2014年度企业会计准则最新变化讲解及相关涉税分析

2014年度企业会计准则最新变化讲解及相关涉税分析,主讲人：北京国家会计学院肖太寿,第一部分企业会计准则的最新变化讲解,2014年开始执行的新修订的会计准则,企业会计准则第2号长期股权投资（财会201414号）企业会计准则第9号职工薪酬(财会20148号)企业会计准则第30号财务报表列报(财会20147号)企业会计准则第33号合并财务报表（财会201410号）企业会计准则第39号公允价值计量（财会20146号）企业会计准则第40号合营安排（财会201411号）,一、职工薪酬准则的最新变化及其相关涉税处理,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（一）明确了职工范围第三条规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（一）明确了职工范围根据以上规定，可知，除了与企业订立劳动合同的所有人员外，职工范围还包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。此外，针对此前颇具争议的劳务派遣问题，新准则明确了那些向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员也都属于职工的范畴，而不管其是否与企业订立劳动合同或由其正式任命，这样的情况涵盖了通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。将职工薪酬的范围延伸到“离职后福利”，对于给受益人的福利也包括在内，更明确了全职、兼职、临时工和劳务派遣工包括在内。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。注意：新准则只提到三险一金，没有养老保险和失业保险，该两类保险在新准则中归于“离职后福利”。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。带薪缺勤分为非累积带薪缺勤和累积带薪缺勤。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,累积带薪缺勤是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,累积带薪缺勤福利需要在职工提供服务并行使带薪缺勤权利的当期确认为生产成本或者计入当期损益,并非到企业实际支付现金或银行存款时才确认。如果职工在离开企业时能够获得现金支付(既定累积带薪缺勤),企业就应当确认必须支付给职工的全部累积未行使权利的补偿金额,一、职工薪酬准则的六大最新变化,非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。,案例分析1,丁公司共有1000名职工，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离，开企业时以现金支付。丁公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。2014年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪病假为2天,每个工作日平均工资为300元。,案例分析1,会计核算分析丁公司在2014年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额，即相当于2000天(10002天)的病假工资600000(2000300)元，并做如下账务处理：借：管理费用90000生产成本480000在建工程30000贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤600000,案例分析2,甲公司从2015年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。在2年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资2000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。以公司一名直接参与生产的职工为例。,案例分析2,假定2015年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：借：生产成本2100贷：应付职工薪酬工资2000累积带薪缺勤100,案例分析2,假定2015年2月，该名职工休了1天假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：借，生产成本2100贷：应付职工薪酬工资2000累积带薪缺勤100借：应付职工薪酬累积带薪缺勤100贷：生产成本100上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第2笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。,案例分析2,假定第2年末(2016年12月31l日)，该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。借：应付职工薪酬累积带薪缺勤500贷：现金500,案例分析3,某公司2014年10月有2名销售人员放弃15天的婚假，假设平均每名职工每个工作日工资为200元，月工资为6000元。假设该公司实行非累积带薪缺勤制度，会计处理为：借：销售费用12000贷：应付职工薪酬工资12000,案例分析3,假设该公司实行累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍，会计处理为：借：销售费用24000贷：应付职工薪酬工资12000应付职工薪酬非累积带薪休假（2152002）12000,案例分析3,实际补偿时一般随工资同时支付：借：应付职工薪酬工资12000应付职工薪酬非累计带薪休假12000贷：库存现金24000,案例分析4,2014年10月1日，A企业集团主业改造、辅业分流过程，拟解除与一部分职工的劳动关系，因此一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未签订解除劳动合同，共计金额1000000元。借：管理费用1000000贷：应付职工薪酬辞退福利1000000,案例分析4,2014年12月31日，A企业集团支付辞退福利性质的经济补偿。借：应付职工薪酬辞退福利1000000贷：银行存款1000000,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（三）充实了“离职后福利”内容这是新准则中首次提出的概念，并区分设定提存计划和设定受益计划，完整地规范了离职后福利的会计处理。原职工薪酬准则中的养老保险费、失业保险费便属于离职后福利中的设定提存计划范畴。