部的存货到固定资产业务有其自身的特点。即存货到存货业务我们是假定是采用先进先出法在合并当年一次性实现的；而固定资产业务则是通过折旧逐渐实现的。,一、存货到固定资产,例示如下：1年12月31日，P公司将成本为100万元的存货出售给S公司，售价150万元。S公司将其作为固定资产处理，并采用直线折旧法，折旧年限为10年。试要求编制1年至2年的抵销分录以及P公司有关长期股权投资的正式分录。,一、存货到固定资产,对于该例题，1年的抵销分录与存货内部交易相同，无非是将抵销分录中的存货改为固定资产而已，即：营业收入150万元营业成本100万元固定资产50万元,一、存货到固定资产,相应地，将成本法调整为权益法的分录为：投资收益50万元长期股权投资50万元,一、存货到固定资产,然而，到了2年度，情况与存货内部交易就有些不同，存货是假定一次性出售的，行话就称为未实现毛利已经实现，而固定资产则是通过折旧实现的。在直线折旧法下，S公司的年折旧额为15万元，而如果按照100万元的成本计提折旧，则每年的折旧费用应为10万元。因此，应抵销折旧5万元，同时抵销固定资产原价50万元和累计折旧5万元。,一、存货到固定资产,长期股权投资50固定资产50固定资产（累计折旧）5管理费用5为方便起见，合并为下面的抵销分录：长期股权投资50管理费用5固定资产45,一、存货到固定资产,根据第四章的模式，当有抵销分录之事项时，自然会影响到P公司的投资收益和长期股权投资的调整。由于S公司是按照每年15万元计提折旧的，而实际的折旧费用为10万元，故S公司的实际利润比账面利润要高5万元。对此，按照完全权益法，P公司应编制调整分录如下：,一、存货到固定资产,长期股权投资5万元投资收益5万元在其后的10年内，每年均应编制如上的正式分录。可以看出，10年内贷记的投资收益合计为50万元，正好等于出售当年借记的投资收益50万元。证明未实现毛利已经全部实现。,一、存货到固定资产,作为抵销分录，在其后的年份，有如下固定模式可资参考：3年4年5年长期股权投资454035累计折旧101520管理费用555固定资产505050,一、存货到固定资产,然而，倘若4年年初S公司将该项固定资产出售，比如说收到款项125万元。则应编制抵销与正式分录如下：抵销分录：长期股权投资40万元营业外收入40万元调整分录：长期股权投资40万元投资收益40万元,一、存货到固定资产,请思考一下为什么？再假定是4年年末S公司将该项固定资产予以出售，试编制抵销和正式的会计分录。,二、固定资产到固定资产,与存货以固定资产相比，固定资产到固定资产业务除交易发生时的抵销程序有些不同外，其他方面并无多大差别。例如，1年12月31日，P公司将一台专用设备出售给S公司。该专用设备的原价为150万元，已提折旧100万元，售价80万元。S公司将其作为固定资产处理，并在10年内按直线折旧法计提折旧。试编制抵销分录与有关长期股权投资的正式会计分录。,二、固定资产到固定资产,对于此项业务，其本质是固定资产的内部调拨，因此不应产生损益。因此，抵销分录为：营业外收入30万元固定资产30万元相反地，P公司应编制调整分录：投资收益30万元长期股权投资30万元,二、固定资产到固定资产,在其后的若干年内，抵销分录与前述存货到固定资产大体相当。列示如下：2年3年4年长期股权投资302724累计折旧369管理费用333固定资产303030,二、固定资产到固定资产,试编制4年年初和4年年末S公司出售该项固定资产的抵销与P公司有关长期股权投资的正式会计分录。,第二部分无形资产业务,集团内部的无形资产业务，与固定资产内部交易的会计处理基本相同，唯一不同的是固定资产的折旧是通过累计折旧账户的，而无形资产的摊销则直接减记无形资产的账面价值。于此看来，无形资产的内部交易比固定资产内部交易的会计处理更显简单。,无形资产内部交易,例如，P公司于1年1月1日将一项专利权转让给S公司，该项专利权的账面价值为100万元，转让价格为150万元。该专利权的有效期限尚余5年。试编制有关该项无形资产内部交易的抵销分录以及P公司有关长期股权投资的调整分录。（1年到3年）,无形资产内部交易,假定4年年初S公司将该项专利权出售给外界，试编制抵销分录和有关长期股权投资的正式分录。假定4年年末S公司将该项专利权出售给外界，试编制抵销分录和有关长期股权投资的正式分录。,第六章集团内部债券业务,与集团内部的资产业务相比，集团内部的债券业务会产生相反的结果。