第二章金融资产

第二章金融资产,吉林财经大学张红霞,第一节金融资产的定义和分类,金融企业属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收账款、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。,第一节金融资产的定义和分类,本章不涉及以下金融资产的会计处理：（1）货币资金（2）对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场中没有报价的长期股权投资。,第一节金融资产的定义和分类,企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收账款；（4）可供出售的金融资产。,金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2、4之间在一定条件下可以转换。,【例题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产,【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,一、以公允价值计量且其当期损益的金融资产概述（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外,（二）指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。可供出售金融资产与交易性金融负债的组合,第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,2企业风险管理或投资策略的正式书面文件以载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。,二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理一、交易性金融资产的初始计量（一）计量方法交易性金融资产应当按取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时记入当期损益（投资收益）。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。,如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。,在“应收股利”账户核算,在“应收利息”账户核算,（二）使用的账户（1）1101“交易性金融资产”账户核算内容：企业以交易为目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。账户性质：资产类,交易性金融产,（1）取得交易性金融资产时,（1）出售交易性金融资产时,（2）公允价值高于其账面余额的差额,（2）公允价值低于其账面余额的差额,交易性金融资产的公允价值,公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。,（4）投资收益6111核算内容:核算企业确认的投资收益和投资损失。性质：损益类明细账：按投资项目设置,投资收益,（1）取得投资收益时（2）转出的投资净损失,（1）发生投资损失时（2）转出的投资净收益,本年利润,1.取得交易性金融资产时：借：交易性金融资产成本投资收益（支付的交易费用）应收股利（包含已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（包含尚未领取的债券利息）贷：银行存款,收到股利或利息时：借：银行存款（或库存现金）贷：应收股利应收利息,2.交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易金融性资产期间所获得的现金股利和债券利息，应确认为投资收益。1、企业在持有交易金融性资产期间所获得的现金股利，在被投资企业宣告发放现金股利时：借：应收股利贷：投资收益实际收到时：借：银行存款贷：应收股利,2、企业在持有交易金融性资产期间所获得的利息，计提利息时：借：应收利息贷：投资收益实际收到时：借：银行存款贷：应收利息,三、交易性金融资产的期末计量（一）什么是交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的期末计量是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。,交易性金融资产的期末计量：,交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。,单独设置“公允价值变动损益”账户,利润表单独设置“公允价值变动损益”项目,（三）使用的账户6106“公允价值变动损益”账户核算内容：核算交易性金融资产等业务变动形成的应当计入当期损益的利得或损失。账户性质：损益类明细核算：交易性金融资产投资性房地产等,公允价值变动损益,（1）公允价值高于账面价值时,（1）公允价值低于账面价值时,交易性金融资产,（2）公允价值低于账面价值转出时,（2）公允价值高于账面价值转出时,本年利润,（四）公允价值变动损益的主要账务处理1、资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2、资产负债表日，企业交易性金融资产公允价值低于其账面余额的差额：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动,四、交易性金融资产的处置企业处置交易性金融资产的主要会计问题是如何正确确认处置损益。交易性金融资产处置损益：是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易金融性资产账面余额后的差额。交易性金融资产账面余额：是指交易性金融资产的初始计量金额加上或减去资产负债表日公允价值变动后的金额。,注意：如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后确认处置损益。,出售交易性金融资产时：借：银行存款（按实际收到的金额）贷：交易性金融资产（按该金融资产的账面余额）按其差额，借记或贷记“投资收益”账户。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“投资收益”账户。,期末，应将“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额,例2-1见教材18页,第三节持有至到期投资概述,一、持有至到期投资概述（一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期（三）企业有能力将该金融资产持有至到期,第三节持有至到期投资概述,二、持有至到期投资的会计处理（一）持有至到期投资的初始计量（二）持有至到期投资的后续计量（三）持有至到期投资转换,一、持有至到期投资概述持有至到期投资：是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。,持有至到期投资的特征（一）到期日固定、回收金额固定或可确定企业购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。,（二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期1、持有该金融资产的期限不确定。2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。,3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。,（三）企业有能力将该金融资产持有至到期,存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期；3、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。,企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。