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（三）充实了“离职后福利”内容原准则的工会经费、职工教育经费、“五险一金”，计提比例应按国家规定，借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬工会经费”、“应付职工薪酬职工教育经费”、“应付职工薪酬社会保险费（或住房公积金）”账户。新准则的养老保险费、失业保险等，计入“应付职工薪酬离职后福利”账户。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（四）非货币性福利计量统一采用公允价值计量，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决原准则中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。,案例分析5,某公司为化妆品生产企业，共有职工200人，其中生产工人170人，行政管理人员30人。本月以每套成本为200元的化妆品发放职工元旦福利，市场售价为每套300元，增值税率17%。请分析其会计处理。,案例分析5,借：生产成本59670管理费用10530贷：应付职工薪酬非货币性福利70200借：应付职工薪酬非货币性福利70200贷：主营业务收入60000应交税费应交增值税（销项税额）10200借：主营业务成本40000贷：库存商品40000,案例分析6,某公司作为非货币性职工薪酬，为每位部门经理提供轿车免费使用，为每位副总裁租赁一套住房免费使用，公司共有部门经理20名，副总裁5名，每辆轿车月折旧费用为1000元，每套住房月租金8000元。,案例分析6,（1）确认提供轿车免费使用时借：管理费用20000贷：应付职工薪酬非货币性福利20000计提折旧时借：应付职工薪酬非货币性福利20000贷：累计折旧20000,案例分析6,（2）确认住房租金时借：管理费用40000贷：应付职工薪酬非货币性福利40000实际支付住房租金时借：应付职工薪酬非货币性福利40000贷：银行存款40000附注中应当披露：企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免费使用等非货币性福利共计60000元。,一、职工薪酬准则的六大最新变化,（五）增设“其他长期职工薪酬”在常见的3类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，引入其他长期职工福利，有助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。（六）整合了带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等薪酬这些薪酬规定以前分布在准则应用指南和讲解，这次借新准则颁布之际，登堂入室新准则体系。,二、职工薪酬准则修订对报表产生的影响,新修订准则对实务的最大影响可能体现在：以前准则没有明确设定受益计划的会计处理，在实务中仅在国有企业改制等特定情况下，按照财务和国资管理方面的规定对统筹外离退休福利等予以预提，并未建立起确认此类职工福利的常态化机制。现在新准则将这些内容纳入，也就是建立了确认和计量这些事项的常态化机制，因此原先很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债将纳入表内，对不少国有和国有控股企业的报表将产生重大影响。,二、职工薪酬准则修订对报表产生的影响,例如，根据关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知（财企2009117号）规定，在预计负债核算的一些人员费用需要转移至应付职工薪酬进行核算，其中离退休人员的费用转入“应付职工薪酬离职后福利”核算，内退人员的费用转入“应付职工薪酬其他长期职工福利”中进行核算。同时对于精算利得或损失变动，属于离退休人员的部分记入“其他综合收益”，而属于内退人员的部分记入“当期损益”。以上账户的变动，将会影响报表的主要指标分析。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：用工单位劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号第二条，劳务派遣单位经营劳务派遣业务，企业（以下称用工单位）使用被派遣劳动者，适用本规定。依法成立的会计师事务所、律师事务所等合伙组织和基金会以及民办非企业单位等组织使用被派遣劳动者，依照本规定执行。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：用工单位要注意的是，规定中用工单位的适用范围排除了国家机关、事业单位、社会团体，也就是说国家机关、事业单位、社会团体采用劳务派遣用工模式使用编外人员时，可以不受诸如用工比例不超10%等规定的限制。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号）第三条，用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。（三性岗位使用劳务派遣工）前款规定的临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗位；辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号）第三条和中华人民共和国劳动合同法（中华人民共和国主席令第七十三号）第66条规定：用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。（三性岗位使用劳务派遣工）前款规定的临时性工作岗位是指存续时间不超过6个月的岗位；辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号）第四条，用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。计算劳务派遣用工比例的用工单位是指依照劳动合同法和劳动合同法实施条例可以与劳动者订立劳动合同的用人单位。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号）第五条，劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者订立2年以上的固定期限书面劳动合同。第六条，劳务派遣单位可以依法与被派遣劳动者约定试用期。劳务派遣单位与同一被派遣劳动者只能约定一次试用期。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行中华人民共和国劳动合同法（中华人民共和国主席第65号令）第五十八条劳务派遣单位是本法所称用人单位，应当履行用人单位对劳动者的义务。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同，除应当载明本法第十七条规定的事项外，还应当载明被派遣劳动者的用工单位以及派遣期限、工作岗位等情况。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬；被派遣劳动者在无工作期间，劳务派遣单位应当按照所在地人民政府规定的最低工资标准，向其按月支付报酬。