秦荣生教授 审计学教材(第八版) 第05章 审计证据和审计工作底稿

.,第五章审计证据和审计工作底稿,.,第五章审计证据和审计工作底稿,1,审计证据,审计工作底稿,2,.,引导案例,2011年12月31日，审计助理小李前去光大公司验证存货的账面余额。在盘点前，小李听到几个工人在议论存货中可能存在不少无法出售的变质产品。小李对存货进行了实地抽点，并比较了库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发亦较为有序。由于该产品技术含量较高，小李无法鉴别出存货中是否有变质产品，于是，他去询问该公司的存货部高级主管，得到的答复是，该产品绝无质量问题。,.,小李在盘点工作结束后，开始编制审计工作底稿。小李将“听说有变质产品”的情况写在备注中，并建议在下阶段的存货审计中，应特别注意是否存在变质产品。小赵在复核审计工作底稿时，再一次向小李详细了解了存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。并找来当时议论此事的工人进行询问，但这些工人矢口否认了此事。于是，小赵与存货部高级主管进行商讨，之后得出结论：“存货价值公允且均可出售”。小赵在审计工作底稿备注栏中填写了“变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。”,.,由于该公司总经理抱怨小赵前几次出具了保留意见的审计报告，使得他们贷款遇到了不少麻烦，因此本次审计注册会计师出具了无保留意见的审计报告。两个月后，该公司资金周转不灵，主要是存货中存在大量变质产品无法出售，致使银行贷款无法偿还。银行提起诉讼，在债权人的要求下，会计师事务所向法庭出示了审计工作底稿，债权人认为注册会计师明知存货高估，但迫于该公司总经理的压力，没有揭示财务报告中存在问题，因此，具有重大过失，应该承担银行的贷款损失。,.,分析,工人的议论并非是有效的证据，但它提供了存货可能存在价值高估的审计线索，然而注册会计师没有执行进一步的审计程序，只是简单地询问公司有关部门的主管人员。再者，如果注册会计师已对存货的正确性有了明确的结论，就不应再将有关工人的议论不负责任地留在审计工作底稿中，更不该将“下次审计时应加以考虑”的话写在审计工作底稿之中。忽视了审计工作底稿具有法律效力的严肃性。这些都导致已有的审计证据无法支持得出的审计结论。,.,5.1审计证据,.,5.1.1审计证据的含义和特性,审计的整个过程，就是收集审计证据，并根据审计证据形成审计结论和审计意见的过程。因此，收集、鉴定和综合审计证据，是审计工作的核心。审计工作底稿则是审计过程和结果的书面证明，也是审计证据的汇集和编写审计报告的依据。,.,5.1.1审计证据的含义和特性,1.审计证据的含义审计证据是审计人员在审计过程中采用各种方法获取的真实凭据,用于证实或否定被审计单位财务报表所反映的财务状况以及经营成果的合法性和公允性的一切资料。审计证据是审计理论的一个重要组成部分,它是指审计人员在审计过程中,取得的可为自己对被审计单位的评价和审计结论提供证明的一系列事实凭据和资料。,.,2.审计证据的特性(1)审计证据的客观性(2)审计证据的相关性(3)审计证据的合法性,.,(1)审计证据的客观性审计证据的客观性是指审计证据是客观事实的真实反映，不能是臆断、猜测、估计、虚构的主观产物。作为审计人员发表审计意见根据的审计证据应该保证其本身必须是客观存在的经济事实，它的来源是可靠的，不以人们的意志为转移，那种凭主观臆断、推理、猜测和想当然的资料都不是独立存在着的客观事物，不能作为审计的证据。审计证据的客观性是审计证据能够胜任其佐证审计报告和审计意见的先决和必备的条件。,.,(2)审计证据的相关性审计证据的相关性是指用作审计证据的事实凭据和资料必须与审计目标和应证事项之间有一定的逻辑关系。能够胜任审计证据的先决条件是审计证据的客观性，但并不是所有的客观真实的资料都能作为审计证据。事实和资料的客观性仅仅为成为审计证据提供了可能性，而成为审计证据的必要条件则是事实和资料与应证明的审计事项有着必然的联系。在审计工作中，真实客观的事实和资料有些是与审计事项相关联的，有些则与审计事项毫无联系。,.,(3)审计证据的合法性审计证据的合法性是指审计人员必须依照审计准则和有关法规规定的审计程序收集审计证据。有些经济事实和资料，虽然能证明其客观性，并与审计事项具有相关性，但未依照规定的审计程序收集和验证时，均不能作为审计证据。在审计工作中规定必要的审计程序，是取得合法性审计证据的保证。,.,5.1.2审计证据的分类,1.按审计证据的表现形态分类(1)实物证据(2)书面证据(3)口头证据(4)环境证据,.,(1)实物证据实物证据是指以实物的外部特征和内含性能来证明事物真相的各种财产物资。实物证据主要用以查明实物存在的实在性、数量和计价的正确性，如现金、存货、固定资产、在建工程等。实物证据的存在本身就具有很大的可靠性，所以实物证据具有较强的证明力。