13中级会计岳雪影易错易混班第七讲

【易错易混4】公允价值与账面价值不相等对持有期间被投资方净利润的调整存货公允价值与账面价值不相等对后续利润的影响：投资时点，投资方认可的是被投资方账上的公允，被投资方本身是按照自己账上的账面价值持续核算。因此被投资方如果将自己账上的存货对外销售的时候，销售部分才需要调整。固定资产、无形资产公允价值与账面价值不相等对后续利润的影响：投资时点，投资方认可的是被投资方账上的公允，被投资方本身是按照自己账上的账面价值持续核算，只有后续被投资方将相关资产使用的时候才需要调整，即折旧、摊销部分的要调整，不提折旧、摊销的不调整。【例题3】甲公司于207年1月1日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于207年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。要求：确定甲公司应享有的投资收益并编制相关会计分录。【答案】甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 40016-1 80020=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 2008-1 05010=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=55530%=166.50（万元）确认投资收益的账务处理如下：借：长期股权投资损益调整 1 665 000 贷：投资收益 1 665 000【例题4】甲公司于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲公司将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲公司存货有80%对外出售。乙公司207年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。【问题】确定甲公司应享有的投资收益为多少万元？【答案】调整后的净利润的金额=3 200-（1 000-600）（1-80%）=3 120（万元），确认的投资收益的金额=3 12020%=624（万元）。【易错易混5】长期股权投资核算方法的转换（1）因持股比例上升由成本法转换为权益法【涉及商誉问题】由于增资导致的成本法转换为权益法时，其是要分别计算原始投资时点和再次投资时点的商誉的，然后综合考虑其商誉的金额。商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。若综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理；若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉的要调整。1）假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：借：长期股权投资 20 贷：盈余公积 2 利润分配未分配利润 182）假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：借：长期股权投资 20 贷：营业外收入 20若两次投资均为负商誉1）原投资交易日负商誉借：长期股权投资 贷：盈余公积 利润分配未分配利润2）再次投资交易日负商誉借：长期股权投资 贷：营业外收入【涉及现金股利的问题】因为成本法下被投资方宣告分配现金股利时：借：应收股利 贷：投资收益权益法下分配现金股利时：借：应收股利 贷：长期股权投资从分录中可以看出对与收到的股利部分，成本法已经做了投资收益的确认，那么在成本法调整为权益法的时候，被投资方产生的净损益对应的留存收益和长期股权投资的调整需要扣除分配的现金股利部分，即分录如下：借：投资收益（跨期则为留存收益） 贷：长期股权投资【例题5】A公司于2011年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为6 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司将其作为长期股权投资并对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。2012年3月1日，A公司又以1 510万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为7 500万元（假定公允价值与账面价值相同）。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元（其中2011年度实现净利润900万元，2012年1月和2月实现净利润100万元），2011年5月1日B公司宣告分派现金股利200万元，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易及其他因素。要求：（1）2012年3月1日A公司支付1 510万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（2）编制对长期股权投资由成本法转为权益法核算进行调整的会计分录。（不考虑长期股权投资明细科目之间的结转）【答案】（1）2012年3月1日，A公司再次取得对B公司的长期股权投资借：长期股权投资 1 510 贷：银行存款 1 510（2）将成本法调整为权益法对初始投资成本的调整对于原10%股权的成本500万元与原取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6 00010%）之间的差额100万元，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。对于新取得的股权，其成本为1 510万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元（7 50020%）之间的差额10万元，应体现在长期股权投资成本中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益90万元。会计分录如下：借：长期股权投资 90 贷：盈余公积 9 利润分配未分配利润 81对被投资单位两次投资时点可辨认净资产公允价值变动的调整对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动1 500万元（7 500-6 000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位留存收益和当年净利润增加部分80万元（1 000-200）10%，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动70万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 70（倒挤） 盈余公积 7（900-200）10%10% 利润分配未分配利润 63 投资收益 10（10010%）【提示】留存收益的金额是2011年净利润和现金股利的影响，投资收益是2012年当年的影响。（2）因持股比例下降由成本法转换为权益法 【例题6】207年1月1日，甲公司支付600万元取得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。207年1月1日至208年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。 209年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。209年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。要求：编制甲公司在其个别和合并财务报表中的处理。【答案】 （1）甲公司个别财务报表的处理 确认部分股权投资处置收益 借：银行存款 4 800 000 贷：长期股权投资 3 600 000（6 000 00060%） 投资收益 1 200 000 对剩余股权改按权益法核算 借：长期股权投资 300 000 贷：盈余公积 20 000（500 00040%10%） 利润分配未分配利润 180 000 （500 00040%90%） 资本公积 100 000（250 00040%）经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（60040%+30）。（2）注意：这里暂不考虑在合并报表中的处理，在后面合并的相关章节进行讲述。【易错易混6】超额亏损的确认 在确认应分担被投资单位发生的亏损时的顺序： （1）冲减长期股权投资的账面价值。 （2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。 （3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 除上述情况外仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。 【例题7】甲公司持有乙公司40%的股权，208年12月31日的账面价值为2 000万元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司209年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损3 000万元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。 要求：根据题目编制相关会计分录。 【解析】 甲公司209年应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。 借：投资收益 1 200 贷：长期股权投资损益调整 1 200 【拓展】如果乙公司209年的亏损额为6 000万元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元（6 00040%），但期初长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，在确认了2 000万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款200万元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收款的账面价值小于400万元的情况下，应进一步确认投资损失200万元。同时存在额外义务100万元。 甲公司应进行的账务处理为： 借：投资收益 2 300 贷：长期股权投资 2 000