第五十九条劳务派遣单位派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的单位（以下称用工单位）订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额与支付方式以及违反协议的责任。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号）第七条劳务派遣协议应当载明下列内容：（一）派遣的工作岗位名称和岗位性质；（二）工作地点；（三）派遣人员数量和派遣期限；（四）按照同工同酬原则确定的劳动报酬数额和支付方式；（五）社会保险费的数额和支付方式；（六）工作时间和休息休假事项；（七）被派遣劳动者工伤、生育或者患病期间的相关待遇；（八）劳动安全卫生以及培训事项；（九）经济补偿等费用；（十）劳务派遣协议期限；（十一）劳务派遣服务费的支付方式和标准；（十二）违反劳务派遣协议的责任；（十三）法律、法规、规章规定应当纳入劳务派遣协议的其他事项。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第22号）第十八条，劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险费，被派遣劳动者按照国家规定享受社会保险待遇。第十九条劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。,三、劳务派遣工的最新法律规定,劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险中华人民共和国劳动合同法（中华人民共和国主席令第七十三号）第六十三条被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利。用工单位应当按照同工同酬原则，对被派遣劳动者与本单位同类岗位的劳动者实行相同的劳动报酬分配办法。用工单位无同类岗位劳动者的，参照用工单位所在地相同或者相近岗位劳动者的劳动报酬确定。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同和与用工单位订立的劳务派遣协议，载明或者约定的向被派遣劳动者支付的劳动报酬应当符合前款规定。,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,涉税处理：国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号）第一条、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题规定如下：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,根据国税总局公告2012年第l5号的规定，得出以下两点结论：1、企业雇用临时工与正式工所支付的薪酬均属工资薪金在支出时可都以工资单的形式体现.“临工工资”也应计入“应付职工薪酬”科目并且作为计提福利费、职工教育经费、工会费等的依据。2、支付的劳务派遣用工费用也应计入“应付职工薪酬”科目作为计提福利费、职工教育经费、工会费等的依据。3、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出。,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,为了更好地服务普通高等学校毕业生就业工作，国务院于2011年5月31日发布了关于进一步做好普通高等学校毕业生就业工作的通知（国发办201116号），对普通高等学校毕业生就业、创业的方向和领域、以及如何为促进其顺利就业进行岗前见习和培训进行了鼓励性引导，并在第八条明确规定：“见习单位支出的见习补贴相关费用，不计入社会保险缴费基数，但符合税收法律法规规定的，可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。”,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复（国税函2005382号）所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告国家税务总局公告（2011年第27号）第二条“关于离退休人员再任职的界定条件问题”规定：国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复（国税函2006526号）第三条中，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。这就意味着返聘退休人员在雇佣单位是否缴纳社保都可以按照工资薪金所得缴纳个人所得税。,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,根据国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告国家税务总局公告（2011年第27号）和国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号）的规定可知，返聘离、退休人员报酬可以作为“工资薪金”在企业所得税税前扣除，考虑到工资与社保的统一性，企业支付给返聘人员的劳动报酬作为计算职工福利费、工会经费、教育经费的基础。,四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理,正确区分临工工资与劳务报酬临工是指具有固定工作岗位临时性招用的人员.比如说保安、保洁等人员可能经常性变更甚至两三天就换人但这个工作岗位在该单位是长期存在的.劳务是指因临时发生的事项而临时招用的人员.企业不设置该项固定工作岗位双方也不存在雇佣关系比如厂房修缮、装卸搬运等.国税发199489号文件第十九条规定:工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬.两者的主要区别在于前者存在雇佣与被雇佣关系后者则不存在这种关系.,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（一）会计规定财政部关于印发修订企业会计准则第9号职工薪酬的通知（财会20148号）规定：带薪缺勤是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。从时间长短，带薪缺勤分为短期带薪缺勤和长期带薪缺勤。前者属于短期薪酬，后者属于其他长期职工福利，均属于职工薪酬。从会计处理角度，带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（一）会计规定财会20148号第八条第一款规定：“企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。”,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（一）会计规定1、累积带薪缺勤。