例如，1年12月31日，P公司按面值发行100万元的债券，S公司在证券市场中购入该项债券并作为长期投资，成本为105万元，该债券的期限为5年，每年年末付息一次。票面利率为10。S公司按照直线法摊销溢折价。对于上述业务，实际上类似于应收应付项目，因此，应当予以抵销。但是在抵销过程中就会出现一个差额，本例中为5万元。,集团内部债券业务,用分录表示即为：应付债券100万元？5万元长期债权投资105万元,集团内部债券业务,注意上述抵销分录中的？，我们将其称为推定损益，即虽然账面上还未确认，但从本质上我们认为已经发生了，即推定其已经实现。换言之，此项债券业务，在本质上使企业集团损失了5万元。因此，我们将其抵销分录中的？记为营业外支出（反之，则为营业外收入）。,集团内部的债券业务,从上面的例示中可以看出，集团内部债券业务与资产业务大不相同-理解起来正好相反。即资产业务，账面上已经实现的，我们认为其没有实现，并称之为未实现损益；而债券业务，账面上还未实现，但我们却认定其已经实现，并称之为推定损益。,集团业务的债券内务,对上述推定损益的归属问题，也是争议的焦点所在。一种观点为面值理论，即以面值为界限，将推定损益在母子公司之间进行分摊。如上列中，推定损失为5万元，母公司的面值即为其账面价值，因此，应将其全部归属为子公司。,集团内部的债券业务,另一种观点则为代理理论，即购买集团内部的债券，是受到发行公司的指使，就相当于发行公司自己回购自己发行在外的债券，因此，推定损益应归属于发行公司。上例中的推定损益5万元，应全部归属于母公司。在西方的会计实务中，基本采用的是代理理论。本书及习题均采用代理理论。在代理理论下，如果母公司是发行公司，推定损益全部归属于母公司；如若子公司是发行公司，则推定损益要在多数股权与少数股权之间进行分配。,集团内部的债券业务,续用上例，2年的抵销分录与P公司的正式分录又如何呢？,集团业务的债券业务,抵销分录：应付债券100万元长期股权投资5万元投资收益9万元长期债权投资104万元财务费用10万元,集团内部债券业务,在其后的几年内，其抵销分录大致相当，如3年的抵销分录为：应付债券100万元长期股权投资4万元投资收益9万元长期债权投资103万元财务费用10万元,集团内部债券业务,假定上例中的债券业务发生在1年的1月1日，则1年的抵销分录以及P公司有关长期股权投资的正式分录又如何编制呢？,集团内部债券业务,应付债券100营业外支出5利息收入（投资收益）9长期债权投资104利息费用（财务费用）10,应付债券100营业外支出4长期债权投资104营业外支出1利息收入9利息费用10,集团内部债券业务,假定P公司于1年1月1日以94的价格发行面值为1000万元的债券，S公司以102的价格购入其中的20。该债券票面利率为10，期限5年，每年年末付息一次，溢折价摊销均采用直线法。要求：编制1年和2年抵销分录以及与长期股权投资有关的正式分录。,集团内部债券业务,应付债券190.4利息收入19.2营业外支出16长期债权投资203.2利息费用22.4190.4=10002094+1000206/5,集团内部债券业务,上述抵销分录可分拆为二，即：应付债券190.4营业外支出12.8长期债权投资203.2利息收入19.2营业外支出3.2利息费用22.4,集团内部债券业务,P公司将成本法调整为权益法的分录为：投资收益12.8长期股权投资12.8,第七章股权结构变动与复杂控股关系,母公司购入和出售子公司股份子公司的普通股业务间接控股情况下的抵销程序,一、母公司购入和出售子公司股份,（一）分次取得普通股份完成合并之前的业务子公司分次取得普通股份而完成的合并，涉及到如下一些问题：成本法转换为权益法应如何处理；每次购入之股份的价格与子公司账面价值（母公司享有的份额）的差额应如何处理。每次产生的合并价差应如何摊销。,当分次取得股份完成合并时，自然涉及到成本法与权益法的转换。当成本法与权益法转换时，应采用追溯调整法进行调整，此为编制合并报表的基础。由于每次取得股份的份额较小，难以取得（或基于成本的考虑）子公司的公允价值，因此，为方便起见应将合并价差全部作为合并商誉反映。,甲公司于2009年1月1日以50万元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股份的的10%。当日乙公司净权益账面价值和公允价值均为400万元