但应防止伪造和混淆实物证据，如核实物资的所有权是否转移，有无外单位寄存的材料、产品等物资，以及有无经营租人的固定资产等情况。,.,(2)书面证据书面证据是以文字记载的内容来证明被审计事项的各种书面资料。如有关被审计事项的会计凭证、会计账簿和财务报表以及各种会议记录和合同，等等。审计工作过程中，收集得最多的就是书面证据。书面证据的来源比较广泛，有由被审计单位以外的单位所提供，且直接送交审计人员的书面证据，如询证函；由被审计单位以外的单位提供，但为被审计单位所持有的书面证据，如银行对账单；被审计单位自行编制并持有的书面证据，如工资发放表；充作证据的会计记录；被审计单位声明书；专家提供的书面证据；等等。对这些书面证据，需要进行整理归类，其效用也需要进一步证实。,.,(3)口头证据口头证据是指以视听资料、证人证词，有关人员的陈述、意见、说明和答复等形式存在的审计证据。它是以知情人陈述的事实来证明审计事项的真相。一般情况下，口头证据本身并不足以证明事物的真相，但审计人员往往通过口头证据发掘出一些重要线索，从而有利于对某些稽核的情况作进一步的调查，以收集到其他更为可靠的证据。,.,(4)环境证据环境证据是指对审计事项产生影响的各种环境事实。如当审计人员获知被审计单位有着良好的内部控制系统，并且日常经营管理又一贯严格遵守各项规定时，就可认为被审计单位现行的内部控制系统为财务报表项目的真实性提供了强有力的环境证据。环境证据一般不属于主要的审计证据，但它有助于审计人员了解被审计单位、被审计事项所处的环境，是进行判断所必须掌握的资料。,.,2.按审计证据的相关程度分类(1)直接证据(2)间接证据,.,3.按获取审计证据的来源分类(1)自然证据(2)加工证据,.,1）直接证据。直接证据是指对审计事项具有直接证明力，能单独、直接地证明审计事项真相的资料和事实。如在审计人员亲自监督实物和现金盘点情况下的盘点实物和现金的记录，就是证明实物和现金实存数的直接证据。审计人员有了直接证据，无须再收集其他证据，就能根据直接证据得出审计事项的结论。,.,2）间接证据。间接证据又称旁证，是指对审计事项只起间接证明作用，需要与其他证据结合起来，经过分析、判断、核实才能证明审计事项真相的资料和事实。如应证事项是财务报表的公允性，就凭证而言，虽然凭证是财务报表的基础资料，但两者并没有直接的关系，所以凭证是对财务报表公允性证明的间接证据。,.,4.按审计证据的重要性分类(1)基本证据(2)辅助证据(3)矛盾证据,.,1）基本证据。是指对审计人员形成审计意见、作出审计结论具有直接影响作用的审计证据。如证明被审计单位财务状况好坏时，被审计单位的财务报表、会计账簿等就是基本证据。审计人员如果离开了基本证据，就无法提出审计意见和作出审计结论。,.,2）辅助证据。是作为基本证据的一种必要补充，补充说明基本证据的证据。如要证明账簿记录的真实性，各种记账凭证是基本证据。而附在记账凭证后面的各种原始凭证是编制记账凭证的依据，它们补充说明记账凭证来证明账簿的真实性，因而它们是辅助证据。3)矛盾证据。是指证明的方向与基本证据相反，或证明的内容与基本证据不一致的证据。如被审计单位财务报表上的“固定资产”是10亿元，而会计账簿上的“固定资产”只有9亿元，那么“固定资产”会计账簿就是财务报表的矛盾证据。遇有矛盾证据，审计人员必须进一步收集审计证据，并加以深入分析和鉴定，以肯定或否定证据间的矛盾。,.,5.1.3审计证据的收集,1.监盘2.观察3.询问4.函证5.检查6.重新计算7.重新执行8.分析程序,.,1.监盘监盘是指审计人员通过实地监督盘点取得审计证据。如审计人员对库存现金、材料、固定资产等实物的监盘，确定其实有额，证明账实相符情况。这是取得实物证据最有效的途径。监盘是收集审计证据的重要途径，但也有其局限性，它只能对实物资产是否确实存在提供有力的审计证据，并不能保证被审计单位对该资产拥有所有权，也不能对该资产的价值和完整性提供审计证据。,.,2.观察观察是指审计人员亲赴现场，对审计对象的环境状况和实施状况进行实地观察，从而取得审计证据。常用于对生产经营管理、财产物资保管、内部控制系统的遵守执行、资源的利用、劳动效率和纪律等情况的观察。审计人员通过亲眼目睹的事实，可以获得较为可信的审计证据。,.,3.询问询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评析的过程。口头询问时，审计人员应作书面记录，并要求被询问人员签字作证。,.,4.函证函证是指审计人员为获取审计证据而向被审计单位以外的第三者发函，要求对方回函确认被审计单位的某一账户金额或某一笔业务是否正确真实的一种取证途径。采用函证收集审计证据时，审计人员应事先考虑一个详尽的查询提纲，做好充分准备。如果是函询，应要求对方将书面答复签章后直接寄给审计人员。,.,5.检查检查是指审计人员通过对被审计单位的书面资料的审阅和复核，而获得审计证据的途径。在实际工作中，审计人员一般通过统计抽样，对所有的书面证据进行抽样审阅和复核，以减少审计工作量。