财会20148号第八条第二款规定：“累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。”如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（一）会计规定2、非累积带薪缺勤。财会20148号第八条第三款规定：“非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。”由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（二）税务处理从税务角度，职工薪酬称为工资薪金。企业所得税法实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）规定：税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；因此,企业不具有合理性的工资薪金，税务机关可不予税前列支。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,企业所得税法实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（三）纳税调整1、对于企业支付员工的按照非累积带薪缺勤货币补偿制度是否可以在税前扣除，应严格按照国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）规定，若超过税法规定的“合理工资薪金”的扣除范围，则应作为永久性差异，按照“调表不调账的”原则，在企业纳税申报表上进行纳税调增处理。,案例分析7,惠民公司2014年10月有2名销售人员放弃15天的婚假，假设平均每名职工每个工作日工资为200元，月工资为6000元。1、假设该公司未实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，会计处理为：借：销售费用12000贷：应付职工薪酬工资12000,案例分析7,2、假设该公司实行非累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍，会计处理为：借：销售费用24000贷：应付职工薪酬工资12000应付职工薪酬非累积带薪休假12000（2152002）,案例分析7,实际补偿时一般随工资同时支付：借：应付职工薪酬工资12000应付职工薪酬非累积带薪休假12000贷：库存现金24000该非累积带薪缺勤货币补偿在本年度企业所得税汇算清缴前已经实际支付，不需要纳税调整。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（三）纳税调整2、既定累积带薪缺勤的纳税调整既定累积带薪缺勤是指有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得经济补偿。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业在确认职工现金补偿时，应按照权责发生制原则根据职工提供服务的受益对象计入成本费用，借记“成本费用”科目，贷记“应付职工薪酬累计带薪休假”科目。,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（三）纳税调整2、既定累积带薪缺勤的纳税调整按照税法规定，对于税前扣除的成本费用，应该以实际支付为原则，对于企业跨年度未实际支付而确认的成本费用，不允许税前扣除，对于该差异，按照企业会计准则第18号所得税的规定，应作为暂时性差异，确认递延所得税资产。,案例分析8,华达公司从2015年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转2个日历年度。该公司带薪休假是以先进先出原则为基础，即首先从上年结转的可享受的带薪年休假中扣除，再从当年可享受的带薪年休假中扣除，在2年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利按日工资支付现金。以该公司一名管理人员为例，其每个工作日工资为300元，每月有20个工作日。假设企业所得税率为25%.,案例分析8,假定2015年1月，该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，并做如下账务处理：分析：该管理人员每月享受一个带薪休假日，本月该职工没有休假，企业就产生了一项支付义务，应当确认一项负债，,案例分析8,但是税法以实际支付为原则，对于未享受的带薪休假不予确认，即由累积带薪缺勤确认的应付职工薪酬账面价值为300元，计税基础为0，形成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产。会计分录如下：借：管理费用6300贷：应付职工薪酬工资6000应付职工薪酬累积带薪缺勤300借：递延所得税资产75（30025%）贷：所得税费用75,案例分析8,假定2015年2月，该名职工休了1天假。公司应当确认2月份在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利的情况，并做如下账务处理：借：管理费用6300贷：应付职工薪酬工资6000应付职工薪酬累积带薪缺勤300,案例分析8,同时确认2月份累计带薪缺勤产生的暂时性差异：借：递延所得税资产75（30025%）贷：所得税费用75另外，公司带薪休假实行先进先出原则，该职工2月份享受的1天休假为1月份累计的假期，所以应当作转销处理：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤300贷：管理费用300同时转销由此产生的暂时性差异：借：所得税费用75贷：递延所得税资产75,案例分析8,假定第2年末（2016年12月31日），该名职工有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。借：应付职工薪酬累积带薪缺勤1500贷：库存现金1500借：所得税费用375（150025%）贷：递延所得税资产375,五、带薪缺勤的会计和税法差异及纳税调整,（三）纳税调整3、非既定累积带薪缺勤的纳税调整非既定累积带薪缺勤是指职工在离开企业时对未使用的累积带薪休假不能获得现金支付，这种权利在职工离开企业时会自动取消。这种情况下，企业应当在资产负债表日按照“谨慎性”原则将因累积未行使权利导致的预期支付的追加金额，按照企业会计准则第13号或有事项作为预提性质的费用处理。,案例分析9,宇通公司共有500名职工，实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受10天的带薪年休假，未享受的年休假只能向后结转1个会计年度，超过1年未行使的带薪年休假权利作废，职工在离开公司时不能获得现金支付。累积带薪缺勤制度采用后进先出原则为基础，即首先从当年可享受的带薪年休假中扣除，再从上年结转的带薪年休假中扣除。,案例分析9,2014年12月31日，每个职工当年平均未享受的带薪年休假为4天。根据过去的经验，公司预计2015年有480名职工将享受不超过10天的带薪年休假，剩余20名职工每人将平均享受13天的年休假，假定这20名职工全部为公司总部行政管理人员。