如果企业的持有意图或能力发生变化,在持有至到期投资到期前,可以重新分类为可供出售金融资产，也可以将其出售。,企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或者重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。,但是，下列情况除外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或者重分类；3.出售或者重分类是企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况包括：,（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；（4）因法律、行政法规对公允投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率的风险权重，将持有至到期投资予以出售。,如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整的会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期投资的限制已解除，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。例2-2见20页,二、持有至到期投资的初始计量（一）计量方法取得时按：公允价值+交易费用支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的利息：计入应收利息,（二）使用的账户1501持有至到期投资核算内容：本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。账户性质：资产类明细核算：本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。,持有至到期投资成本购入时（成本）出售或到期时（成本）尚未到期的投资持有至到期投资利息调整（1）购入时（溢价部分）（2）购入时（折价部分）,（2）折价摊销时,（2）溢价摊销时,尚未摊销的溢价,尚未摊销的折价,持有至到期投资应计利息,确认利息收入时,收到利息时,尚未到期的利息,注意事项：购入债券如果是到期一次付息使用“持有至到期投资应计利息”科目核算购入债券如果是分次付息单独设置“应收利息”科目核算,（三）持有至到期投资主要账务处理1、企业取得的持有至到期投资时：平价（面值）购入：借：持有至到期投资债券（成本）应收利息（尚未领取的利息）贷：银行存款,溢价购入：借：持有至到期投资债券（成本）债券（利息调整）应收利息（尚未领取的利息）贷：银行存款折价购入：借：持有至到期投资债券（成本）应收利息（尚未领取的利息）贷：持有至到期投资债券（利息调整）银行存款,2.持有至到期投资利息收入的确认摊余成本与实际利率法持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。投资收益=摊余成本实际利率应收利息（应计利息）=票面面值票面利率,摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经过下列调整后的结果（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（加折价摊销，减溢价摊销）（3）扣除已发生的减值损失。,实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。,（1）分期付息、一次还本债券投资利息的确认资产负债表日，如果持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，记：平价购入债券计息：借：应收利息贷：投资收益,溢价购入债券计息及摊销溢价：借：应收利息贷：投资收益持有至到期投资债券（利息调整）折价购入债券计息摊销折价：借：应收利息持有至到期投资债券（利息调整）贷：投资收益,债券到期收回本息借：银行存款贷：持有至到期投资-成本应收利息,（2）一次还本付息债券投资利息的确认如果持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，记：平价购入债券计息：借：持有至到期投资债券（应计利息）贷：投资收益,溢价购入债券计息及摊销溢价：借：持有至到期投资债券（应计利息）贷：投资收益持有至到期投资债券（利息调整）折价购入债券计息及摊销折价：借：持有至到期投资债券（应计利息）债券（利息调整）贷：投资收益,债券到期收回本息借：银行存款贷：持有至到期投资-成本-应计利息,例23见教材21页,（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）,（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）,例24见教材24,第四节贷款和应收款项,一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款，企业持有的其他企业的债权，只要符合贷款和应收，款项的定义，可以划为这一类。,企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。,划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。,二、贷款和应收款项的会计处理金融企业按当时市场间发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。,例25见教材25页,63,（一）应收账款1、应收账款概述应收账款,是指企业在正常经营活动中，由于销售商品、材料或提供劳务等，而应向购买方或劳务接受方收取的款项。主要包括企业出售产品、商品、材料、提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货方垫付的运杂费等。,64,我国相关制度规定：“应收及预付款项应当按实际发生额记账”。其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑折扣因素。,65,（1）商业折扣,是指企业为促进销售而在商品标价上给予的减让。企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。商业折扣是确定实际销售价格的一种手段，不需在买卖双方的账上反映商业折扣，只需进行正常的应收账款业务的处理。因此，应收账款的入账金额就是扣除商业折扣后的实际售价。,66,（2）现金折扣,是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内尽早偿还债务而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号”折扣/付款期限”表示，如5/10、2/20、N/30。如果发生现金折扣，对应收账款入账金额有两种不同的计算方法，即总价法和净价法。,67,总价法:是按扣除现金折扣前的售价金额，作为应收账款的入账金额。现金折扣只有客户在折扣期内支付货款才能予以确认。在这种方法下，销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。总价法较好地反映企业销售过程，但可能会因客户享受现金折扣而高估应收账款和收入。,68,净价法，是按扣除现金折扣后的售价确认收入和应收账款的入账金额。这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限而多收的金额视为提供信贷而获得的收入，于收到货款时入账，并冲减财务费用。我国会计准则规定，企业使用总价法计量应收账款的价值。,69,2、应收账款的核算通过设置“应收账款”账户进行。该账户属资产类账户，用来反映应收账款的形成及收回情况。借方登记发生的应收债权的金额，贷方登记收回的债权金额，借方余额表示尚未收回的债权金额。企业按债务人的单位名称或个人姓名设置明细账。,70,应收账款的核算，通过设置“应收账款”账户进行。