,.,审阅是指审计人员通过对被审计单位有关会计资料的阅读，对被审计单位的会计账目是否真实、合法，是否符合国家有关的法规、制度等进行审查。审阅主要包括会计凭证的审阅、会计账簿的审阅和财务报表的审阅。一般情况下，审阅和复核通常是结合起来运用的。,.,复核是指审计人员对被审计单位的会计记录进行复核或相互交叉核对，以验证其内容是否一致、计算是否正确。复核主要用于检查财务报表、会计账簿、会计凭证是否存在计算差错、错账、漏记、重记等错误，以获取有效的审计证据。,.,6.重新计算重新计算是指审计人员对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据进行的验算或另行计算。一般而言，计算不仅包括对被审计的会计凭证、会计账簿和财务报表中有关数字的验算，而且包括对会计资料中有关项目的加总或其他运算。,.,7.重新执行重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。,.,8.分析程序分析程序是指审计人员对财务报表和其他会计资料中的重要比率或金额及其变动趋势进行分析、研究，并对发现的异常项目及异常变动进行调查，以获取审计证据。分析的内容主要包括：将本期与上期或前期的会计数据进行比较；将实际数与计划数或同行业平均数进行比较；对财务报表各重要项目间的关系进行分析；等等。分析程序贯穿于审计人员收集审计证据的整个过程。,.,5.1.4审计证据的鉴定,1.审计证据的真实性2.审计证据的重要性3.审计证据的可信性4.审计证据的充分性、适当性5.审计证据的证明力6.审计证据的经济性,.,5.2审计工作底稿,.,5.2.1审计工作底稿的含义,审计工作底稿,是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据,以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计人员将在审计工作过程中所采用的方法、步骤和收集的用来证明审计事项真实情况的经济事实和资料,按照一定的格式编制的档案性原始文件。审计工作底稿是审计证据的汇集,可作为审计过程和结果的书面证明,也是形成审计结论的依据。,.,5.2.2审计工作底稿的作用,1.有利于组织协调审计工作2.有利于审计工作质量控制3.有利于考核审计人员工作业绩4.便于编制、佐证和解释审计报告5.便于制定以后各期的审计计划,.,5.2.3审计工作底稿的内容和格式,1.审计工作底稿的内容2.审计工作底稿的格式,.,1.审计工作底稿的内容审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件),以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本,以及重复的文件记录等。,.,审计准则要求,审计机关的工作底稿依据审计机关审计工作底稿准则,内部审计机构的工作底稿依据内部审计具体准则4号-工作底稿准则,会计师事务所的工作底稿依据注册会计师审计准则第1131号,.,1、被审计单位名称2、审计项目名称3、审计项目的时间或期间4、审计过程记录5、审计标识及其说明6、审计结论7、索引号及页次8、编制者姓名编制日期9、复核者姓名及复核日期10、其他应说明事项,审计工作底稿的内容十大要素,.,2.审计工作底稿的格式,审计人员编制的审计工作底稿应包括下列基本内容：(1)被审计单位名称(2)审计项目名称(3)审计项目时点或期间(4)审计过程记录(5)审计标识及其说明(6)审计结论(7)索引号及页次(8)编制者姓名及编制日期(9)复核者姓名及复核日期(10)其他应说明事项,.,根据实际工作需要,针对不同情况,采用多种格式(1)工作事项表(2)内部控制测试表(3)试算表工作底稿(4)调整工作底稿(5)分析表、计算表(6)盘点表(7)备忘录,.,(1)工作事项表,.,(2)内部控制测试表,内部控制测试表是主要就被审计单位内部控制的实施情况逐一列出,通过“是”或“否”的回答来评价被审计单位内部控制的完善程度和有效程度。测试题的设计往往是分门别类的,如以现金支出为标题设计一张测试表,这张表包括该项制度的控制目标、控制范围、由谁来控制、怎样控制以及这项控制制度在整个制度中的重要程度等。,.,(3)试算表工作底稿,.,(4)调整工作底稿,审计人员在审计过程中发现的被审计单位的重大会计处理错误都必须加以调整。会计分录编错应调整,成本计算不正确应调整。这类调整有的可以在试算表工作底稿中得到反映,有的则不能。所以,审计人员除了编制试算表工作底稿外,还需编制调整工作底稿,这既是审计证据,又是被审计单位据以改正的依据。其格式常采用一般分类账登记方式,需调整的事项,逐笔记录并加以说明。,.,(5)分析表、计算表,分析表和计算表是重要的审计工作底稿,涉及的内容主要是对异常事项的分析及重要数据的复算。例如,对账户的分析使审计人员确定账户的性质及内容是否正常,诸如债权类账户出现贷差、债务类账户出现借差等,审计人员对此类情