该公司平均每名职工每个工作日工资为200元。企业所得税率为25%.,案例分析9,分析：宇通公司在2014年12月31日，应当预计2015年由于20名职工未行使的每人4天带薪年休假权利而导致的应支付的追加金额，即相当于60天20（1310）的年休假工资12000元（60200）。另外，职工是否享受未使用的带薪休假，属于或有事项，通过预提计入了费用，按照税法上对费用采用实际发生制原则，由累积带薪缺勤确认的负债计税基础为0，账面价值为12000元，形成可抵扣的暂时性差异，应该确认递延所得税资产。,案例分析9,会计分录如下：借：管理费用12000贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤12000借：递延所得税资产3000（1200025%）贷：所得税费用3000,案例分析9,如果2015年12月31日，上述20名行政管理人员中有15名享受了13天的年休假，公司以银行存款支付，其余5名只享受了10天的年休假。由于该公司的带薪缺勤制度规定，未行使的权利只能结转1年，超过1年未行使的权利将作废。,案例分析9,2015年，会计分录如下：借：应付职工薪酬累积带薪缺勤9000（153200）贷：银行存款9000借：应付职工薪酬累积带薪缺勤3000（53200）贷：管理费用3000同时转销暂时性差异：借：所得税费用3000贷：递延所得税资产3000,二、存货准则的最新变化,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,81,81,一、周转材料的主要变化,周转材料是指企业能够多次使用的材料，包括：为了包装本企业商品而储备的各种包装物；各种管理用具、工具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。（一）周转材料的分类将周转材料区分为存货和固定资产1.使用期间在1年以上,符合固定资产定义的周转材料：应当作为固定资产进行核算和管理。2.不符合固定资产定义的周转材料：应当作为存货进行核算和管理。,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,82,2020/5/23,82,一、周转材料的主要变化,（二）作为存货核算的周转材料的成本结转1.原规定对建造承包商单独规定企业的包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。2.修订后不再对建造承包商单独规定，并取消了五五摊销法一次转销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较小的周转材料，可以在领用时一次计入成本费用，,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,83,2020/5/23,83,一、周转材料的主要变化,以简化核算。但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。分次摊销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较大的周转材料，按照使用次数分次计入成本费用。,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,84,2020/5/23,84,二、存货可变现净值确定的变化,存货可变现净值的确定企业应当按照资产负债表日后事项准则的规定，正确区分资产负债表日后调整事项和非调整事项存货的可变现净值存货的估计售价至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用估计的相关税费在确定存货可变现净值时，企业应以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑持有存货的目的。如果资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，且有确凿的证据表明其对资产负债表日的存货已经存在的状况提供了新的或进一步的证据，应当作为资产负债表日后调整事项进行处理；否则,应当作为资产负债表日后非调整事项。,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,85,2020/5/23,85,案例分析7,2013年12月31日，甲公司某库存商品的市场报价为500元/吨。进入2014年以后，该库存商品的价格逐渐攀升，截止2013年度财务报告批准报出日2014年3月8日时，该库存商品的价格已经攀升至700元/吨。,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,86,2020/5/23,86,案例分析7,甲公司在编制2013年度财务报表、确定2013年12月31日该库存商品的可变现净值时，应以500元/吨的市场报价作为估计售价。但是，由于在2013年度财务报告于2014年3月8日对外报出时，已有确凿的证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的证据,即资产负债表日后事项期间该商品的价格攀升至700元/吨，应当作为资产负债表日后调整事项进行处理。,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,87,2020/5/23,87,三、长期股权投资准则的最新变化及案例分析-财政部发布关于印发修订企业会计准则第2号长期股权投资的通知（财会201414号）,一、变化一:缩小适应范围,修订后的长期股权投资准则将原“投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，并入企业会计准则第22号金融工具确认和计量2006。即CAS22014所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量（CAS22）。,二、变化二:会计科目有变动,不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分是作为以成本计量的可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目即可。,三、变化三:与国际会计准则接轨,在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。,四、变化四:会计核算发生变化,(一)对于不具有共同控制或重大影响的投资的核算变化:修订前在“长期股权投资”科目核算,修订后在“可供出售金融资产”进行核算。修订后的准则体系，对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，而是全部将其纳入企业会计准则第22号金融工具确认和计量2006，其减值的处理也参照企业会计准则第22号金融工具确认和计量2006。,案例分析8：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例,甲公司2014年7月，取得对乙公司5%的股权，成本为800万元。