,借方应收账款贷方,71,华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50000元，适用的增值税税率为17，代垫运杂费1000元（假设不作为计税基数）。,华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款59500贷：主营业务收入50000应交税费应交增值税（销项税额）8500银行存款1000,72,收到货款时：借：银行存款59500贷：应收账款59500（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。,73,华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计10000元，给买方的商业折扣为10，适用增值税税率为17，代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。,华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款11030贷：主营业务收入9000应交税费应交增值税（销项税额）1530银行存款500收到货款时：借：银行存款11030贷：应收账款11030,74,华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100000元，规定对货款部分的付款条件为210，N30，适用的增值税税率为17。,假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核算应作会计分录：销售业务发生时，根据有关销货发票：借：应收账款117000贷：主营业务收入100000应交税费应交增值税（销项税额）17000,75,假若客户于10天内付款：借：银行存款115000财务费用2000贷：应收账款117000假若客户超过10天付款，则无现金折扣：借：银行存款117000贷：应收账款117000,76,【例】银河公司向A公司销售一批产品，按照价目表上标明的价格计算，其售价金额为10000元，由于是批量销售，企业给予10%的商业折扣，金额为1000元，适用的增值税率为17%。银河公司销售该批商品所编制的会计分录为：借：应收账款A公司10530贷：主营业务收入9000应交税费应交增值税（销项税额）1530,77,【例311】如果上例中的现金折扣条件是“1/20、N/30”，采用总价法核算收到应收账款。（1）超过20天折扣期收到货款时的会计分录为：借：银行存款10530贷：应收账款10530（2）在20天内收到货款时的会计分录为：借：银行存款10424.7财务费用105.3贷：应收账款10530,78,三、应收账款减值损失及其核算（一）应收账款减值损失的计量根据金融工具确认和计量准则的规定，有客观证据表明应收账款发生减值的，应当根据其账面价值与未来现金流量的现值之间的差额计算确认减值损失，计提坏账准备。对单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。,79,（二）应收账款减值损失核算在实际的工作中，应收账款的潜在减值损失是通过提取坏账准备的方式进行的。坏账的核算方法,直接转销法,备抵法,80,2备抵法备抵法，是指按期估计可能发生的坏账损失，并将其计入资产减值损失，形成坏账准备金。当应收账款被确认为坏账时，根据坏账金额冲减坏账准备金，同时转销相应的应收账款金额的一种核算方法。,81,优点：（1）将不能收回的应收账款及时作为坏账损失入账，较好体现权责发生制和配比原则，避免企业虚盈实亏；（2）便于估算应收账款的可变现净值，真实反映企业的财务状况。（3）符合权责发生制会计基础。,82,坏账准备,83,应收账款,坏账准备,资产减值损失,银行存款,提取坏账准备,核销坏账,收回已核销的坏账,84,【例】银河公司2007年末估计应收M公司货款中可能发生坏账损失为20000元，为此编制的会计分录为：借：资产减值损失坏账损失20000贷：坏账准备200002008年5月经确认的M公司坏账损失为15000元，为此编制的会计分录为：借：坏账准备15000贷：应收账款M公司15000,85,采用备抵法核算坏账，要求按期估计坏账损失并计提坏账准备。,个别认定法,赊销百分比法,账龄分析法,应收款项余额百分比法,估计坏账损失的方法,86,采用应收账款余额百分比法和账龄分析法计算提取坏账准备时，每次的实际提取数应考虑过去的已提数，用应提数减去已提数，才是本次的实提数。“应收账款”账户的余额减去“坏账准备”账户余额后的差额，即为应收账款的净额，它表示应收账款的真实价值。资产负债表中应收账款项目的数据按净额列示。,87,【例】假设N公司采用备抵法核算坏账，坏账估计采用应收款项余额百分比法。从2007年开始计提坏账准备。2007年末应收账款余额为600000元，该公司坏账准备的提取比例确定为5。,88,N公司2007年末计提坏账准备的会计分录为：（1）=6000005=3000（元）借：资产减值损失坏账损失3000贷：坏账准备3000,坏账准备提取额,89,（2）2008年8月，N公司发现有800元应收M公司货款无法收回，按规定确认为坏账损失。所编制的会计分录为：借：坏账准备800贷：应收账款M公司800,90,（3）2008年12月31日，公司应收账款余额为720000元。按本年年末应收账款余额应保持的坏账准备金额为：7200005=3600（元）年末计提坏账准备前，“坏账准备”账户的贷方余额为：3000800=2200（元）本年度应补提的坏账准备金额为：36002200=1400（元）据此编制会计分录为：借：资产减值损失坏账损失1400贷：坏账准备1400,91,（4）2009年4月15日，接银行通知，公司上年度已冲销的800元坏账又收回，款项已存入银行。公司为此编制的会计分录为：借：应收账款M公司800贷：坏账准备800借：银行存款800贷：应收账款M公司800,92,（5）2009年12月31日，公司应收账款余额为500000元。=5000005=2500（元）至年末，计提坏账准备前的“坏账准备”账户的贷方余额为：3600+800=4400（元）本年度应冲销多提的坏账准备金额为：44002500=1900（元）借：坏账准备1900贷：资产减值损失1900,本年末坏账准备余额,93,坏账准备,期初0,计提3000,期末3000,发生800,期末3600,补提1400,收回800,冲销1900,期末2500,期末:该年应收账款余额,5,第五节可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（）贷款和应收款项；（）持有至到期投资；（）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,95,对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。,二、可供出售金融资产的会计处理,97,二、可供出售金融资产的初始计量（一）初始计量可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。即:公允价值+交易费用交易费用:包括支付给代理机构、咨询公司券商的手续费和佣金及其他必要支出。,98,资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。,99,如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。,100,（二）使用的账户1503“可供出售金融资产”账户核算内容：核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。明细核算：成本利息调整应计利息（注：分期收息时使用应收利息）公允价值变动,101,可供出售金融资产,取得时溢价部分折价摊销时公允价值上升时计息时,出售时溢价摊销时折价部分公允价值下降时收息时,可供出售金融资产公允价值,102,（三）会计核算1、企业取得的可供出售金融资产为股票:（1）不含股利时：借:可供出售金融资产股票（成本）贷:银行存款等（2）含股利时：借:可供出售金融资产股票（成本）应收股利贷:银行存款等,103,2、企业取得的可供出售金融资产为债券：（1）不含利息时：借:可供出售金融资产债券（成本）贷:银行存款等（2）含利息时：借:可供出售金融资产债券（成本）应收利息贷:银行存款等差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。