2015年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2015年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。,案例分析8：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例,甲公司会计处理：借：可供出售金融资产8000000贷：银行存款8000000借：可供出售金融资产12000000贷：银行存款12000000借：应收股利100000贷：投资收益100000,案例分析8：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例,该项投资发生减值时，应当将不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场的该项投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。假设以上投资发生减值5000元，则会计处理为：借：资产减值损失5000贷：可供出售金融资产5000,案例分析9：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例,2014年7月1日，丙公司从股票二级市场以每股30元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.4元）的价格购入丁公司发行的股票100万股，占丁公司有表决权股份的5%，对丁公司无重大影响，丙公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：(1)2014年7月10日，丙公司收到丁公司发放的上年现金股利40万元。,案例分析9：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例,(2)2014年12月31日，该股票的市场价格为每股26元。丙公司预计该股票的价格下跌是暂时的。(3)2015年，丁公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，丁公司股票的价格发生下跌。至2015年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股12元。(4)2016年，丁公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股20元。,案例分析9：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例,假定2015年和2016年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则丙公司有关的账务处理如下：(1)2014年7月1日购入股票借：可供出售金融资产成本29600000（300.4）1000000应收股利400000贷：银行存款30000000,案例分析9：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例,(2)2014年7月确认现金股利借：银行存款400000贷：应收股利400000(3)2014年12月31日确认股票公允价值变动借：资本公积其他资本公积3600000（29.626）1000000贷：可供出售金融资产公允价值变动3600000,案例分析9：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例,(4)2015年12月31日，确认股票投资的减值损失：借：资产减值损失17600000（29.612）1000000贷：资本公积其他资本公积3600000可供出售金融资产公允价值变动14000000(5)2016年年12月31日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产公允价值变动8000000（2012）1000000贷：资本公积其他资本公积8000000,四、变化四:会计核算变化,（二）成本法和权益法核算范围变化权益法适用于对联营企业和合营企业的投资，其中合营企业的定义和判断指引已由CAS41（2014）修订。由于CAS2（2014）将CAS2（2006）中“对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除，因此，CAS2（2014）中的成本法仅适用于对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。,四、变化四:会计核算变化,（1）成本法和权益法核算范围变化新准则里规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算。即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算。同时规定，只有“投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。”,四、变化四:会计核算变化,（二）成本法和权益法核算范围变化结论：采用成本法核算的，只有投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即成本法仅适用于对子公司的投资。例如，母公司对子公司的核算；采用权益法核算的，只有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。例如，对联营企业和合营企业的投资核算。,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,103,四、变化四:会计核算变化,准则修订前的情况下：两头用成本法，中间用权益法,成本法,成本法,权益法,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,104,四、变化四:会计核算变化,准则修订后的情况下：右头用成本法，中间用权益法，左头按照可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算,按可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算,成本法,权益法,四、变化四:会计核算变化,（三）投资收益确认的变化CAS2（2014）删除了CAS2（2006）中“投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。”即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理。（这项修改可以增加利润表中的投资收益，最终会增加企业的利润总额）,2020/5/23,企业会计准则的最新变化,106,2020/5/23,106,五、变化五:成本法核算的最新变化,（一）原规定采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认