,104,收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取利息时：借：银行存款待：应收股利（或应收利息）,105,三、可供出售金融资产持有收益的确认可供出售金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息应计入当期损益（投资收益）,106,（一）股票的现金股利1、可供出售金融资产持有期间被投资单位宣告发放现金股利，按应享有的份额，借：应收股利贷：投资收益2、收到发放的现金股利时借：银行存款贷：应收股利,107,（二）债券的利息1、可供出售债券为分期付息、一次还本债券：同时摊销折价时：借：应收利息可供出售金融资产利息调整贷：投资收益同时摊销溢价时：借：应收利息贷：投资收益可供出售金融资产利息调整,108,2、可供出售债券为一次还本付息债券投资：同时摊销折价时：借：可供出售金融资产应计利息利息调整贷：投资收益同时摊销溢价时：借：可供出售金融资产应计利息贷：投资收益可供出售金融资产利息调整,109,收到可供出售债券投资持有期间支付的利息时：借：银行存款贷：应收利息,110,四、可供出售金融资产的期末计量（一）可供出售金融资产公允价值变动资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积其他资本公积。具体处理如下：,111,公允价值高于其账面余额的差额,账务处理模式：1、公允价值上升时,借：可供出售金融资产公允价值变动,贷：资本公积其他资本公积,公允价值低于其账面余额的差额,借：资本公积其他资本公积,贷：可供出售金融资产公允价值变动,2、公允价值下降时,112,五、可供出售金融资产的处置处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值的差额-计入投资收益同时，应将由于公允价值变动原计入资本公积中的累计损失对应处置部分一并转出-计入投资收益。,113,处置可供出售金融资产时：借：银行存款贷：可供出售金融资产成本应计利息贷或借：可供出售金融资产利息调整公允价值变动贷或借：资本公积其他资本公积贷或借：投资收益,例26见教材28页,114,第六节金融资产减值,一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。,115,金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：发行方或债务人发生严重财务困难；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场急需交易；,116,无法辨认一组金融资产中的某些资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；,117,.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，是权益工具投资人可能无法收回投资成本；.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降。9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。,118,二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收账款减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收账款以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将金融资产的账面价值与预计未来现金流量之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。,119,对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。单独测试未发现减值的金融资产应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应注意以下几个问题：（1）应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起。（2）对于已包括在某金融资产组合的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。（3）在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。,120,对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转会日的摊余成本。,121,外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。,例27，2-82-9见教材31页,122,（二）可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。,123,2对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。,例2-10见教材34页,第七节金融资产转移,一、金融资产转移概述金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。金融资产转移，包括以下两种情形：一是将收取金融资产向金流量的权利转移给另一方；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担收取的现金流量支付给最终收款方的义务。同时还应满足以下条件：,1.从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。2.根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。,二、金融资产转移的确认和计量（一）金融资产整体转移和部分转移的区分企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照本准则有关规定处理。,企业在分析判断金融资产转移是否符合金融资产终止条件前，着重关注两个方面：一是金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制。二是金融资产是整体转移还是部分转移。,金融资产部分转移，包括下列三种情况：1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移。2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移。3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移。,（二）符合终止确认条件的情形符合终止确认条件的判断企业收取金融资产现金流量的合同权益终止的,应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认相关金融资产。例如，银行承兑汇票贴现，风险报酬全部转移，所以应该终止确认；商业承兑汇票贴现，风险报酬没有转移，所以不应该终止确认。,符合终止确认条件时的计量（1）金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值,（2）金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。,【例2-16】204年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于204年10月31日付款。204年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出